3. LE CAUSE DI ESCLUSIONE

3. LE CAUSE DI ESCLUSIONE Come noto, la Finanziaria 2007, ha portato delle novità relative alla disciplina sugli studi di settore. In particolare, le modifiche introdotte hanno determinato una riclassificazione delle cause di esclusione e la necessità di compilare comunque, in alcuni casi, il modello studi di settore anche in presenza di una causa di esclusione. In questo capitolo faremo una panoramica delle diverse cause di esclusione e dei relativi codici da indicare nel modello Unico 2009.

Premessa Sono obbligati alla compilazione degli studi di settore tutti i contribuenti, titolari di Partita Iva, che esercitano, in maniera prevalente, una delle attività per le quali risultano approvati i relativi studi di settore e non sono state previste cause di esclusione specifiche in riferimento alla peculiarità dell attività svolta. Per attività prevalente si intende l attività dalla quale è derivato, nel corso del 2008, il maggiore ammontare: dei ricavi, nel caso di più attività esercitate in forma di impresa; dei compensi, in caso di più attività esercitate professionalmente. I soggetti che determinano il reddito con criteri forfetari ancorchè sia precluso nei loro confronti l accertamento in base agli studi di settore, sono tenuti a compilare il modello, ad eccezione dei dati contabili richiesti nel quadro F per le imprese o nel quadro G per i professionisti. Per tali soggetti i dati comunicati saranno utilizzati per valutare se le caratteristiche strutturali dell impresa sono coerenti con i ricavi o compensi dichiarati. Le cause di esclusione Relativamente alle cause di esclusione, come noto a seguito delle novità introdotte dalla Finanziaria 2007, la revisione della disciplina relativa agli studi di settore ha comportato la riclassificazione delle stesse e la necessità di compilare comunque, in alcuni casi, il modello studi di settore anche in presenza di una causa di esclusione. RICORDA Come approfondiremo, in tutti i casi in cui il modello studi di settore non va compilato il contribuente deve allegare il nuovo mod. INE. Codici delle cause di esclusione Per la compilazione e l invio delle dichiarazioni UNICO 2009, come è solito si devono l individuare i codici di esclusione, che devono essere indicati nell apposita casella posta nel primo rigo dei quadri RE, RF, RG come di seguito riportati: 1 Inizio dell attività nel corso del periodo d imposta. 2 Cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta. Ammontare di ricavi dichiarati di cui all articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alla lettera c), d) ed e) o compensi di cui all articolo 54, comma 1, del TUIR, superiore a 5.164.569 e fino a 7,5 milioni di euro (tale codice può essere utilizzato esclusivamente dai soggetti interessati dall esclusione dagli studi di settore. 3 La Finanziaria 2007 ha aumentato il limite generale dei ricavi /COMPENSI per l esclusione dall applicazione degli studi previsto nell art. 10 L. 146/1998 ad 7.500.000 tuttavia i decreti di approvazione dei singoli studi di settore prevedono ancora il limite di 5.164.569. Detti contribuenti sono tenuti alla compilazione dei modelli degli studi. STUDI DI SETTORE 35

Ammontare di ricavi dichiarati di cui all articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alla lettera c), d) ed e) o compensi di cui all articolo 54, comma 1, del TUIR, superiore a 7,5 milioni di euro ovvero, in caso di esclusione dall applicazione dei parametri, superiore a 5.164.569 euro: 4 7.500.000 per i soggetti che svolgono attività per i cui è approvato lo studio di settore; 5.164.569 per i soggetti che svolgono attività a cui si applicano i parametri. Tali soggetti non devono compilare ne il modello relativo agli studi di settore ne quello relativo ai parametri. 5 Periodo di non normale svolgimento dell attività, in quanto l impresa è in liquidazione ordinaria. Pur sussistendo la causa di esclusione, in base a quanto previsto dalla Finanziaria 2007, deve essere comunque compilato il modello dello studio di settore. Periodo di non normale svolgimento dell attività, in quanto l impresa è in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare. 6 Pur sussistendo la causa di esclusione, in base a quanto previsto dalla Finanziaria 2007, deve essere comunque compilato il modello dello studio di settore. Altre situazioni di non normale svolgimento dell attività. Per esempio: 7 Mancato inizio dell attività produttiva principale dovuto a: impianti non ultimati per cause non dipendenti dalla volontà dell imprenditore; autorizzazioni amministrative necessarie richieste, ma non ancora rilasciate; svolgimento esclusivo di attività di ricerca propedeutica, che non consente l autonoma realizzazione di proventi. Interruzione dell attività per tutto l anno a causa di ristrutturazione di tutti i locali cui si effettua la produzione. Affitto dell unica azienda, da parte dell imprenditore individuale. Attività sospesa ai fini amministrativi previa comunicazione alla CCIAA. Interruzione dell attività per la maggior parte dell anno, a causa di provvedimenti disciplinari (attività professionali). Pur sussistendo la causa di esclusione, in base a quanto previsto dalla Finanziaria 2007, deve essere comunque compilato il modello dello studio di settore. Come rilevato dalla Circolare 22 maggio 2007, n.31/e in presenza di questa causa di esclusione va compilato il quadro Note aggiuntive del modello dello studio di settore esplicitando la motivazione che ha impedito il normale svolgimento dell attività. ATTENZIONE 36 STUDI DI SETTORE

