Circolre informtiv per l clientel n. 36/2013 del 12 dicembre 2013 BILANCIO SCRITTURE di ASSESTAMENTO e RETTIFICA In quest Circolre 1. Scritture di rettific di fine esercizio 2. Rimnenze di mgzzino 3. Ammortmento delle immobilizzzioni mterili e immterili 4. Svlutzione e ripristino di vlore delle immobilizzzioni 5. Rtei e risconti 6. Fondi rischi e oneri 7. Ftture d emettere e d ricevere
1. SCRITTURE di RETTIFICA di FINE ESERCIZIO Al termine del periodo mministrtivo ogni società di cpitli è tenut predisporre e depositre, presso il Registro delle imprese tenuto dll competente Cmer di commercio, il bilncio di esercizio che, prtendo dll situzione dei conti di fine esercizio e dopo un serie di operzioni contbili, consente di rppresentre un situzione finle compless e complet di tutti gli ccdimenti occorsi e stimti fferenti ll esercizio concluso. Del resto, l situzione contbile inizile può essere definit qule un elenco ordinto dei sldi dei conti un cert dt e rppresent l bse per l costruzione del bilncio d esercizio dell società. In sede di formzione del bilncio, gli mministrtori dovrnno, pertnto, integrre il dto inizile con vlori di stim e congettur l fine di consentire un corrett correlzione redditule tr componenti positivi e negtivi di reddito e, conseguentemente, definire vlori ptrimonili idonei costituire l bse per l determinzione dei redditi e delle condizioni ptrimonili future. D qui ppunto il termine di «scritture di ssestmento e rettific» per definire tutte quelle operzioni che consentono di definire il reddito d esercizio nel pieno rispetto dei principi di competenz economic e di prudenz, in bse i quli: per il principio di competenz economic: i componenti positivi e negtivi di reddito sono imputti solo ed esclusivmente l periodo mministrtivo cui fferiscono; i componenti positivi e negtivi di reddito sono tr loro significtivmente correlti, cioè i costi ccolti in bilncio devono essere stti sostenuti solo ed esclusivmente per ottenere i correlti ricvi imputti ll esercizio. L degumento tle principio impone l redttore di bilncio l corrett vlutzione se un ftto ziendle trovi un corrett esposizione tr i conti dell esercizio in chiusur ovvero se debb essere oggetto di un rettific tt differire o nticipre l esposizione di lcuni ccdimenti; per il principio dell prudenz, si deve considerre un limitzione lle incertezze ed i rischi tipici del divenire ziendle l fine di tutelre gli interessi dei terzi, e ciò non consentendo l rilevzione di componenti positivi di reddito mermente probbili e richiedendo, invece, l rilevzione dei componenti negtivi di reddito certi o probbili. All formzione del risultto economico dell esercizio prtecipno, dunque, tre ctegorie di ccdimenti: le quntità economiche quli vlori «certi ed incontrovertibili» derivnti direttmente d tti di scmbio posti in essere con terze economie; i vlori stimti di quntità economiche il cui formrsi è rinvito d un tempo futuro e per tle rgione suscettibili di un successiv verific; i vlori congetturti di quntità economiche, risultto di un processo di scissione di vlori, fondte su ipotesi finzioni il più possibile derenti l rele, m per le quli non è possibile un verific successiv. Per qunto rigurd, invece, le scritture di rettific, lcune delle quli srnno oggetto di esme, giov ricordre che le stesse possono essere suddivise in due ctegorie: le rettifiche di storno, che comportno l sottrzione di vlori reddituli rilevti nell esercizio in corso, m non di competenz economic del medesimo; le rettifiche di integrzione, che implicno l rilevzione di vlori reddituli non imputti in contbilità generle nel corso dell esercizio, m giudicti di competenz economic del medesimo. 2. RIMANENZE di MAGAZZINO Il Principio contbile Oic 13 (Rimnenze di mgzzino) riconduce lle rimnenze di mgzzino «i beni destinti ll vendit e che concorrono ll loro produzione nell normle ttività dell impres». In ltri termini, le rimnenze di mgzzino sono l espressione di operzioni e processi produttivi in corso di svolgimento l termine del periodo mministrtivo, risultndo di norm costituite d «costi imputbili beni ncor in gicenz che si rinvino l futuro esercizio in qunto si possono recuperre trmite i ricvi di futuri periodi». Il risultto di periodo dell ttività viene determinto, fine esercizio, rispettndo il principio di competenz economic e rilevndo se vi sino beni cquistti e non ncor venduti, l fine di rinvirli l futuro esercizio. Tle operzione contbile permette l correlzione tr ricvi di vendit e costi di cquisto dei soli beni venduti. Si possono individure due fsi nel processo di definizione delle rimnenze finli: l rilevzione delle quntità in gicenz; l vlorizzzione delle quntità in gicenz.
