UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI PADOVA

UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI PADOVA DIPARTIMENTO DI SCIENZE ECONOMICHE E AZIENDALI M.FANNO DIPARTIMENTO DI DIRITTO PUBBLICO INTERNAZIONALE E COMUNITARIO CORSO DI LAUREA TRIENNALE IN ECONOMIA E MANAGEMENT PROVA FINALE L'ASSOLVIMENTO DEGLI OBBLIGHI IVA NEGLI ACQUISTI INTRACO- MUNITARI ATTRAVERSO IL MECCANISMO DEL REVERSE CHARGE. RELATORE: CH.MO PROF. BEGHIN MAURO LAUREANDA: BEGNOZZI GIORGIA MATRICOLA N. 1022024 ANNO ACCADEMICO 2013 2014

Indice INTRODUZIONE... 3 1. IL PROFILO SOGGETTIVO E LA NEUTRALITÀ DELL'IVA... 5 1.1. IL PROFILO SOGGETTIVO DELL'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO... 5 1.2. L'IVA COME IMPOSTA NEUTRALE... 7 1.2.1. La Rivalsa... 8 1.2.2. La Detrazione... 10 2. L'OBBLIGO DI FATTURAZIONE... 15 2.1. QUANDO SORGE L'OBBLIGO DELLA FATTURAZIONE... 16 2.2. LE OPERAZIONI CHE DEBBONO ESSERE FATTURATE... 18 2.3. IL RUOLO DELLE FATTURE NELLA LIQUIDAZIONE IVA... 21 3. GLI ACQUISTI INTRACOMUNITARI E IL MECCANISMO DEL REVERSE CHARGE... 23 3.1. IL REGIME DELL'IVA INTRACOMUNITARIA... 23 3.2. IL REVERSE CHARGE, MECCANISMO PER ASSOLVERE L'IVA NELLE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE... 27 3.3. GLI ADEMPIMENTI IN CAPO ALL'ACQUIRENTE INTRACOMUNITARIO... 30 3.3.1. Il momento impositivo degli acquisti intracomunitari di beni e servizi... 30 3.3.2. Gli obblighi di natura contabile a carico del cessionario o committente... 32 3.4. REGIME SANZIONATORIO PER IRREGOLARE APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE... 34 CONCLUSIONI... 37 Bibliografia... 39 Sitografia... 40 1

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INTRODUZIONE In occasione del tirocinio svolto presso una società erogante servizi di varia natura, ai pubblici esercenti della Provincia di Padova, ho avuto modo di affrontare il tema della redazione delle scritture contabili necessarie alla liquidazione periodica dell'iva. Nello specifico, con l'apposito software gestionale, ho proceduto alla registrazione delle fatture emesse, nonché quelle di acquisto. In relazione a queste ultime, qualora si trattasse di documenti attestanti acquisti di beni da parte di fornitori intracomunitari, il tutor aziendale mi raccomandava di metterli in disparte. La ragione sottostante tale raccomandazione risiede nella soggezione dell'acquisto intracomunitario ad un meccanismo peculiare, oltre che ad una rilevazione contabile differente rispetto agli acquisti posti in essere da fornitori stabiliti nel territorio dello Stato. Il trattamento e la disciplina cui attenersi, in relazione alla fattispecie di acquisto da paesi membri dell'unione Europea, mi ha spinta ad approfondirne le peculiarità e farne così oggetto di studio. Pertanto lo scopo di questo elaborato, è quello appunto di mettere in luce i punti caratteristici della normativa riguardante i sopracitati acquisti. L'analisi è organizzata come segue. Nel primo capitolo verrà analizzato uno dei tre presupposti necessari ai fini dell'applicazione dell'iva, vale a dire il presupposto soggettivo; i soggetti passivi, come regola generale, sono tenuti ad assolvere gli adempimenti del tributo imposti dalla disciplina IVA. Inoltre verrà analizzato il meccanismo di funzionamento dell'imposta in esame, incentrato sulla neutralità, per i soggetti citati precedentemente, unitamente agli strumenti attraverso i quali l'iva si connota come imposta neutrale. La fattura rappresenta l'unico documento per mezzo del quale è possibile traslare l'onere del tributo sul consumatore finale e altresì legittima alla detrazione dell'imposta assolta a monte sugli acquisti. Pertanto al fine della neutralità, l'ordinamento impone l'emissione della fattura ai soggetti passivi d'imposta. Il secondo capitolo è volto a trattare l'obbligatorietà della fattura, individuando il momento in cui deve avvenire l'emissione del documento, le operazioni che debbono essere certificate, nonché come tale documento consenta di determinare l'iva al fine del versamento o del rimborso da parte dell'erario. Dopo aver delineato la disciplina generale dell'iva in merito alla soggettività passiva e all'obbligo di fatturazione, nel terzo capitolo si vedrà come il meccanismo peculiare sopracita- 3

to, al quale vengono assoggettate tutte le operazioni di acquisto intracomunitarie, si pone come regime derogatorio a detta disciplina. In particolare, il suddetto meccanismo deroga alla regola generale tale per cui il cedente o il prestatore (soggetto passivo d'imposta) è tenuto ad applicare il tributo nella fattura emessa, addebitarlo a titolo di rivalsa al proprio cliente; nonché a liquidarne il relativo importo. Verrà spiegato il motivo che ha indotto il legislatore a predisporre e imporre il meccanismo in esame; come a differenza della disciplina generale, debbano essere assolti gli obblighi IVA relativi agli acquisti intracomunitari, e infine le sanzioni per l'applicazione irregolare dello specifico meccanismo. 4