8 9 Periodo di imposta di durata superiore o inferiore a dodici mesi, indipendentemente dalla circostanza che tale arco temporale sia o meno a cavallo di due esercizi (fattispecie valida solo per i soggetti che svolgono una attività rientrante nell ambito di applicazione dei parametri). Determinazione del reddito con criteri forfetari (agriturismo, allevamento ecc.). Tali soggetti dovranno comunque compilare il modello studi, ad eccezione del quadro F/G dei dati contabili. 10 Incaricati alle vendite a domicilio. NOVITA 11 12 Classificazione in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione dello studio di settore approvato per l attività esercitata. Modifica nel corso del periodo d imposta dell attività esercitata, nel caso in cui le due attività siano soggette a due differenti studi di settore. La NOVITA Si evidenzia che a partire da Unico 2009 tra i codici di esclusione è stato introdotto il codice 12 Modifica nel corso del periodo d imposta dell attività esercitata, nel caso in cui le due attività siano soggette a due differenti studi di settore. Tale causa di esclusione si verificava anche nei periodi d imposta precedenti ma non essendoci una codice specifico il contribuente indicava, a propria discrezione, alternativamente il codice 1 Inizio dell attività nel corso del periodo d imposta oppure il codice 2 Cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta. ATTENZIONE contribuenti minimi Pur non essendo prevista una specifica causa di esclusione, non sono soggetti all applicazione degli di settore e dei parametri i contribuenti che adottano il regime dei minimi, come disciplinato dall art. 1, commi da 96 a 117, della Legge n. 244 del 24/12/2007 (Legge Finanziaria per il 2008). Compilazione del modello studi di settore in presenza di alcune cause di esclusione Si evidenzia da subito che fin dal modello UNICO 2007, la presenza di una causa di esclusione non comporta necessariamente il venir meno dell obbligo di allegare il modello studi di settore riportante i dati contabili e strutturali. STUDI DI SETTORE 37

Per effetto del comma 19, secondo periodo della Legge Finanziaria 2007 è stabilito, infatti, che: nelle ipotesi di cessazione dell'attività, di liquidazione ordinaria ovvero di non normale svolgimento dell'attività, può altresì essere richiesta la compilazione del modello, allegato alla dichiarazione, previsto per i soggetti cui si applicano gli studi di settore. Per quanto riguarda la compilazione del relativo modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, secondo quanto precisato dalle istruzioni generali agli studi di settore 2009, anche per l anno di imposta 2008, come accennato, l adempimento grava anche sui soggetti per i quali valgono le sotto elencate cause di esclusione, avendo cura di indicare nell apposita casella, posta nel primo rigo dei quadri RE, RF, RG del Modello Unico 2009, il codice di esclusione previsto per le diverse fattispecie: 3. ricavi o compensi dichiarati di ammontare superiore ad euro 5.164.569 ed inferiore ad euro 7.500.000; 2. cessazione attività nel corso del periodo d imposta; 5. liquidazione ordinaria; 6. periodo di non normale svolgimento dell attività in quanto l impresa è in liquidazione coatta o amministrativa o fallimentare; 7. periodo di non normale svolgimento dell attività; 9. determina il reddito con criteri forfetari (non compila quadro F o G dati contabili). CONTRIBUENTE CONTRIBUENTE CON RICAVI O COMPENSI SUPERIORI AD EURO 5.164.569 ED INFERIORE AD EURO 7.500.000. FINALITA COMPILAZIONE MODELLI PER LA COMUNICAZIONE DEI DATI RILEVANTI PER L APPLICAZIONE DELLO STUDIO DI SETTORE Raccogliere le relative informazioni utili ai fini della verifica dell applicazione prevista dall art. 10, comma 4, Legge n. 146/1998. CESSAZIONE ATTIVITÀ LIQUIDAZIONE ORDINARIA PERIODO DI NON NORMALE SVOLGIMENTO DELL ATTIVITÀ. Individuazione di specifici indicatori di normalità economica, idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero di rapporti di lavoro irregolare. Non costituisce, comunque, causa di esclusione la modifica in corso d anno dell attività esercitata qualora le due attività (quella cessata e quella iniziata) siano contraddistinte da codici di attività compresi nel medesimo studio di settore. RICORDA 38 STUDI DI SETTORE