L rilevzione delle quntità in gicenz l termine del periodo mministrtivo è l prim operzione d compiere per poter inventrire i beni ncor in mgzzino. Tle rilevzione può essere effettut trmite un ver e propri cont fisic dei beni in mgzzino, ovvero medinte il ricorso d un sistem di rilevzioni contbili di mgzzino (rilevzioni permnenti di mgzzino) implementto costntemente durnte tutto il periodo contbile. Il sistem di rilevzione contbile dei dti di mgzzino è certmente uno strumento utile ed efficiente soprttutto per poter disporre, in tempo rele, di un dto verosimile e certmente prossimo ll verità; tuttvi, nche se l ziend si ffid lle rilevzioni contbili di mgzzino, dovrà necessrimente testrne l ffidbilità procedendo, lmeno un volt ll nno, l riscontro trmite l inventrizione fisic dell merce. L vlorizzzione delle quntità in mgzzino consiste, invece, nell ttribuire un vlore lle rilevzioni precedentemente descritte, codificndo in dto monetrio, utile i fini dell compilzione del bilncio, il semplice dto numerico conseguente ll cont fisic. L rt. 2426, co. 1, n. 9, c.c. e il Principio contbile Oic 13 dispongono che le rimnenze di mgzzino debbno essere vlutte l minore tr costo storico e vlore di relizzo. In prticolre il Principio contbile specific che detto criterio di vlutzione è il frutto dell combinzione del principio dell vlutzione l costo e del principio dell prudenz. Inftti, se d un lto il costo, come previsto dl Codice civile e di Principi contbili nzionli, costituisce il criterio bse di vlutzione delle poste di bilncio delle imprese in funzionmento, dll ltro gli stessi Principi contbili snciscono che, per un generle principio di prudenz, gli utili non relizzti non devono essere oggetto di contbilizzzione, mentre le perdite ed i rischi nche se non definitivmente certi devono essere inclusi nel sistem contbile. I principli metodi lterntivi di vlorizzzione delle rimnenze sono: il L.I.F.O. (lst in first out) in bse l qule le rimnenze di mgzzino sono vlorizzte in bse i prezzi dei primi beni cquistti, postulto che, in bse detto metodo, le prime merci che si considerno in uscit dl mgzzino sono le ultime cquistte; il L.I.F.O. sctti nnule che si bs su ssunti nloghi l precedente metodo m con un strtificzione nnule delle rimnenze e un conseguente differente criterio di clcolo dei prezzi d pplicre d umenti o diminuzioni di rimnenze; il F.I.F.O. (first in first out) che vlut le rimnenze di mgzzino in bse i prezzi degli ultimi cquisti, posto che, rgionndo in modo speculre rispetto l L.I.F.O., consider scricti per primi gli cquisti più remoti nel tempo. Un volt definito il vlore delle rimnenze di mgzzino presenti l termine dell esercizio, si dovrà procedere contbilmente rilevre lo stesso nell sezione vere del Conto economico, qule rettific indirett dei costi sostenuti nel corso dell esercizio (rimnenze finli), e nel contempo rilevre in dre dello Stto ptrimonile l consistenz del mgzzino. Esempio di scrittur di imputzione delle rimnenze finli di prodotti finiti CI-4) (SP) Rimnenze di prodotti finiti e merci A2) (CE) Vrizione delle rimnenze di prodotti in corso di lvorzione, semilvorti e finiti 3. AMMORTAMENTO delle IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI e IMMATERIALI I costi sostenuti per i beni, l cui utilità si esplic su più esercizi e che, quindi, concorrono ll formzione dei ricvi per più periodi, devono essere cpitlizzti, ovvero iscritti nell ttivo dello Stto ptrimonile. Si evidenzi che l utilità pluriennle del bene non è intrinsec l cespite, m deriv dll destinzione ttribuit llo stesso ll interno del ciclo opertivo ziendle ed è funzione dei fttori e delle condizioni interne ed esterne ll ziend che possono mutre nel tempo. I fttori produttivi di ntur «pluriennle» possono distinguersi in: immobilizzzioni mterili: sono beni mterili di uso durevole che prtecipno ll produzione di reddito su più esercizi, m non sono destinti né ll vendit né ll trsformzione per l ottenimento di prodotti/servizi destinti ll vendit. In bse llo schem di bilncio Ce di cui ll rt. 2424 c.c. si nnoverno i seguenti rggruppmenti: BII-1) terreni e fbbricti; BII-2) impinti e mcchinri; BII-3) ttrezzture industrili e commercili;
