Moratoria debiti e rilevazione in bilancio Seconda parte a cura di Antonio Gigliotti Per leggere la prima parte Conseguenze contabili Per capire le conseguenze contabili portate dai provvedimenti in esame bisogna fare una distinzione tra rate derivanti da contratto di: mutuo; leasing. Contratti di mutuo Per quanto riguarda i contratti di mutuo secondo quanto sopraesposto è prevista la sospensione per 12 mesi del pagamento della quota capitale delle diverse rate dovute. Il testo dell accordo stipulato tra ABI e Ministero dell Economia afferma testualmente che: la sospensione della quota capitale delle rate determina la traslazione del piano di ammortamento per periodo analogo. Questo comporta una modifica del piano di ammortamento del finanziamento che dovrà essere recepita in bilancio indicando in nuovi importi che risultano a debito. Vediamo meglio con un esempio. Esempio Una società ha stipulato un contratto di finanziamento di 50.000 di 10 anni (dal 01.01.2004 al 31.12.2013) che ha il seguente piano di ammortamento: 1
N Rata Rata totale Quota capitale Quota interessi Debito residuo 1 6.475,23 3.975,23 2.500,00 46.024,77 2 6.475,23 4.173,99 2.301,24 41.850,78 3 6.475,23 4.382,69 2.092,54 37.468,09 4 6.475,23 4.601,82 1.873,40 32.866,27 5 6.475,23 4.831,92 1.643,31 28.034,35 6 6.475,23 5.073,51 1.401,72 22.960,84 7 6.475,23 5.327,19 1.148,04 17.633,65 8 6.475,23 5.593,55 881,68 12.040,11 9 6.475,23 5.873,22 602,01 6.166,88 10 6.475,23 6.166,88 308,34 0 Al 31.12.2009 la rata in scadenza è la numero 6 la quale è costituta da: quota capitale 5.073,51; quota interessi 1.401,72. Si possono quindi verificare due ipotesi: la società non effettua alcuna moratoria e paga la rata dovuta, la situazione che si presenta nel 2009 è quindi a seguente: nel corso dell anno è stata pagata la rata con la consueta registrazione contabile; 2
D A (S.P.) Banca 6.475,23 (C.E.) Interessi passivi 1.401,72 (S.P.) Mutuo n. 5.073,51 al 31.12.2009 il debito residuo è di 22.960,84 che dovrà essere indicato alla voce D 4) dello stato patrimoniale Debiti verso banche 1. la società effettua la moratoria e sospende la quota capitale della rata del 2009, in questo caso il nuovo piano di ammortamento è il seguente: N Rata Rata totale Quota capitale Quota interessi Debito residuo 1 6.475,23 3.975,23 2.500,00 46.024,77 2 6.475,23 4.173,99 2.301,24 41.850,78 3 6.475,23 4.382,69 2.092,54 37.468,09 4 6.475,23 4.601,82 1.873,40 32.866,27 5 6.475,23 4.831,92 1.643,31 28.034,35 6 1.401,72 1.401,72 28.034,35 7 6.475,23 5.073,51 1.401,72 22.960,84 8 6.475,23 5.327,19 1.148,04 17.633,65 9 6.475,23 5.593,55 881,68 12.040,11 10 6.475,23 5.873,22 602,01 6.166,88 11 6.475,23 6.166,88 308,34 0 1 Si ricorda che in tale rigo deve essere indicato anche l importo che risulta esigibile entro l esercizio successivo, mentre in nota integrativa deve essere indicato il debito che si rimborsa oltre i 5 anni. 3
in questa seconda ipotesi nel corso dell anno sono stati pagati solo gli interessi passivi con la seguente registrazione contabile: D A (S.P.) Banca 1.401,72 (C.E.) Interessi passivi 1.401,72 al 31.12.2009 il debito residuo è di 28.034,35 che dovrà essere indicato alla voce D 4) dello stato patrimoniale Debiti verso banche. In sostanza la modifica consiste in un nuovo piano di ammortamento che determina la differenziazione esposta nella tabella seguente: Stato patrimoniale voce D 4 Debiti verso banche Debiti senza moratoria Debiti con moratoria 22.960,84 28.034,35 Contratti di leasing Per quanto riguarda invece i contratti di leasing secondo quanto sopraesposto è prevista una: sospensione per 12 mesi del pagamento della quota capitale implicita nei canoni di operazioni di leasing immobiliare ; sospensione per 6 mesi del pagamento della quota capitale implicita nei canoni di operazioni di leasing mobiliare. 4
Per capire gli effetti contabili della sospensione del pagamento dei canoni del contratto di leasing bisogna ricordare come avviene la contabilizzazione in bilancio dei contratti di leasing. Contabilizzazione dei contratti di leasing Sinteticamente si ricorda che ci sono due metodi di contabilizzazione che comportano quanto esposto nelle tabelle seguenti: METODO PATRIMONIALE Nel metodo patrimoniale la società di leasing e l utilizzatore fanno le seguenti rilevazioni in bilancio: La società di leasing iscrive il bene nell attivo dello stato patrimoniale; iscrive a conto economico le quote di ammortamento; iscrive a conto economico i canoni percepiti. L utilizzatore iscrive a conto economico i canoni di leasing di competenza; iscrive nei conti d ordine i canoni che devono ancora scadere (debito residuo); all atto del riscatto iscrive nell attivo dello stato patrimoniale il bene; successivamente al riscatto il bene viene ammortizzato come bene usato. 5
