9. IL DOCUMENTO OIC 18 - RATEI E RISCONTI 9.1. CONSIDERAZIONI GENERALI Il 23 dicembre 2011 l Organismo Italiano di Contabilità ha pubblicato la bozza per la discussione del nuovo principio OIC 18, Ratei e risconti, fissando al 30 giugno 2012 il termine per l invio di commenti e osservazioni. La versione definitiva del documento è stata pubblicata il 5 agosto 2014. Lo scopo del principio OIC 18 è quello di stabilire il trattamento contabile e le informazioni da fornire nella nota integrativa con riguardo ai ratei e ai risconti. Esso si applica alle società italiane che non predispongono il bilancio di esercizio, né quello consolidato, in base ai principi contabili internazionali dello IASB. OIC 18, nondimeno, rinvia ad altri principi contabili nel caso di ratei e risconti riferibili ad alcune fattispecie peculiari: a. ratei e risconti riconducibili a operazioni di locazione e compravendita con retrolocazione finanziaria (leaseback), trattati in OIC 12; b. ratei e risconti collegati a compravendite con obbligo di retrocessione (operazioni «pronti contro termine»), trattati in OIC 12; c. ratei e risconti connessi alla contabilizzazione di contributi pubblici in conto capitale, trattati in OIC 16; d. ratei e risconti connessi a operazioni in valuta estera, trattati in OIC 26. È invece contemplato in OIC 18 il trattamento contabile degli aggi e disaggi su prestiti, che risultano tuttavia altresì discussi, in modo più approfondito, rispettivamente nei principi OIC 19 e OIC 20. I ratei e i risconti sono «veicoli contabili» la cui rilevazione è necessaria, nel sistema dei valori aziendali, al fine di «assicurare il rispetto del principio della competenza in quelle operazioni che interessano un arco temporale di due o più esercizi consecutivi» (OIC 18, 4). Il calcolo dell importo dei ratei e dei risconti deve essere effettuato in base al tempo. Si noti che, secondo una definizione più rigorosa di ratei e risconti, queste voci dovrebbero contemplare valori di competenza di soli due esercizi consecutivi. Nondimeno, la prassi amministrativa e le norme civilistiche hanno da lungo tempo (almeno dalla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 127/1991) prediletto una definizione più «allargata», che contempla valori di competenza di due o più esercizi, da ripartire tuttavia sempre in ragione del tempo. Tra i ratei e i risconti pluriennali si annoverano, ad esempio, gli aggi e i disaggi di emissione di prestiti obbligazionari di durata pluriennale e il maxicanone iniziale previsto da un contratto di leasing finanziario. In particolare, i ratei attivi sono quote di proventi di competenza dell esercizio in chiusura, ma che avranno la loro manifestazione numeraria in esercizi successivi. Simmetricamente, i ratei passivi sono quote di costi di competenza dell esercizio in Wolters Kluwer 79
Parte I - I Principi OIC pubblicati in versione definitiva chiusura, ma che avranno la loro manifestazione numeraria in esercizi successivi. La rilevazione dei ratei è pertanto un operazione di integrazione di fine esercizio. I risconti attivi sono quote di costi che hanno avuto la loro manifestazione numeraria nell esercizio in chiusura, ma che sono di competenza di esercizi successivi. Simmetricamente, i risconti passivi sono quote di proventi che hanno avuto la loro manifestazione numeraria nell esercizio in chiusura, ma che sono di competenza di esercizi successivi. La rilevazione dei risconti è pertanto un operazione di rettifica di fine esercizio. 9.2. CLASSIFICAZIONE La classificazione in bilancio dei valori relativi ai ratei e risconti attivi è prevista alla voce D dell attivo di stato patrimoniale ex art. 2424 c.c., con separata indicazione del disaggio sui prestiti. La classificazione dei valori relativi ai ratei e risconti passivi è invece prevista alla voce E del passivo del medesimo schema di stato patrimoniale civilistico, con separata indicazione dell aggio sui prestiti. La contropartita a conto economico è costituita dai proventi od oneri a cui i ratei e i risconti fanno riferimento, in base alla natura del rapporto economico sottostante. In base a quanto previsto dall art. 2427, comma 1, n. 7, la nota integrativa deve contenere specifiche informazioni sulla composizione delle voci D dell attivo ed E del passivo dello stato patrimoniale civilistico, se si tratta di valori significativi. 