Analisi delle diverse cause di esclusione Vediamo, ora di seguito, quando i contribuenti, in base al riformulato art. 10, L. n. 146/1998, sono esclusi dall applicazione degli studi di settore. In particolare succede quando: Ricavi e compensi superiori a 5.164.569 codice 3 e 4 hanno dichiarato ricavi o compensi di cui all art. 85 comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e) del Tuir, approvato con D.p.r. 917/86, ovvero compensi di cui all art. 54, comma 1 del Tuir di ammontare superiore a 5.164.569 (codice 3). I contribuenti che si trovano in questa causa di esclusione devono, comunque, compilare lo studio di settore. Si rammenta che il limite di esclusione è stato innalzato a 7,5 milioni con effetto dall 1.1.2007; tuttavia la norma non è stata resa operativa in considerazione verosimilmente del fatto che i DM di approvazione dei vecchi studi prevedono ancora il limite di 5.164.569. Il limite di esclusione risulta, pertanto, confermato nella precedente misura pari a 5.164.569. È invece confermata la differenziazione nei codici di esclusione in relazione alle citate soglie di ricavi/compensi e pertanto: i contribuenti aventi ricavi/compensi 2008 compresi tra 5.164.569 ed 7,5 milioni e il cui codice attività prevede l applicazione degli studi: devono indicare il codice di esclusione 3 ; sono tenuti a compilare il modello studi di settore. i contribuenti il cui codice attività prevede l applicazione degli studi di settore e il cui ammontare di ricavi/compensi supera 7,5 milioni: dovranno indicare come causa di esclusione il codice 4 ; tali soggetti non sono tenuti a compilare il modello studi di settore ma devono compilare il modello INE. Si fa osservare che l utilizzo del codice 4 e la non compilazione del modello studi riguarda anche ai contribuenti soggetti a parametri i cui ricavi superano 5.164.569. Esclusione Codice Compilazione mod. studi mod. INE Ricavi/compensi superiori a 5.164.569, ma non a 7,5 milioni Ricavi/compensi superiori a 7,5 milioni SI 3 SI NO SI 4 NO SI Esclusione per inizio o cessazione dell attività codici 1 e 2 hanno iniziato o cessato l attività nel corso del periodo d imposta (codice 1 e 2). I contribuenti che si trovano nella ipotesi di cessazione dell attività (codice 2), pur essendo esclusi devono, comunque, compilare lo studio di settore. STUDI DI SETTORE 39

Esempio n. 1 - Cessazione dell attività Una società di capitali ha cessato l attività il 9.10.2008. Per il 2008, periodo nel quale è avvenuta la cessazione dell attività, si verifica una causa di esclusione dall applicazione degli studi di settore. In presenza di tale causa va utilizzato il codice 2. Come previsto dall art. 1, comma 19 della Finanziaria 2007, pur sussistendo una causa di esclusione, il modello studi di settore va comunque compilato ed allegato al mod. UNICO 2009. Nel mod. UNICO 2009 SC la società cessata dovrà quindi: ESEMPIO barrare nel frontespizio, nella sezione Tipo dichiarazione, la casella relativa al modello studi di settore che deve essere allegato: indicare al rigo RF1, casella 2, la causa di esclusione dall applicazione degli studi di settore utilizzando il codice 2 ; compilare il modello studi di settore, indicando nel frontespizio dello stesso il numero di mesi di attività nel corso del periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione. L obbligo di indicare il numero dei mesi nei casi di cessazione dell attività è stato affermato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare 22.5.2007, n. 31/E, par. 6.1. Le istruzioni al modello studi di settore precisano che va considerato come mese intero la frazione di mese nella quale l attività si è protratta per un numero di giorni pari o superiore a 15. Nel caso in esame, avendo la società cessato l attività il 9 ottobre, il mese di ottobre non va considerato e vanno indicati 9 mesi. Esempio n. 2 - Inizio attività Il 25.4.2008 è stata costituita la società in nome collettivo Alfa snc che svolge l attività di lavaggio auto codice attività 45.20.91 studio di settore SG96U. La società ha iniziato effettivamente l attività in data 18.5.2008. Il 2008 rappresenta il periodo nel quale si è verificato l inizio dell attività che costituisce una causa di esclusione dall applicazione degli studi di settore, per la quale va utilizzato il codice 1. Come previsto in presenza della causa di esclusione 1, il contribuente è tenuto ad allegare al mod. UNICO 2009, il modello INE. ESEMPIO 40 STUDI DI SETTORE

La società neo costituita dovrà quindi: barrare nel frontespizio del mod. UNICO 2009 SP, nella sezione Tipo dichiarazione, la nuova casella relativa agli Indicatori (INE): indicare la causa di esclusione nel quadro RF; compilare il modello INE per le società di persone da allegare al mod. UNICO 2009 SP. ESEMPIO Esempio n. 3 - Liquidazione di una Società di capitale La società Alfa srl è stata posta in liquidazione con effetto dal 15.10.2008. La liquidazione prosegue anche nel 2009. La società deve presentare: la dichiarazione dei redditi e quella dell IRAP del periodo 01.01.2008 14.10.2008 utilizzando il mod. UNICO 2008 SC e quello IRAP 2008; la dichiarazione dei redditi e quella dell Irap del periodo 15.10.2008 31.12.2008 utilizzando il modello UNICO 2009 SC e quello Irap 2009. Periodo ante liquidazione (dal 01.01.2008 al 14.10.2008) In base alle Istruzioni parte generale degli studi di settore, il periodo compreso tra l 01.01.2008 ed il 14.10.2008 (ante-liquidazione) è da considerare periodo nel quale si è verificata la cessazione dell attività che costituisce una causa di esclusione dall applicazione degli studi di settore: codice 2. Per il periodo ante-liquidazione la società deve: presentare entro il 9 mese successivo a quello di chiusura del periodo d imposta cioè entro il 31.07.2009 il modello UNICO 2008 SC (modello vecchio ); pur sussistendo la causa di esclusione compilare ed allegare al modello UNICO il modello studi di settore; barrare nel frontespizio del mod. UNICO 2008 SC, nella sezione Tipo dichiarazione, la casella modello studi di settore. STUDI DI SETTORE 41

