Attività di accertamento nella compravendita di immobili. Con il provvedimento 27 luglio 2007, l Agenzia delle Entrate ha dato attuazione alle disposizioni introdotte lo scorso anno con il DL 223/2006 e con la Finanziaria 2007, in materia di individuazione del valore normale dei fabbricati ai fini dell accertamento nell ambito delle compravendite immobiliari. I poteri di accertamento prima del 4/7/206 erano così sintetizzabili: a) Ai fini Iva L articolo 15 del Dl 41/1995 (ora abrogato) prevedeva che l Ufficio non poteva procedere a rettificare il corrispettivo dichiarato dalle parti nl rogito relativamente alle cessioni di fabbricati classificati o classificabili nei gruppi catastali A, B, C nel caso in cui lo stesso risultasse superiore al c.d. v alore catastale dell immobile (rendita catastale x coefficienti). b) Ai fini delle imposte dirette. Si faceva riferimento all articolo 39, primo comma lettera d) (oggi integrato) del Dpr 600/73 in base al quale se l incompletezza, la falsità o l inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti dall ufficio nei modi previsti dall articolo 32 del Dpr 600773. L esistenza di attività non dichiarate o l inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti. c) Ai fini dell imposta di registro. L art. 52 del Dpr 131/1986 non consente all ufficio di attivare l accertamento delle cessioni immobiliari nelle quali era indicato un corrispettivo non inferiore al c.d. valore catastale. Le nuove norme. Il DL 223/2006 ha introdotto nuove disposizioni in materia di accertamento/rettifica delle cessioni immobiliari con conseguente ampliamento dei poteri dell amministrazione finanziaria. In particolare, le modifiche apportate in relazione ai diversi tributi possono essere così sintetizzate: - ai fini Iva: è stato inserito un nuovo comma 3 all art. 54 del Dpr 633/72 con la possibilità per l Ufficio di rettificare i valori dichiarati sulla base del valore venale dell immobile;
- ai fini delle IIDD: è stato inserito un nuovo periodo nella lett. d), comma 1 dell articolo 39 del Dpr 600/73 con la possibilità di rettificare i ricavi dichiarati in base al valore normale dell immobile; - ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale è stato inserito un nuovo comma (5 bis) nell articolo 52 del Dpr 131/1986 con l estensione alle imposte di registro e ipocatastali dei poteri di accertamento dell Ufficio previsti ai fini IIDD. Tuttavia da un attenta lettura di questo nuovo comma 5 bis emerge che il valore catastale costituisce ancora uno scudo all accertamento per le cessioni di immobili che avvengono con il c.d. sistema prezzo-valore, per quelle relative ai fabbricati ad uso abitativo qualora l acquirente sia un privato che ha richiesto la tassazione sul valore catastale (art. 1 comma 497, legge 266/2005). Ne consegue che, eccezion fatta per le compravendite immobiliari poste in essere tra privati, diviene fondamentale individuare il valore normale del fabbricato oggetto della cessione. A questo proposito la Finanziaria per l anno in corso (comma 307) ha previsto che un apposito provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate, individui periodicamente i criteri utili per la determinazione di detto valore valevoli per i tre comparti impositivi (Iva, IIDD, Registro). Il provvedimento in questione datato 27 luglio 2007, ha previsto che i criteri utili per la determinazione periodica del valore normale dei fabbricati sono stabiliti sulla base dei valori dell osservatorio del mercato immobiliare dell Agenzia del Territorio e di coefficienti di merito relativi alle caratteristiche che influenzano il valore dell immobile, integrati dalle altre informazioni in possesso dell ufficio. Può