METODO FINANZIARIO Nel metodo patrimoniale la società di leasing e l utilizzatore fanno le seguenti rilevazioni in bilancio: La società di leasing non effettua alcun ammortamento; iscrive nei ricavi del conto economico per competenza il canone e gli oneri accessori; iscrive nell attivo dello stato patrimoniale il credito per la parte relativa al capitale. L utilizzatore nell attivo dello stato patrimoniale iscrive il bene in leasing; nel passivo dello stato patrimoniale iscrive il debito; i canoni pagati si iscrivono per la quota capitale come rate di rimborso in diminuzione del debito; nel conto economico si iscrivono le quote di ammortamento e gli oneri finanziari. 6
Considerato che la moratoria si riferisce alle piccole e medie imprese occorre concentrare l attenzione sul metodo di contabilizzazione cosiddetto patrimoniale dove l imputazione del costo del contratto di leasing avviene secondo il principio di competenza e i canoni vengono imputati a conto economico sulla base della durata del contratto. Effetti in bilancio della sospensione Gli effetti della sospensione del pagamento per 12 o 6 mesi si devono distinguere a seconda che l accordo intercorso tra la società di leasing ed il contribuente determini: un semplice allungamento dei termini di pagamento ma senza che lo stesso abbia impatto sulla durata contrattuale in questo caso ai fini contabili non c è alcuna variazione se non la rilevazione di un diverso debito residuo nei confronti della società di leasing; un allungamento della durata contrattuale in questo caso il debito non ancora scaduto deve essere rimodulato in base al principio di competenza considerando la maggiore durata del contratto. Allungamento della durata contrattuale Si fa presente che il testo dell accordo tra Abi e Ministero del lavoro prevede che in caso di sospensione del pagamento delle rate deve avvenire anche: 7
esercitare il diritto di riscatto. uno slittamento in avanti del momento in cui è possibile In sostanza considerando che una revisione o sospensione del pagamento della quota in linea capitale dei canoni leasing comporta che «verrà coerentemente postergato anche l esercizio dell opzione di riscatto» pare corretto ritenere che da un punto di vista giuridico si assisterà a un prolungamento del contratto di locazione finanziaria e ciò avrà un effetto (sia contabile che fiscale) considerando che la quota del canone del corrispettivo pattuito, da imputare a ciascun periodo d imposta in conformità al principio della competenza, dovrà essere rideterminata in base alla nuova durata del contratto. Maxicanone È anche evidente come a fronte di una sospensione si deve provvedere a una nuova rimodulazione dell imputazione a conto economico del risconto iscritto a fronte del maxicanone eventualmente pattuito: lo stesso deve essere rimodulato in base al principio di competenza considerando la maggior durata del contratto. 8
Esempio Un contratto di leasing è stato così stipulato: durata 01.01.2005 31.12.2019; maxicanone iniziale: 60.000. Come noto i 60.000 di maxicanone devono essere ripartiti tra i 15 anni: 60.000/15 = 4.000. Il maxicanone ha una competenza di 4.000 per ciascun anno. Al 31.12.2005 è stato, quindi, rilevato un risconto attivo di 56.000. D A (S.P.) Risconti attivi 56.000 (C.E.) Canone di leasing 56.000 Tale risconto attivo è stato stornato nei diversi anni fino al 31.12.2008. Nel 2009 avviene l accordo per sospendere di 12 mesi il pagamento dei canoni di leasing e quindi riscattare il bene un anno dopo rispetto a quanto stabilito nel contratto. Questo comporta l allungamento del contratto di leasing di un anno portando il termine del contratto dal 31.12.2019 al 31.12.2020. Al 31.12.2009 dovrà quindi essere rideterminato la quota di maxicanone di competenza del periodo d imposta. Secondo il piano originario la quota del maxicanone e doveva essere così ripartita: anno 2005 2006 2007 2008 2009 Quota 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 Risconto 56.000 52.000 48.000 44.000 40.000 9