Primo periodo di liquidazione (dal 15.10.2008 al 31.12.2008) Il primo periodo di liquidazione, compreso tra il 15.10.2008 ed il 31.12.2008, è considerato, in base alle Istruzioni parte generale degli studi di settore, periodo di non normale svolgimento dell attività che costituisce causa di esclusione per la quale è previsto lo specifico codice di esclusione 5. Per il periodo in esame la società deve: presentare entro il termine ordinario 30.09.2009 il mod. UNICO 2009 SC; così come previsto dall art. 1, comma 19 della Finanziaria 2007, pur sussistendo la causa di esclusione, compilare ed allegare al mod. UNICO 2009 il modello studi di settore senza indicare alcun codice nel frontespizio del modello. Si ritiene, inoltre, che non vada indicato il numero di mesi cui si riferisce la dichiarazione in quanto la Circolare 22.5.2007, n. 31/E richiede l indicazione del numero di mesi di attività nel corso del periodo d imposta (oltre che nei 4 casi previsti nella stessa sezione del modello) soltanto in caso di cessazione dell attività; barrare nel frontespizio, nella sezione Tipo dichiarazione, la casella relativa al modello studi di settore; indicare la causa di esclusione nel quadro RF. Esempio n.4 - Inizio e cessazione dell attività nello stesso periodo di imposta ESEMPIO A febbraio 2008 è stata costituita la Alfa srl che ha regolarmente svolto la propria attività fino al 10.12.2008, data nella quale la società è stata chiusa. Il periodo d imposta 2008 per la Alfa srl rappresenta sia il periodo di inizio dell attività che costituisce una causa di esclusione dall applicazione degli studi di settore, per la quale va utilizzato il codice 1, sia il periodo di cessazione dell attività che costituisce una causa di esclusione dall applicazione degli studi di settore, per la quale va utilizzato il codice 2. In tal caso la società può utilizzare, a propria discrezione, sia l una che l altra causa di esclusione, tenendo presente che: utilizzando la causa di esclusione 1 - Inizio dell attività è sufficiente compilare ed allegare al mod. UNICO 2009 il modello INE (esempio n. 2); 42 STUDI DI SETTORE

utilizzando la causa di esclusione 2 Cessazione dell attività è necessario compilare ed allegare al mod. UNICO 2009 il modello studi di settore, indicando nel frontespizio dello stesso il numero di mesi di attività nel corso del periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione (esempio n. 1). Quando non si applica l esclusione per inizio o cessazione L esclusione per inizio o cessazione dell attività non si applica, in caso: a) di cessazione e inizio dell attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione; b) nonché quando l attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti. Cessazione e inizio dell attività entro 6 mesi a) Cessazione e inizio dell attività entro 6 mesi Con riferimento alla prima fattispecie si possono presentare i seguenti casi: 1. un soggetto cessa l attività ed entro 6 mesi inizia l esercizio di un altra attività; 2. un soggetto cessa l attività ed entro 6 mesi riprende l esercizio della medesima attività. OSSERVA Sulla condizione "temporale" che lega i due eventi (cessazione e "riattivazione"), l'agenzia delle entrate, nella circolare 31/E del 2007, ha avuto modo di precisare che tale requisito "... ricorre sia nel caso in cui il periodo di cessazione dell'attività ricada per intero nell'ambito dello stesso periodo d'imposta, sia qualora la cessazione e l'inizio entro i sei mesi siano avvenuti a cavallo di due periodi d'imposta consecutivi...". Il che, in altre parole, sta a indicare che tale ipotesi di applicazione degli studi di settore "in continuazione" opera anche nel caso in cui la cessazione dell'attività sia avvenuta nel 2007 e l'inizio della "nuova" sia avvenuto nel 2008 (o a cavallo tra il 2008 ed il 2009), ovviamente entro i 6 mesi dalla chiusura. La mancata applicazione della causa di esclusione, che può interessare come detto, anche una situazione a cavallo di due anni, trova applicazione soltanto se l attività iniziata, entro 6 mesi dalla cessazione, rientra nel medesimo studio di settore dell attività precedentemente cessata. Verificandosi tale ipotesi il contribuente non dovrà indicare una causa di esclusione nel mod. UNICO ma dovrà indicare nell apposita casella presente nel frontespizio del modello studi di settore uno dei seguenti nuovi codici: STUDI DI SETTORE 43

Codice 1 Cessazione e successivo inizio avvenute nel 2007. Codice 2 cessazione dell'attività nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007 e inizio "in continuazione" nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008 da parte dello stesso soggetto, entro 6 mesi dalla data di cessazione; cessazione dell'attività nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008 e inizio "in continuazione" nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2009 da parte dello stesso soggetto, entro 6 mesi dalla data di cessazione. Nella casella Mesi di attività nel corso del periodo d imposta va indicato il numero di mesi di esercizio dell attività, considerando un mese intero le frazioni di mese nelle quali l attività si è protratta per un numero di giorni pari o superiore a 15. CASI PRATICI Soggetto con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare. Attività cessata in data 10 marzo 2008 e ripresa (con medesimo codice attività) il 5 ottobre 2008. CASI PRATICI di cessazione e inizio dell attività entro 6 mesi Soggetto con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare. Attività cessata in data 20 dicembre 2007 e ripresa (con medesimo codice attività) il 2 febbraio 2008. Soggetto con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare. Attività cessata in data 10 ottobre 2008 e ripresa (con il codice Ateco 2007 corrispondente a quello già in uso l'anno precedente) il 10 marzo 2009. 44 STUDI DI SETTORE