tornare utile evidenziare che l Osservatorio del mercato immobiliare (OMI) fa capo all Agenzia del Territorio ed ha quale obiettivo principale la gestione di una banca dati delle quotazioni immobiliari sull intero territorio nazionale. Tali informazioni sono consultabili anche sul sito internet www.agenziaterritorio.it. Le quotazioni dell OMI sono fornite: a) in base alla zona omogenea in cui è situato il fabbricato (zone, quartieri, comune, ecc.): Il provvedimento 27/7/2007 precisa che laddove non sia presente la zona omogene si deve considerare una zona analoga limitrofa; b) con riferimento la primo ed la secondo semestre dell anno, ai fini che qui interessano, andrà considerato il semestre nel quale si colloca la data in cui è stato effettuato l atto di compravendita o il periodo in cui è stato pattuito il prezzo;
c) con riferimento ai fabbricati in uno stato conservativo normale ovvero ottimo. L eventuale stato di deperimento dell immobile oggetto di compravendita andrà ricompreso tra gli ulteriori elementi di cui l ufficio terrà conto caso per caso in sede di determinazione del valore normale. In particolare selezionando il periodo (semestre), la provincia, il comune e la zona nella quale è situato l immobile da valutare si visualizzano alcune informazioni Esempio Anno 2007 - Semestre 1 Prov: ROMA, Comune: ROMA, Fascia/zona: Periferica/APPIO PIGNATELLI (VIA ANNIA REGILLA) Codice di zona: D23 Microzona catastale n.: 120 Tipologia prevalente: Abitazioni civili Destinazione: Residenziale Tipologia Stato conservativo Valore Mercato ( /mq) Superficie (L/N) Valori Locazione ( /mq x mese) Min Max Min Max Superficie (L/N) Abitazioni civili NORMALE 3100 4200 L 13,5 18,3 N Box NORMALE 2600 3400 L 15 19,5 N Posti auto coperti Posti auto scoperti NORMALE 1900 2500 L 11,3 15 N NORMALE 1100 1500 L 7 9,5 N Ville e Villini NORMALE 3400 4700 L 15 21 N Lo STATO CONSERVATIVO indicato con lettere MAIUSCOLE si riferisce a quello più frequente di ZONA Il Valore di Mercato è espresso in Euro/mq riferito alla superficie Netta (N) ovvero Lorda (L) Il Valore di Locazione è espresso in Euro/mq per mese riferito alla superficie Netta (N) ovvero Lorda (L) La presenza del carattere asterisco (*) accanto alla tipologia segnala che i relativi Valori di Mercato o di Locazione sono stati oggetto di rettifica. Determinazione del valore normale. Sulla base di quanto previsto dall allegato al provvedimento dell Agenzia delle Entrate, l individuazione del valore normale per le abitazioni si concretizza con l applicazione della seguente formula:
Valore normale = valore normale unitario x superficie (mq) Il valore normale unitario è a sua volta determinato in base alla seguente formula: Val. normale unit. = Val. unit. Min. + (Val. unit. max Val. unit. Min.) x K Dove: Valore unitario minimo e massimo sono gli importi desumibili dalle tabelle predisposte dall OMI; K = (K1 + 3xK2)/4 K1 = taglio superficie K2 = Livello di piano Superficie Coefficiente Piano Coefficiente Fino a 45 mq 1 Seminterrato 0 Oltre 45 fino a 70 mq 0,8 Terreno 0,2 Oltre 70 fino a 120 0,5 Primo 0,4 Oltre 120 fino a 150 0,3 Intermedio 0,5 Oltre 150 mq 0 Ultimo 0,8 Attico 1 Appartamento 130 mq a piano terra in Roma (Appia Pignatelli) K = 0,3 + 0,6/4 = 0,225 Valore normale unitario = 3100 + (4200 3100)x0,225= 3347,5 Valore normale = 3347,5 x 130 = 435.175 Determinazione del valore normale per immobili non abitativi. Per il calcolo del valore normale degli immobili diversi dalle abitazioni si deve considerare la media fra il valore minimo e massimo espresso dall OMI riferite al periodo dell atto di compravendita e allo stato conservativo normale per la specifica destinazione d uso dell immobile ivi censita.