BII-4) ltri beni; BII-5) immobilizzzioni in corso e cconti; immobilizzzioni immterili: sono condizioni produttive utilità pluriennle prive di tngibilità, m ugulmente strumentli ll esercizio dell ttività crtteristic dell impres. In bse llo schem di bilncio citto sono immobilizzzioni immterili: BI-1) costi di impinto ed mplimento; BI-2) costi di ricerc, sviluppo e pubblicità; BI-3) diritti di brevetto industrile e diritti di utilizzzione delle opere dell ingegno; BI-4) concessioni, licenze, mrchi e diritti simili; BI-5) vvimento; BI-6) immobilizzzioni in corso e cconti; BI-7) ltre. Le immobilizzzioni in qunto tli sono formte d costi che non esuriscono l loro utilità in un solo esercizio, m mnifestno i propri benefici economici su più esercizi. Le immobilizzzioni sono, quindi, prte degli ssets dell impres cquisiti ll esterno o prodotti internmente, il cui costo deve essere riprtito in funzione del periodo in cui l impres ne tre beneficio (vit utile) trmite un processo di mmortmento. Il Principio contbile Oic 16 fferm che l mmortmento «è l riprtizione del costo di un immobilizzzione mterile tr gli esercizi dell su stimt vit utile». In prticolre, il processo di mmortmento, che inizi nel momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l uso, deve essere sistemtico e riflettere l residu possibilità di utilizzzione dell immobilizzzione. A tl fine gli mministrtori devono predisporre un pino di mmortmento in funzione dei seguenti elementi: vlore d mmortizzre; residu possibilità di utilizzzione; criteri di riprtizione del vlore d mmortizzre. Il vlore d mmortizzre è dto dll differenz tr il costo dell immobilizzzione ed il suo presumibile vlore residuo l termine del periodo di vit utile. Il Principio contbile in esme, tuttvi, segnl che il vlore residuo è «spesso così esiguo rispetto l vlore d mmortizzre che di esso non si tiene conto». Tle vlore deve essere poi riprtito in funzione dell residu possibilità di utilizzzione del cespite, stimndo l vit utile dell immobilizzzione in funzione non dell su durt fisic, m dell su «durt economic» ovvero in relzione l periodo in cui si prevede che il cespite srà di utilità ll impres. Stbilito il vlore d mmortizzre e l vit utile del cespite, l orgno mministrtivo deve definire il criterio di mmortmento l fine di ssicurre un imputzione del vlore del cespite durnte l su vit utile rzionle e sistemtic. Il Principio contbile individu due criteri di mmortmento: quote costnti e quote decrescenti. Il criterio di mmortmento quote costnti ipotizz che l utilità del cespite si l medesim in ogni nno di vit utile dello stesso; diversmente, il criterio quote decrescenti ipotizz che l immobilizzzione bbi un mggiore utilità per l impres nei primi nni dell su vit. Pur sottolinendo l vlidità di entrmbi i metodi, il Principio contbile fferm che il criterio di riprtizione quote costnti è quello preferibile, in qunto è il più diffuso, di semplice ppliczione e grntisce un gevole confronto tr i bilnci. Esempio di scrittur di imputzione dell mmortmento ordinrio di immobilizzzioni mterili medinte l crezione di un pposito fondo B10-b) (CE) Quot mm.to ordinrio BII-b) (SP) Fondo mm.to ordinrio Esempio di scrittur di imputzione dell mmortmento ordinrio di immobilizzzioni immterili con metodo diretto B10-) (CE) Quot mm.to ordinrio (es. brevetti) BI-3) (SP) Brevetti