Mera prosecuzione dell attività b) Mera prosecuzione dell attività Con riferimento alla seconda fattispecie l intento del Legislatore può essere ravvisato nella volontà di applicare lo studio di settore ad un soggetto che non inizia ex novo la propria attività. Ciò significa che tale fattispecie si verifica quando detta attività presenta il carattere della novità unicamente sotto l'aspetto formale, risultando svolta da un altro soggetto ma in sostanziale continuità rispetto al passato. Considerato che la norma fa riferimento alla prosecuzione di attività si ritiene che la non applicabilità della causa di esclusione dagli studi di settore interessa soltanto il soggetto che prosegue l attività (avente causa) e non coinvolge il soggetto che a seguito dell operazione cessa di fatto l attività (dante causa). Tale ultimo soggetto potrà, pertanto, indicare il codice di esclusione 2 nel rigo RE1/RF1/RG1 colonna 2 del modello UNICO 2009 ma dovrà, comunque, compilare il modello studi di settore. Mera prosecuzione dell attività A titolo esemplificativo costituiscono ipotesi di mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti : l acquisto o affitto di azienda; la successione o donazione d azienda; le operazioni di trasformazione; le operazioni di scissione e fusione d azienda. Si ritiene, anche se non richiamata dalle istruzioni, che l ipotesi di mera prosecuzione dell attività possa essere configurata anche in presenza di un conferimento d azienda. Come sopra evidenziato in tutti i casi di mera prosecuzione, si ritiene che il soggetto che cessa l attività non sarà assoggettato all applicazione degli studi di settore, poiché nei suoi confronti troverà applicazione la causa di esclusione relativa alla cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta. Tuttavia, in base alle nuove norme introdotte dalla Finanziaria 2007, come già detto, tale contribuente sarà, comunque, tenuto a presentare il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore. Pertanto, restano obbligati all applicazione degli studi di settore solamente i soggetti che iniziano una nuova attività, come mera prosecuzione di una precedente, ovvero che siano l effetto prodotto da operazioni quali fusioni, scissioni, trasformazioni, etc. Non costituisce, in ogni caso, causa di esclusione dagli studi, l apertura, ovvero, la chiusura di uno o più punti di produzione o di vendita. STUDI DI SETTORE 45

Sino al periodo di imposta 2006 ciò sussisteva qualora l attività esercitata nelle predette unità locali fosse compresa in uno studio di settore per il quale non sussisteva la causa di inapplicabilità relativa all esercizio dell attività in più punti di produzione o vendita (c.d. multipunto naturali). In tal caso l indicazione della data di chiusura e/o di apertura doveva essere riportata nelle note esplicative contenute nella procedura GE.RI.CO. Sia per il caso di cessazione/inizio attività, che per l ipotesi di mera prosecuzione, andrà verificata la sussistenza del requisito dell omogeneità dell attività rispetto a quella preesistente, il quale sussiste se le attività sono contraddistinte da un medesimo codice attività, ovvero i codici attività sono compresi nel medesimo studio di settore. Omogeneità Le ipotesi di cessazione e inizio attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione o di mera prosecuzione di attività ricorrono nel caso in cui vi sia omogeneità dell attività rispetto a quella preesistente. Più precisamente tale requisito sussiste se: le attività sono contraddistinte da un medesimo codice attività; ovvero, i codici attività sono compresi nel medesimo studio di settore. Esempio n. 5 - Conferimento della Ditta individuale in società Il sig. Rossi, imprenditore individuale, in data 01.10.2008 ha conferito l unica azienda nella società Alfa srl, neo costituita, che svolge la stessa attività del sig. Rossi. Ai fini degli studi di settore: ESEMPIO il sig. Rossi nel 2008 risulta aver cessato l attività e quindi è escluso dall applicazione degli studi di settore, anche se l attività viene proseguita da un altro soggetto. Deve quindi compilare ed allegare il modello studi di settore al mod. UNICO PF 2009 così come indicato nell esempio n. 1; per la Alfa srl, come precisato nella citata Circolare n. 31/E, a seguito del conferimento d azienda va verificato in maniera specifica se, nel caso concreto, siano riscontrati gli estremi della prosecuzione dell attività, avendo riguardo al contesto generale in cui la nuova attività viene esercitata, ossia va verificata l omogeneità dell attività svolta dalla società conferitaria rispetto a quella del soggetto conferente. 46 STUDI DI SETTORE

Nel caso in esame si configura una mera prosecuzione dell attività in quanto l attività esercitata dalla Alfa srl risulta svolta in sostanziale continuità ed omogeneità rispetto alla precedente attività svolta dalla ditta individuale e presenta carattere di novità solo sotto l aspetto formale/giuridico. Considerato che, a partire dal 2006, l inizio dell attività in presenza di mera prosecuzione non costituisce più causa di esclusione, alla Alfa srl sono applicabili gli studi di settore. Per la corretta applicazione degli stessi dovrà essere indicato nel frontespizio il numero di mesi di attività nel periodo d imposta. La Alfa srl nel mod. UNICO 2009 SC dovrà : barrare nel frontespizio, nella sezione Tipo dichiarazione, la casella relativa al modello studi di settore: non indicare alcuna causa di esclusione a rigo RF1, in quanto gli studi di settore devono essere applicati; compilare ed allegare il modello studi di settore, indicando nel frontespizio del modello il codice 3 ed il numero di mesi di attività nel corso del periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione, che nel caso in esame è pari a 2. ESEMPIO Esempio n. 6 - Inizio dell attività nei 6 mesi successivi alla cessazione Il sig. Rossi, imprenditore individuale, a ottobre 2007 ha cessato la propria attività di lavaggio auto codice attività 45.20.91 studio di settore SG96U. Il 13.2.2008 ha iniziato la nuova attività di traino e soccorso stradale codice attività 52.21.60 studio di settore SG96U. Poiché il sig. Rossi: ha iniziato la nuova attività quando erano trascorsi meno di 6 mesi dalla chiusura dell attività precedente; l attività cessata e quella iniziata, pur avendo codici attività diversi, rientrano nel medesimo studio; STUDI DI SETTORE 47