9.3. REQUISITI PER LA RILEVAZIONE Il testo dei 12-14 del nuovo OIC 18, nel riportare i requisiti per la rilevazione dei ratei e dei risconti attivi e passivi, si riconduce a quanto previsto dal comma 6 dell art. 2424-bis, c.c.: «Nella voce ratei e risconti attivi devono essere iscritti i proventi di competenza dell esercizio esigibili in esercizi successivi, e i costi sostenuti entro la chiusura dell esercizio, ma di competenza di esercizi successivi. Nella voce ratei e risconti passivi devono essere iscritti i costi di competenza dell esercizio esigibili in esercizi successivi e i proventi percepiti entro la chiusura dell esercizio, ma di competenza di esercizi successivi. Possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l entità dei quali varia in ragione del tempo». Pertanto, i requisiti per l iscrizione di ratei e risconti contemplano l inizio di un contratto in un esercizio e il suo termine in un esercizio successivo e il fatto che il corrispettivo contrattuale sia previsto interamente in via anticipata o posticipata rispetto al momento in cui sono erogate le relative prestazioni, che devono essere comuni a due o più esercizi. Inoltre, la misura dei ratei e dei risconti dipende dal trascorrere del tempo. 80 Wolters Kluwer
Si noti che i costi e i ricavi interamente di competenza dell esercizio in chiusura, la cui manifestazione numeraria è prevista tuttavia nell esercizio in apertura, non rientrano nella definizione di rateo o risconto. Si pensi ad esempio ai costi per fatture da ricevere dai fornitori o ai ricavi per fatture da emettere verso i clienti, i cui rispettivi debiti e crediti pertanto dovranno essere inclusi tra i debiti e i crediti ordinari. In questa tipologia di valori sono inclusi anche gli interessi attivi e passivi non ancora accreditati o addebitati, maturati a fine esercizio su conti correnti bancari o su crediti e debiti finanziari. Lo stesso dicasi per i debiti verso agenti e rappresentanti per provvigioni da corrispondere, i debiti per utenze connessi a servizi già fruiti nel bilancio in chiusura, ma per i quali non è ancora pervenuta la fattura del fornitore, i crediti per premi da ricevere da fornitori. 9.4. RILEVAZIONE INIZIALE Non si segnalano sostanziali elementi innovativi rispetto al precedente testo di OIC 18. 9.4.1. Ratei attivi e passivi Come già poc'anzi anticipato, la rilevazione dei ratei attivi e passivi è un'operazione di integrazione di fine esercizio, in quanto tali valori inseriscono in contabilità, a fine esercizio, le quote di proventi o di costi di competenza dell esercizio in chiusura, che tuttavia non hanno ancora avuto manifestazione numeraria. Poiché i ratei attivi sono assimilabili ai crediti, essi devono essere rilevati al presumibile valore di realizzo, in base ai criteri di cui al principio OIC 15. I ratei passivi sono assimilabili, simmetricamente, ai debiti. Per questo, essi devono essere rilevati al loro valore nominale, in base a quanto previsto dal principio OIC 19. 9.4.2. Risconti attivi e passivi Diversamente, la rilevazione dei risconti attivi e passivi è un operazione di rettifica di fine esercizio, in quanto tali valori modificano in contabilità, a fine esercizio, costi e ricavi già rilevati interamente, in quanto la loro manifestazione numeraria è avvenuta nell esercizio in chiusura, tenendo conto delle quote di essi che non sono di competenza dell esercizio in chiusura e che, pertanto, necessitano di essere rinviati all esercizio o agli esercizi successivi. Pertanto, i risconti attivi sono rettifiche di costi già sostenuti nell esercizio in chiusura, la cui competenza tuttavia è anche dell esercizio o di esercizi successivi, mentre i risconti passivi sono rettifiche di proventi già ricavati nell esercizio in chiusura, la cui competenza tuttavia è anche dell esercizio o di esercizi successivi. Grazie a tali rettifiche, pertanto, nell esercizio in chiusura sarà inclusa solo la quota di costo o di ricavo di competenza di tale esercizio. Wolters Kluwer 81