Con riferimento, invece, ll eliminzione di un bene mmortizzbile, operzione frequente nelle ziende per obsolescenz repentin dei beni strumentli o loro improvvis inutilizzbilità, si ipotizzi un impinto cquistto per euro 500.000 ed mmortizzto per euro 400.000 che veng eliminto dl processo produttivo in dt 15.10, nel quinto nno di vit utile. L scrittur di eliminzione è quindi l seguente: Esempio di scrittur di eliminzione di un cespite 15.10.n Diversi BII-2) (SP) F.do mmortmento impinti e mcchinri B10-c) (CE) Minusvlenze ptrimonili BII-2) (SP) Impinti e mcchinri 400.000 100.000 500.000 4. SVALUTAZIONE e RIPRISTINO di VALORE delle IMMOBILIZZAZIONI Se un immobilizzzione ll dt di chiusur dell esercizio risult durevolmente di vlore inferiore quello determinto secondo il principio generle del costo storico, l netto del correlto fondo mmortmento, l stess deve essere iscritt tle minor vlore. Occorre, quindi, imputre Conto economico il componente negtivo correlto ll mmontre dell svlutzione e ridurre, nel contempo, nello Stto ptrimonile il vlore dell immobilizzzione. Tuttvi, tle minor vlore non può essere mntenuto nei successivi bilnci se sono venuti meno i motivi dell rettific effettut. In tl cso, v è dunque l obbligo di ripristino totle o przile del vlore che si er svlutto. Si procederà, quindi, contbilmente d incrementre il vlore dell immobilizzzione ed ppostre in Conto economico un componente positivo di reddito pri l vlore dell rivlutzione effettut. 5. RATEI e RISCONTI I rtei ttivi e pssivi rppresentno, rispettivmente, quote di componenti positivi o negtivi di reddito l cui integrle mnifestzione numerri vverrà in un successivo esercizio, m l cui competenz economic ttiene ll esercizio in chiusur. Si comprende bene perché in sede di chiusur del bilncio d esercizio, tr le scritture di rettific che il redttore del bilncio è chimto d ppostre l fine di rispettre il principio di competenz economic, vi sino certmente quelle reltive ll vlutzione e contbilizzzione dei rtei e risconti ttivi e pssivi. Primente, i risconti ttivi e pssivi esprimono, rispettivmente, quote di costi o di ricvi l cui mnifestzione numerri è intercors intermente nel corso dell esercizio in chiusur, m l cui competenz economic rigurd uno o più esercizi successivi. In ltri termini, come ffermto dl Principio contbile Oic 19, «i rtei e risconti misurno proventi e oneri l cui competenz è nticipt o posticipt rispetto ll mnifestzione numerri e/o documentle; essi prescindono dll dt di pgmento o riscossione dei reltivi proventi ed oneri, i quli devono necessrimente essere comuni due o più esercizi e riprtibili in rgione del tempo». Alcuni esempi possono chirire meglio i concetti sopr espressi. Si inizi considerndo le componenti di costo e, conseguentemente, l rilevzione di rtei pssivi o risconti ttivi. Ebbene i rtei pssivi, quli spese di competenz dell esercizio in chiusur m che si mnifesternno nell esercizio successivo, potrebbero doversi rilevre d esempio in cso di cnoni di lesing o ffitti pssivi con ftturzione o pgmento posticipto, lddove il periodo ecced l esercizio. Si pensi ll loczione di un immobile con decorrenz 1 dicembre e pgmento dei cnoni bimestrli posticipto per euro 2.000; l impres dovrà, quindi, rilevre per competenz il costo del mese di dicembre per euro 1.000 imputndolo rteo pssivo con l seguente scrittur: Esempio di scrittur di imputzione di un rteo pssivo per rilevzione del costo di loczione per competenz B8) (CE) Affitti pssivi E) (SP) Rtei pssivi