anno 2010 2011 2012 2013 2014 Quota 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 Risconto 36.000 32.000 28.000 22.000 18.000 anno 2015 2016 2017 2018 2019 Quota 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 Risconto 14.000 12.000 8.000 4.000 0 Con la nuova durata del contratto di leasing al 31.12.2009 i 44.000 di maxicanone da riscontare dovranno essere suddivisi in 12 anni (non più 11 come prevedeva il contratto originario) quindi la nuova quota di maxicanone diventa 44.000/12= 3.666 e la nuova suddivisione è la seguente. anno 2005 2006 2007 2008 2009 Quota 4.000 4.000 4.000 4.000 3.666 Risconto 56.000 52.000 48.000 44.000 40.334 anno 2010 2011 2012 2013 2014 Quota 3666 3666 3666 3666 3666 Risconto 36.668 33.002 29.336 25.670 22.004 anno 2015 2016 2017 2018 2019 2020 Quota 3666 3666 3666 3666 3666 3666 Risconto 18338 14.672 11.006 7340 3666 0 L allungamento della durata del contratto comporta una imputazione della quota di maxicanone ancora esistente inferiore a quella originariamente prospettata. La stipula dell accordo determina, quindi, un effetto positivo, che può anche essere economicamente significativo, sui conti dell impresa con un minor appesantimento dei conti economici degli anni di (nuova) durata del contratto di leasing. 10
Nota integrativa Si ricorda che come previsto della riforma societaria l art. 2427 c.c. al n. 22 dispone che le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto, sulla base di un apposito prospetto dal quale risulti il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti, l onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all esercizio, l ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all esercizio. Sulla base di questa disposizione la società utilizzatrice dei beni deve indicare per ciascun contratto in un apposito prospetto della nota integrativa i dati che risulterebbero qualora la contabilizzazione fosse attuata in base al metodo finanziario, ovvero: il valore attuale delle rate di canone non scadute determinato utilizzando tassi di interesse pari all'onere finanziario effettivo inerente i singoli contratti nonché l'onere finanziario effettivo attribuibile ai singoli contratti e riferibile all esercizio (va evidenziato che il tasso indicato nel contratto può non coincidere con il tasso di interesse effettivo in quanto quest ultimo tiene conto anche degli oneri accessori sostenuti per la stipula del contratto); l onere finanziario effettivo riferibile all esercizio, ovvero l ammontare degli interessi compresi nei canoni di competenza dell esercizio (oneri impliciti); 11
il valore complessivo di iscrizione dei beni, ovvero il valore che sarebbe stato incluso nello stato patrimoniale dell utilizzatore, a fine esercizio, se tali beni fossero stati considerati immobilizzazioni; gli ammortamenti, rettifiche e riprese di valore, ovvero la quota di ammortamento riferita all esercizio che sarebbe stata imputata in caso di iscrizione del bene tra le immobilizzazioni. E evidente che l eventuale sospensione delle rate da pagare o il prolungamento del contratto ha una diretta incidenza sui dati da indicare in tali prospetti. Pertanto in sede di compilazione della nota integrativa nella compilazione di tale prospetto si dovrà tenere conto delle nuove scadenze e nuovi importi risultanti dalla sospensione del pagamento delle rate dei mutui. 20 aprile 2010 Antonio Gigliotti 12
Prospetti da riportare nella nota integrativa Tabella n. 1 - Bozza di prospetto per i beni in leasing Contratto di leasing n. del.. Società di leasing. Bene (descrizione) Valore attuale Interessi delle passivi di Anni rate di competenza canone dell esercizio non scadute Anno 2006 Prezzo di riscatto.. Durata del contratto Numero di rate. Valore dei beni Costo storico (1) Quota ammortamento (2) Fondo ammortamento (3) Valore netto di bilancio (1-3) Tabella n. 2 Bozza (alternativa alla precedente) di prospetto per i beni in leasing Dati relativi alla società con la quale è stato stipulato il contratto di leasing Data stipula Descrizione beni locati Data consegna dei beni Durata del contratto Costo del bene (per il concedente) Canone anticipato Numero di rate dei canoni Prezzo di riscatto Canone mensile Valore attuale delle rate non scadute Onere finanziario relativo all esercizio Ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni Ammortamenti Rettifiche e riprese di valori 13
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