L inizio della nuova attività nel corso del 2008 non costituisce una causa di esclusione dagli studi di settore che devono quindi essere compilati ed applicati, indicando, per una corretta applicazione degli stessi, il numero di mesi di attività. Nel mod. UNICO 2009 PF il sig. Rossi deve quindi: barrare nel frontespizio, nella sezione Tipo dichiarazione, anche la casella relativa al modello studi di settore che deve essere allegato: non indicare a rigo RG1 (oppure RF1 in caso di contabilità semplificata) alcuna causa di esclusione in quanto gli studi di settore devono essere applicati; compilare il modello studi di settore, indicando nel frontespizio del modello il codice 2 (se la cessazione e l inizio dell attività nei sei mesi fossero avvenuti nello stesso periodo d imposta si sarebbe dovuto indicare il codice 1 ) ed il numero di mesi di attività nel corso del periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione, che nel caso in esame è pari a 11. Si rammenta che nella Circolare n. 31/E/2007, l Agenzia delle Entrate ha precisato che: per il conteggio dei 6 mesi tra la cessazione e l inizio dell attività a nulla rileva il fatto che i due eventi si manifestino in periodi d imposta diversi; la norma trova applicazione anche con riferimento alle attività cessate nel periodo di imposta precedente (2007); per rientrare nella casistica in esame, la nuova attività non deve essere necessariamente la stessa che è stata cessata ma è sufficiente che rientri nel medesimo studio di settore. 48 STUDI DI SETTORE

CASO PRATICO Acquisto di un'azienda avvenuto in data 10 settembre 2008 da parte di una newco. Il soggetto acquirente, benché si trovi nel primo esercizio di attività, sarà comunque tenuto all'applicazione dello studio di settore relativo all'attività esercitata dall'azienda acquistata. Il modello dei dati rilevanti da allegare a Unico 2009 dovrà essere compilato come segue: Esclusione Codice Compilazione mod. studi mod. INE Inizio attività nuova SI 1 NO SI Inizio attività che costituisce una mera prosecuzione di attività svolta da altri soggetti NO -- SI NO Cessazione attività SI 2 SI NO Periodo di non normale svolgimento dell attività codici 5, 6 e 7 Si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell attività (codice n. 5, n. 6 e n. 7). I contribuenti che si trovano in questa ipotesi, pur essendo esclusi devono, comunque, compilare lo studio di settore (si veda anche esempio n. 3). In proposito, si ricorda che vengono considerati "per definizione" periodi di non normale svolgimento dell'attività quelli durante i quali l'impresa si trova in liquidazione ordinaria (codice di esclusione "5") ovvero in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare (codice di esclusione "6"). E' evidente che queste ipotesi non esauriscono la vasta casistica di esclusione in esame, tanto che è stato previsto un codice "residuale" - il codice "7" - al quale ricondurre tutte le altre ipotesi di non normale svolgimento dell'attività nel corso del periodo d'imposta. STUDI DI SETTORE 49

Al riguardo, si evidenzia che vanno considerati periodi di non svolgimento dell'attività: quelli in cui non è ancora iniziata l'attività produttiva prevista dall'oggetto sociale, ad esempio perché la costituzione dell'impianto da utilizzare per lo svolgimento dell'attività si è protratta oltre il primo periodo di imposta (per cause non dipendenti dalla volontà dell'imprenditore), perché non sono state concesse le autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento dell'attività, a condizione che le stesse siano state tempestivamente richieste, ovvero perché viene svolta esclusivamente un'attività di ricerca propedeutica allo svolgimento di altra attività produttiva di beni e servizi, sempre che l'attività di ricerca non consenta di per sé la produzione di beni e servizi e quindi il conseguimento di proventi; quelli durante i quali si è verificata l'interruzione dell'attività per tutto l'anno a causa della ristrutturazione dei locali (N.B.: in questa ipotesi è necessario che la ristrutturazione abbia riguardato tutti i locali nei quali viene esercitata l'attività); quelli in cui l'imprenditore individuale o la società ha dato in affitto l'unica azienda; quelli in cui il contribuente ha sospeso l'attività ai fini amministrativi dandone comunicazione alla Camera di commercio; per quanto riguarda i professionisti, il periodo in cui si è verificata l'interruzione dell'attività per la maggior parte dell'anno a causa di provvedimenti disciplinari. Come detto i contribuenti che si trovano in un non normale periodo di svolgimento dell'attività sono comunque tenuti a compilare il modello dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, indicando nell'apposito campo "Note aggiuntive - Informazioni aggiuntive ", la motivazione principale che ha impedito lo svolgimento dell'attività economica in maniera regolare. Va da sé che in questi casi, ove l'agenzia delle entrate non ritenga valida la causa di esclusione sulla base delle motivazioni addotte dal contribuente, applicherà lo studio di settore sulla base dei dati indicati nel modello. Esclusione Codice Compilazione mod. studi mod. INE Liquidazione ordinaria SI 5 SI NO Liquidazione coatta amministrativa o fallimentare SI 6 NO SI Altri casi di non normale svolgimento dell attività SI 7 SI NO 50 STUDI DI SETTORE