Le tipologie di immobili diverse da quelle a destinazione residenziale contemplate dall OMI e presenti nella banca dati delle quotazioni sono: - le unità immobiliari autonome o accessorie (posti auto coperti o scoperti, box, autorimesse); - gli immobili a destinazione terziaria (uffici); - gli immobili a destinazione produttiva (capannoni tipici ed industriali); - gli immobili a destinazione commerciale (negozi, centri commerciali, laboratori e magazzini). Coefficienti adeguamento categoria catastale. Tra le caratteristiche del fabbricato vi è da considerare anche la categoria catastale. In linea di massima le tipologie edilizie contemplate dall OMI corrispondono alle categorie catastali. Vi sono tuttavia alcuni casi in cui più categorie catastali rientrano nella stesa tipologia edilizia OMI. Così ad esempio nella tipologia edilizia OMI abitazioni economiche rientrano le abitazioni di tipo economico (A/3), le abitazioni di tipo popolare (A/4), le abitazioni di tipo ultrapopolare (A/5) e le abitazioni di tipo rurale (A/6). Al fine di tenere in considerazione la suddivisione più dettagliata delle categorie catastali, l allegato al provvedimento in questione fornisce ulteriori tabelle indicanti il coefficiente che deve essere applicato (diviso o moltiplicato) al valore fornito dall OMI con riferimento alla tipologia edilizia con particolari categorie catastali. Altre precisazioni. Nel caso in cui l immobile da valutare sia stato costruito o ristrutturato da non più di 4 anni per la determinazione del valore normale : - l importo unitario da moltiplicare per la superficie del fabbricato se l immobile è abitativo, ovvero - gli importi per effettuare la media qualora l immobile sia di tipo non abitativo, sono quelli forniti dall OMI per lo stato conservativo ottimo e non quelli per lo stato conservativo normale. In mancanza dello stato ottimo nelle tabelle OMI il valore normale si determina utilizzando i valori dello stato normale moltiplicato per il coefficiente 1,3.
I criteri sopra descritti non fanno venir meno quanto previsto ai fini Iva dal DL 223/2006 che riconosce all Ufficio la possibilità di rettificare quanto indicato nell atto sulla base del valore venale del bene tenendo presente che, nel caso di acquisto finanziato con un mutuo fondiario o di un finanziamento bancario, tale valore non può essere inferiore all ammontare del mutuo o del finanziamento erogato. Infine, altri elementi che devono essere considerati dall ufficio in quanto possono influire sulla determinazione del valore normale del fabbricato che non deve essere solo il risultato dell applicazione automatica dei valori forniti dall OMI, sono rappresentati da: - i prezzi effettivamente praticati nelle compravendite fra privati per la stessa zona e nello stesso periodo temporale; - i prezzi che emergono dagli accertamenti effettuati con la ricostruzione dei ricavi in base all osservazione diretti dei costi sostenuti per la costruzione ed in base ad altre prove certe come in particolare le risultanze delle indagini bancarie; - i prezzi praticati per offerte di vendita o analoghe vendite effettuate dal soggetto controllato; - i prezzi che emergono da offerte al pubblico tramite i media; - le ristrutturazioni desumibili dai dati relativi ai permessi di costruire ed alle denunce di inizio lavori nonché le detrazioni dichiarate per le spese di recupero del patrimonio edilizio. Decorrenza. Circa la decorrenza di queste norme l Agenzia: a) con la circolare 6/E del 2007 ai fini del registro ha chiarito che, nel rispetto del principio di affidamento, i limiti all accertamento sulla base del valore venale continuano a trovare applicazione per gli atti pubblici formati, le scritture private autenticate e le scritture private registrate prima del 12/8/2006; b) con la circolare 11/E del 2007, ai fini dell accertamento in materia di Iva e IIDD, ha sostenuto che le nuove disposizioni sono da considerarsi di natura procedimentale in quanto non mutano il profilo sostanziale dei singoli ambiti impositivi e quindi hanno efficacia anche per le rettifiche relative ai periodi di imposta ancora accertabili. Da ultimo la legge finanziaria per l anno in corso legge finanziaria per l anno in corso (legge 244/2007) all articolo 1, comma 265 ha espressamente previsto che..per gli atti formati anteriormente al 4/7/2006 deve intendersi che le presunzioni di cui all art. 35 valgono agli effetti tributari, come presunzioni semplici.