Parte I - I Principi OIC pubblicati in versione definitiva 9.5. VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE Non sono presenti, nel nuovo OIC 18, sostanziali novità rispetto al testo precedente. È importante comunque ricordare che, negli esercizi successivi a quello della prima rilevazione di tali valori, essi devono essere ripartiti tra un esercizio e l altro in base al trascorrere del «tempo fisico», in corrispondenza del quale si manifestano gli effetti economici connessi ai relativi costi e proventi. La considerazione del «tempo fisico» è fondamentale per i contratti di durata, che contemplano l addebito dei relativi corrispettivi in base a periodi uguali e ricorrenti (rate annuali, trimestrali, mensili etc.) uno dei quali si trova a cavallo di due esercizi consecutivi. È il classico caso di contratti di locazione attivi e passivi, di cedole su prestiti obbligazionari, di premi assicurativi, canoni telefonici etc. È possibile tuttavia che in talune fattispecie gli amministratori debbano calcolare ratei e risconti in base al trascorrere del c.d. «tempo economico», qualora la quota di costo o provento imputabile all esercizio in chiusura non sia esattamente proporzionale al mero passare del tempo. È il caso, ad esempio, della ripartizione del canone di locazione di un fabbricato utilizzato solo per una parte dell anno (p.e. un hotel che funziona su base stagionale), quando, come accade nella generalità dei casi, il pagamento del canone copre un periodo annuale che si colloca in due esercizi consecutivi. Nel caso in cui si utilizzi il concetto di «tempo economico» per la suddivisione tra esercizi di ratei e risconti, ciò deve essere specificamente segnalato nella nota integrativa, insieme alle ragioni che hanno condotto gli amministratori a operare questa scelta. Ciò è richiesto dal 40 del nuovo testo di OIC 18, in quanto si ritiene che questa sia una tipica «informazione complementare» da fornire nella nota integrativa ai sensi dell art. 2423, c.c., anche se non esplicitamente richiesta dall art. 2427 del medesimo Codice. Si ricorda inoltre che, nella valutazione dei ratei attivi, soprattutto se pluriennali, è necessario, alla fine di ogni esercizio, considerarne il presumibile valore di realizzo, al quale il valore contabile deve essere adeguato se il primo è inferiore. La relativa perdita di valore dovrebbe essere classificata alla voce B.10.d del conto economico ex art. 2425, c.c., in contropartita della riduzione del valore del rateo attivo a stato patrimoniale. Per i ratei passivi, invece, si mantiene sempre il valore nominale, come regola generale. Per i risconti attivi pluriennali gli amministratori devono considerare, a fine esercizio, il futuro beneficio economico connesso a tali costi differiti. Se il beneficio risulta inferiore alla quota riscontata, il valore del risconto attivo a stato patrimoniale dovrà essere ridotto, in contropartita di una perdita rilevata alla voce B.10.d del conto economico civilistico. 82 Wolters Kluwer
I risconti passivi pluriennali sono proventi differiti a uno o più esercizi successivi e per questo non necessitano di ulteriori valutazioni a fine esercizio, rimanendo pertanto invariati. La nota integrativa, secondo quanto richiesto dal 40 del nuovo testo di OIC 18, deve indicare, se significativa, la ripartizione dei ratei e risconti con durata entro e oltre l esercizio successivo, oltre ai ratei e risconti di durata superiore ai cinque anni. 9.6. ALTRE PARTICOLARITÀ VALUTATIVE 9.6.1. Disaggi e aggi I disaggi sono costi finanziari anticipati, normalmente connessi all emissione (sotto la pari) di prestiti obbligazionari, mentre gli aggi, con logica e origine speculari, sono proventi finanziari anticipati (emissione sopra la pari). Il disaggio di emissione, in particolare, corrisponde alla differenza positiva tra valore nominale e prezzo di emissione di un prestito obbligazionario. Esso costituisce un componente di onerosità di tale prestito, che fa sì che il tasso di interesse effettivo sia maggiore del tasso di interesse nominale e stabilito dal regolamento del prestito. L aggio di emissione, invece, è costituito dalla differenza negativa tra il medesimo valore nominale e il prezzo di emissione di un prestito obbligazionario e fa sì che l onerosità effettiva del prestito, per l emittente, sia inferiore a quella che corrisponde al tasso di interesse previsto dal regolamento dello stesso. Il disaggio si iscrive alla voce D dell attivo dello schema di stato patrimoniale civilistico e si ammortizza per l intera durata del prestito a cui esso è riconducibile. L ammortamento può essere lineare (aliquota costante) o effettuato con criteri finanziari, in base a quanto stabilito dal principio OIC 19, a cui qui si rinvia. Il principio OIC 18 non spiega infatti quali siano le modalità di ammortamento di tale voce. La quota di ammortamento costituisce un componente negativo di reddito di natura finanziaria, nel conto economico civilistico. L aggio di emissione si iscrive nella voce E del passivo dello schema di stato patrimoniale civilistico e la sua contropartita a conto economico è una riduzione degli oneri finanziari. Analogamente a quanto già detto per il disaggio, anche l aggio deve essere ammortizzato. Le modalità di ammortamento sono spiegate nel principio OIC 19, a cui si rinvia, pur ricordando che anche per l aggio si può scegliere tra un ammortamento a quote costanti o a quote determinate con criteri finanziari. 