Si pensi l cso opposto e speculre dell stess impres che concord il pgmento di un cnone di loczione nticipto e, quindi, corrisponde subito l 1 dicembre euro 2.000 vlere per dicembre dell nno n e gennio dell nno n+1. L scrittur di imputzione del risconto ttivo serve ppunto per ridurre l quot registrt tr i costi di Conto economico e non di competenz: Esempio di scrittur di rilevzione di un risconto ttivo per rinvio l successivo esercizio del costo di loczione non di competenz D) (SP) Risconti ttivi B8) (CE) Affitti pssivi 6. FONDI RISCHI e ONERI Il rispetto dei principi di prudenz e di competenz economic (rt. 2423-bis c.c.) comport l necessità di stnzire in bilncio fondi per rischi ed oneri l fine di imputre l reddito d esercizio l effetto di pssività: che hnno occorrenz cert o quntomeno probbile nei futuri esercizi, il cui mmontre e/o l cui dt di mnifestzione finnziri sono ncor indeterminti ll chiusur dell esercizio, che sino correlte per competenz economic i componenti positivi di reddito ttribuiti ll esercizio in chiusur. In generle i fondi per rischi ed oneri si distinguono in: fondi rischi, collegti pssività probbili; fondi oneri, collegti pssività certe, il cui mmontre o l cui dt di soprvvenienz sono indeterminti; fondi per imposte nche differite; fondi di quiescenz e simili. Medinte l ccntonmento i fondi, quindi, si rilev nel periodo mministrtivo di competenz l effetto economico di un pssività ttes, per qunto non del tutto determint, che, l momento dell futur occorrenz mterile, srà contrppost ll utilizzo del fondo dedicto. Non è infrequente il cso in cui l stim reltiv ll pssività ttes si riveli inestt in eccesso o in difetto; in tl cso, l utilizzo del fondo genererà in Conto economico nche soprvvenienze ttive (in cso di sovrstim dell pssività ttes) o pssive (in cso di sottostim dell pssività ttes). In ossequio l principio dell prudenz, non devono essere effettute in bilncio rilevzioni con riferimento lle ttività potenzili. 7. FATTURE d EMETTERE e d RICEVERE I ricvi si considerno di competenz dell esercizio nel qule si verificno congiuntmente le seguenti condizioni: si è concluso il processo produttivo; il bene è stto consegnto. Pertnto, tutti i beni consegnti ed i servizi ultimti entro l dt di chiusur del periodo mministrtivo devono essere considerti di competenz economic dell esercizio medesimo, indipendentemente dl momento di emissione dell reltiv fttur. Nel cso, quindi, di beni consegnti o prestzioni rese negli ultimi giorni del periodo mministrtivo, m ftturti solo nell esercizio successivo, i reltivi ricvi devono essere rilevti ttrverso le scritture di fine esercizio, iscrivendo nell ttivo dello Stto ptrimonile un vlore numerrio presunto «Ftture d emettere» e nell sezione vere del Conto economico un vlore non numerrio redditule esprimente il componente positivo di reddito oggetto dell vendit. Esempio di imputzione bilncio di crediti per ftture d emettere CII-1 (SP) Crediti vs clienti per ftture d emettere A1) (CE) Ricvi
Primenti, se l società h ricevuto beni o servizi nel corso dell esercizio, per i quli non h ncor ricevuto l reltiv fttur, in sede di scritture di fine esercizio, dovrà rilevre nell sezione dre del Conto economico il vlore non numerrio redditule esprimente il componente negtivo di reddito oggetto dell cquisto e contestulmente nel pssivo dello Stto ptrimonile il vlore numerrio presunto «Ftture d ricevere». Esempio di imputzione bilncio di debiti per ftture d ricevere B6 (CE) Costi per cquisto di mterie prime D7) (SP) Debiti vs. fornitori per ftture d ricevere