ESEMPIO Esempio 7 - Affitto dell unica azienda La società Alfa srl dal 2004 ha dato in affitto l unica azienda alla Rossi snc. Come precisato dalla Istruzioni parte generale degli studi di settore il periodo in cui la società ha concesso in affitto l unica azienda è causa di esclusione dall applicazione degli studi di settore. Quindi, il periodo d imposta 2008 rappresenta per la società Alfa un periodo di non normale svolgimento dell attività per il quale va utilizzato il codice di esclusione 7. Come previsto dalle disposizioni, in presenza della causa di esclusione 7, il contribuente è comunque tenuto a compilare ed allegare al mod. UNICO 2009 il modello studi di settore. La Alfa srl dovrà quindi barrare nel frontespizio del mod. UNICO 2009 SC, nella sezione Tipo dichiarazione, anche la casella relativa agli studi di settore: indicare la causa di esclusione nel quadro RF: compilare ed allegare al mod. UNICO il modello studi di settore. Va evidenziato che in tal caso va indicato nel campo Annotazioni del modello che il non normale svolgimento dell attività deriva dall affitto dell unica azienda. Per la Rossi snc il 2008 rappresenta un periodo di normale svolgimento dell attività per il quale trovano applicazione gli studi di settore. Esclusione per criteri forfettari codice 9 Determinano il reddito con criteri forfetari (codice 9). Tali soggetti dovranno comunque compilare il modello studi, ad eccezione del quadro F/G dei dati contabili. Esclusione per gli incaricati alle vendite a domicilio codice 10 Sono incaricati alle vendite a domicilio (codice 10). STUDI DI SETTORE 51

Sono stati classificati in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione dello studio di settore approvato per l attività esercitata secondo le indicazioni fornite al punto 9.1 della Circolare Ministeriale n.58/e/2002 (codice 11).E il caso di un soggetto che svolge, ad esempio, una determinata attività in qualità di lavoratore autonomo, mentre lo studio di settore relativo all attività stessa richiede dati contabili che provengono esclusivamente da attività d impresa. In questo caso, lo stesso soggetto può far valere la causa di esclusione dalla compilazione e dall applicazione dello studio di settore. Esclusione per categorie reddituali codice 11 Se il contribuente si è classificato in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello studi di settore approvato per la sua attività, avrà, innanzitutto, cura di verificare se ha commesso errori di classificazione. Se il codice attività è corretto, ma non c è corrispondenza tra gli elementi contabili richiesti nel modello per gli studi di settore e quelli indicati dal contribuente nei quadri RE, RF o RG della dichiarazione modello Unico, a causa della diversa qualificazione reddituale effettuata dal contribuente, non si applicano né gli studi di settore né i parametri. In tal caso, nel campo cause di esclusione dei righi RE1, RF1 o RG1, va indicato il codice 11. ESEMPIO Esempio n. 8 - Categoria reddituale diversa da quella prevista. Un contribuente esercita in qualità di lavoratore autonomo una attività per la quale lo studio di settore contiene il solo quadro F destinato ad accogliere i dati contabili riguardanti l esercizio dell attività in forma di impresa. In questo caso il contribuente non applica lo studio di settore e indica quale causa di esclusione il codice 11. Dal periodo di imposta 2007 : NON sono più esclusi dall applicazione degli studi di settore i soggetti con periodo d imposta diverso da 12 mesi. Periodo d imposta diverso da 12 mesi per i soggetti che applicano lo studio di settore SOGGETTI CON PERIODO D IMPOSTA DIVERSO DA 12 MESI Dal PERIODO D IMPOSTA 2007 Soggetto a studi di settore Prima delle modifiche apportate della Finanziaria 2007, ai sensi dell art. 10 della Legge n. 146/1998, gli studi di settore potevano essere applicati: Disciplina ante finanziaria 2007 solo a soggetti aventi periodi d imposta con durata pari a 12 mesi, indipendentemente coincidenti con l anno solare. dalla circostanza per cui gli stessi fossero o meno 52 STUDI DI SETTORE