9.6.2. Plusvalenze da leaseback L art. 2425-bis, c.c., impone che le plusvalenze da cessione del bene alla società di leasing, nelle operazioni di leaseback di natura finanziaria, siano ripartite per l intera durata del contratto di leaseback, tramite iscrizione di un risconto passivo. Il tema è trattato con maggiore dettaglio anche in OIC 12, a cui si rinvia. Wolters Kluwer 83
Parte I - I Principi OIC pubblicati in versione definitiva 9.6.3. Minusvalenze da leaseback Il medesimo art. 2425-bis, c.c., tuttavia, nulla dice del trattamento contabile da riservare alle eventuali minusvalenze da cessione del bene alla società di leasing, nelle operazioni di leaseback di natura finanziaria. Il riferimento normativo per questa fattispecie è il solo principio OIC 12. Nei casi in cui la minusvalenza sia riconducibile a un prezzo di vendita del bene inferiore al valore di mercato alla data dell operazione e ciò sia compensato da un pagamento di canoni di leasing inferiori alla media di mercato, la minusvalenza stessa deve essere contabilizzata, specularmente a quanto si deve fare per la plusvalenza già citata, tra i risconti attivi e ripartita a conto economico in proporzione ai canoni. 9.6.4. Contributi pubblici Essi devono essere ripartiti in proporzione alle quote di ammortamento del bene materiale o immateriale a cui essi fanno riferimento. In base a quanto stabilito da OIC 16, la contabilizzazione dei contributi può essere fatta, a scelta degli amministratori, a diretto decremento del costo del bene cui essi si riferiscono (in tal modo la ripartizione del contributo nel tempo avviene sotto forma di minore quota di ammortamento del bene stesso) oppure tramite l uso di un risconto passivo, suddiviso per l intera durata della vita utile del cespite. Se si sceglie la seconda soluzione contabile, la contropartita a conto economico della quota di risconto passivo di competenza di ciascun esercizio è la voce A.5 dello schema di conto economico ex art. 2425, c.c. 9.7. MODIFICHE APPORTATE ALLA BOZZA PER LA DISCUSSIONE In confronto al testo della bozza in consultazione, il documento definitivo introduce le regole per la contabilizzazione del maxi - canone relativo ai contratti di leasing finanziario. A tale riguardo, il nuovo principio, al 25, richiede che il maxi - canone sia classificato tra i costi della produzione, alla voce B.8, Costi per godimento di beni di terzi, del Conto Economico ex art. 2425 c.c., e riscontato alla fine di ogni esercizio in base alla durata del contratto, secondo corretta competenza. In caso di riscatto anticipato del bene, la quota di maxi - canone risultante quale risconto attivo, ancora da imputare, deve essere aggiunta al costo storico del bene, al momento del riscatto. 9.8. OSSERVAZIONI CONCLUSIVE Il nuovo testo di OIC 18 in materia di ratei e risconti non presenta sostanziali novità rispetto al vecchio testo, se non per quanto concerne talune precisazioni fornite nel nuovo testo sul tema della rappresentazione in bilancio di eventuali rettifiche di valore dei ratei e dei risconti attivi pluriennali. 84 Wolters Kluwer
Resta infatti ammessa, in particolare, la soluzione dell ammortamento lineare degli aggi e dei disaggi di emissione, anche se è possibile effettuare tale ammortamento anche con logica finanziaria, l unica invece ammessa nell ambito del bilancio IFRS. I crediti e debiti originati dalla società che redige il bilancio, infatti, non sono valutati, a differenza di quanto richiesto dal principio IAS 39, con il criterio del costo storico ammortizzato, che prevede la determinazione del tasso di interesse effettivo dello strumento finanziario e, pertanto, la ripartizione di tale componente di reddito in base a criteri rigorosamente finanziari. Quanto alla revisione formale rispetto al vecchio principio, effettuata dall OIC, essa appare a nostro avviso lodevole, così come abbiamo già osservato per altri principi contabili. La nuova forma adottata, infatti, ci sembra più snella e maggiormente chiara, scevra da disquisizioni teoriche e concentrata solo sulle tecniche contabili, pur mantenendo un indispensabile rigore nella trattazione della materia. Wolters Kluwer 85