E evidente, dunque, che in base alle nuove norme si è in presenza di una presunzione semplice, peraltro valevole ai soli effetti tributari, che non può avere da sola alcuna rilevanza ove non confortata da altri elementi probatori, nel caso di specie assolutamente inesistenti. L UTILIZZO DEL VALORE NORMALE NELLA RETTIFICA DELLA DICHIARAZIONE: SPUNTI DIFENSIVI Di seguito si ipotizza il contenuto di alcune riflessioni da formulare in sede di ricorso in presenza di rettifica della dichiarazione solo attraverso l applicazione del valore normale dei fabbricati. ASSENZA DI MOTIVAZIONE DI DIRITTO DELLA RETTIFICA DEI RICAVI. L amministrazione ha proceduto alla verbalizzazione di rilievi che si fondano esclusivamente su di un presunto scostamento dei prezzi praticati rispetto al valore normale - dagli stessi verificatori altrettanto presunto - determinato in base ai dati dell Osservatorio del Marcato Immobiliare (Omi). Una siffatta motivazione non giustifica in alcun modo la legittimazione ad operare rettifiche del reddito in via presuntiva, né a fronte del dettato normativo contenuto nel richiamato art. 39 del D.P.R. 600/73, né, ove ne occorresse avere un espressa traduzione, a fronte del consolidato orientamento della giurisprudenza tributaria. Al riguardo, si richiama la chiarezza della recente Sentenza n. 16700 emessa il 04.05.2005 dalla Corte di Cassazione che formula la massima per cui: Nella determinazione della plusvalenza tassabile ai fini delle imposte sui redditi si deve tener conto del prezzo effettivamente percepito dal contribuente; perciò la prova che il valore del bene è superiore a tale prezzo costituisce solo un indizio di possibile occultamento del prezzo reale, e non giustifica di per sé sola un accertamento induttivo che disattenda la contabilità tenuta regolarmente. Ancorché il legislatore abbia inteso, con riferimento agli atti stipulati a decorrere dal 04.07.2006, ampliare i poteri dell amministrazione finanziaria, ponendo in capo al contribuente l onere probatorio della giustificazione dell eventuale differenza (o meglio: che dalla stessa non consegua l esistenza di attività non dichiarate), oggetto della verifica in commento sono state le cessioni effettuate dalla Società nel 2005, e pertanto qualsiasi accertamento relativo a tale periodo d imposta fondato sul mero criterio del valore normale risulterebbe illegittimo.
D altra parte, il riferimento al valore normale non può certo di per sé disattendere la veridicità del corrispettivo pattuito. In tal senso, è di particolare chiarezza la Sentenza n. 23 emessa il 20.03.2006 con cui la Commissione Tributaria Regionale di Bologna tratta di una cessione di immobile intervenuta tra soggetti facenti capo allo stesso soggetto economico, di cui si riferisce la massima: In assenza di dati certi ed inconfutabili, che rappresentano i necessari presupposti per procedere ad una diversa valutazione del cespite oggetto di compravendita, l ufficio non può invocare il criterio del valore normale per disattendere la veridicità e la fondatezza del corrispettivo determinato e dichiarato contrattualmente dalle parti. E la stessa amministrazione fiscale a prevedere che la presunzione de qua debba, anche ai fini fiscali, essere riscontrata ed integrata da altri elementi probatori. Infatti l articolo 39 del Dpr 600/73 in tema di accertamento sulle imposte sui redditi e l articolo 54 del Dpr 633/72 in materia di Iva, prevedono che la rettifica delle dichiarazioni può basarsi su presunzioni semplici a condizione che siano gravi, precise e concordanti.. Infatti, l Agenzia delle Entrate (Direzione centrale normativa e contenzioso) nella risoluzione 170 del 13/7/2007 in merito a questi accertamenti così recita: In relazione al potere di accertamento ai fini IVA degli Uffici delle Entrate a seguito delle modifiche introdotte dall'art. 35, comma 2, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223,.., é stata ampliata la possibilità per gli uffici finanziari di rettificare i corrispettivi derivanti dalla cessione di immobili da parte delle imprese, quando questi sono inferiori al "valore normale" di mercato del bene...la determinazione del "valore normale", rappresenta una presunzione relativa che, come chiarito con la circolare n. 6 del 6 febbraio 2007, consente all'amministrazione finanziaria, insieme ad altri elementi disponibili o acquisibili mediante un corretto utilizzo dei poteri di controllo, di considerare il corrispettivo indicato nell'atto come non corrispondente al prezzo effettivamente pagato..