Di conseguenza tutti i soggetti che ponevano in essere operazioni straordinarie o soggetti Ires che prevedevano una durata particolare del periodo d imposta restavano esclusi dalla possibilità di ricostruzione analitico induttiva dei ricavi. Disciplina post finanziaria 2007 Il comma 23 dell articolo unico della L. n. 296/2006, ha modificato il comma 4, dell articolo 10 della Legge n. 146/1998, abrogando, come causa di esclusione, a decorrere dal 2007, l ipotesi del periodo di imposta diverso dai 12 mesi. ESEMPIO La Società Brios S.r.l., svolge un attività stagionale il cui periodo d imposta è dato dalla seguente frazione d anno: 01 aprile 30 settembre Tale società fino al periodo d imposta 2006 era esclusa dall applicazione degli studi di settore. A seguito delle modifiche apportate dalla Finanziaria 2007, dal periodo d imposta 2007 (Studi di settore 2008) la società sarà soggetta agli studi di settore. Il contribuente dovrà compilare lo studio di settore indicando nella sezione altri dati il codice 4 periodo d imposta diverso da 12 mesi ; mesi di attività nel corso dell esercizio n. 6. soggetti con periodo d imposta diverso da 12 mesi che applicano i parametri. Periodo d imposta diverso da 12 mesi per i contribuenti che applicano i parametri codice 8 Si fa osservare che per effetto delle disposizioni contenute nell'articolo 1, comma 23, della legge 296/2006 (Finanziaria 2007), dal periodo d'imposta 2007, la causa di esclusione, periodo di imposta diverso da 12 mesi, resta riservata ai soli contribuenti soggetti a parametri, poiché, come sopra argomentato per i soggetti che esercitano attività per le quali è stato approvato uno studio di settore tale forma di accertamento trova comunque applicazione, sulla base di un meccanismo che tiene ovviamente conto del minor numero di mesi nei quali è esercitata l'attività durante il periodo d'imposta. STUDI DI SETTORE 53

Come noto, a seguito del DM 11.2.2008 e con decorrenza 2007, le imprese multiattività non sono più tenute alla compilazione dei modelli M, N e dei modelli studi di settore in quanto devono applicare e compilare esclusivamente lo studio dell attività prevalentemente esercitata. Cause di esclusione in presenza di multiattività Tale novità ha esplicato conseguenze anche nei confronti delle cause di esclusione che erano state stabilite per i soggetti tenuti agli obblighi dell annotazione separata. Erano, infatti, esclusi, sino al periodo di imposta 2006, dall applicazione degli studi coloro i quali: iniziavano o cessavano un attività in corso d anno qualora i ricavi derivanti dall attività cessata o iniziata fossero superiori al 20% dei ricavi complessivi; avevano conseguito ricavi per ciascuna attività in misura non superiore al 20% del totale; erano tenuti alla compilazione di più di 10 modelli per gli studi di settore. Secondo quanto precisato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare 29.5.2008, n. 44/E: nel nuovo contesto venutosi a determinare a seguito dell'abolizione, ad opera dell'art. 4, comma 2 del decreto dell'11 febbraio 2008, della causa di inapplicabilità connessa all'esercizio di due o più attività di impresa non rientranti nel medesimo studio di settore, per le quali non sia stata tenuta la contabilità separata, e considerando che il principio sancito dal citato decreto è esclusivamente quello della prevalenza dei ricavi (cfr. circolare n. 31/E del 2008), non costituisce più causa di esclusione dall'applicazione degli studi di settore l'ipotesi di inizio o cessazione di una delle attività esercitata nel corso dell'anno, anche nel caso in cui da questa derivino ricavi di ammontare superiore al 20 per cento dei ricavi complessivamente conseguiti dall'impresa. Tali contribuenti, a decorrere dal periodo d'imposta 2007, saranno, pertanto, tenuti alla compilazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, fermo restando che le risultanze dello studio di settore potranno essere utilizzate esclusivamente ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie, qualora l'ammontare dei ricavi derivanti dalle attività non prevalenti superi, rispettivamente: il 30% dei ricavi complessivi (a partire dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008); il 20% dei ricavi complessivi (limitatamente al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007). Se il contribuente modifica nel corso del periodo d imposta l attività esercitata, e le due attività sono soggette a due differenti studi di settore il contribuente è escluso in quanto si tratta di un contestuale inizio/cessazione dell attività. In tale ipotesi il contribuente deve indicare il codice di esclusione 12. Modifica dell attività 54 STUDI DI SETTORE

Codice 12 Modifica nel corso del periodo d imposta l attività esercitata, e le due attività sono soggette a due differenti studi di settore. TABELLA RIASSUNTIVA DELLE CAUSE DI ESCLUSIONE Si riporta di seguito una tabella riassuntiva delle diverse cause di esclusione trattate nel presente capitolo. TABELLA RIASSUNTIVA CAUSE DI ESCLUSIONE PER GLI STUDI DI SETTORE Compilazione Esclusione Codice mod. studi mod. INE Inizio attività nuova SI 1 NO SI Inizio attività che costituisce una mera prosecuzione di attività svolta da altri soggetti NO -- SI NO Cessazione attività SI 2 SI NO Ricavi/compensi superiori a 5.164.569, ma non a 7,5 milioni Ricavi/compensi superiori a 7,5 milioni SI 3 SI NO SI 4 NO SI Liquidazione ordinaria SI 5 SI NO Liquidazione coatta amministrativa o fallimentare Altri casi di non normale svolgimento dell attività Periodo d imposta diverso da 12 mesi SI 6 NO SI SI 7 SI NO NO -- SI NO Applicazione regime forfetario SI 9 SI NO Incaricati alle vendite a domicilio Classificazione in una categoria reddituale diversa da quella prevista nel quadro degli elementi contabili SI 10 -- -- SI 11 -- SI Modifica nel corso del periodo d imposta dell attività esercitata, nel caso in cui le due attività siano soggette a due differenti studi di settore. SI 12 -- Le istruzioni non specificano nulla. Si ritiene, tuttavia, che vada compilato. STUDI DI SETTORE 55