1. IL PROFILO SOGGETTIVO E LA NEUTRALITÀ DELL'IVA 1.1. IL PROFILO SOGGETTIVO DELL'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO Un'operazione è rilevante ai fini IVA quando viene effettuata nell'esercizio di imprese o di arti e professioni (requisito soggettivo), oltre a configurarsi come una cessione di beni o prestazione di servizi realizzatasi nel territorio dello Stato. Il D.P.R. 26 Ottobre 1972, n.633, normativa di riferimento in materia IVA, stabilisce chi sono i soggetti che pongono in essere operazioni rilevanti per l'applicazione dell'imposta (Beghin, 2011). La ratio della disciplina riguardante il profilo soggettivo è quella di garantire in ogni caso la riscossione da parte dell'erario dell'imposta ed evitare, nell'ambito degli acquisti intracomunitari, che venga meno l'acquisizione dell'imposta tutte le volte per cui il bene viene scambiato dallo Stato di provenienza a quello di destinazione (Russo, 2009). L'art. 4, comma 1, D.P.R. 633/72 dispone che: " Per esercizio di imprese si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l'esercizio di attività organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art.2195 del codice civile". Il profilo soggettivo così delineato dal legislatore è pressoché simile a quello relativo alle imposte sui redditi, ciò che varia è solo l'inclusione nella definizione IVA degli imprenditori agricoli (Beghin, 2011). Chiarito al comma 1 cosa debba intendersi per "esercizio di imprese", al comma 2 dell'art.4 il legislatore considera in ogni caso come "imprenditoriali" le cessioni o le prestazioni da parte delle società commerciali, sia di persone che di capitali, delle società di fatto, e degli enti pubblici o privati che abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole. Pertanto mediante la suddetta presunzione assoluta, non risulta necessario verificare in concreto l'attinenza delle cessioni o prestazioni, di cui al comma 2, all'esercizio di impresa (Fantozzi, 2003 e Falsitta, 2009). Perciò solo per la categoria degli imprenditori individuali, in quanto persone fisiche, vanno distinte le cessioni o prestazioni compiute in veste di soggetti privati, quindi irrilevanti per l'applicazione del tributo, da quelle riconducibili all'attività d'impresa, rilevanti invece ai fini IVA (Falsitta, 2009). Particolare attenzione deve essere posta alle operazioni effettuate dagli enti non commerciali. Dal punto di vista istituzionale, questi ultimi vengono considerati dal legislatore "consumatori 5

finali", quindi le operazioni compiute da tali enti rimangono estranee all'applicazione dell'i- VA. In deroga a tale principio, il comma 4 dell'art.4 considera rilevanti per l'applicazione dell'imposta le operazioni realizzate nell'esercizio di attività, (secondaria) commerciali o agricole, oltre alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti (Russo, 2009). Inoltre, essendo molteplici le tipologie di enti, non è sempre agevole verificare la sussistenza dei requisiti di commercialità previsti dal comma 1: in un ottica di semplificazione dell indagine, determinate operazioni vengono considerate in ogni caso commerciali (comma 5, art.4) (Lupi, 2005). Con finalità antielusiva, il legislatore ha predisposto deroghe ai commi 1 e 2 dell'art.4. In particolare, non sono considerate attività commerciali il possesso e la gestione di immobili, allo scopo di evitare che i soci intestino alla società (qualificabile come "di mero godimento") l'acquisto di beni d'investimento destinati all'uso personale per beneficiare della detrazione IVA. In coerenza con le sentenze 1 pronunziate dalla Corte di Giustizia dell Unione Europea, anche il possesso di partecipazioni costituenti immobilizzazioni non rappresenta attività commerciale (comma 5, lettera b dell'art.4). La Corte di Giustizia UE ha escluso la soggettività IVA alle holding acquirenti partecipazioni in imprese, senza intervenire in alcun modo alla loro gestione. È stata così preclusa la destinazione delle partecipazioni a finalità esclusivamente extra imprenditoriale, ossia secondo l'art.4, comma 5, lettera b, "al fine di percepire dividendi, interessi o altri frutti" (Falsitta, 2009 e Tesauro, 2005 e Russo, 2009). A seguito del D.Lgs. n.313/1997 vengono incluse nell'art.4, comma 1, le prestazioni di servizi estranee all'art. 2195 c.c. Si tratta di prestazioni miste, non aventi contenuto totalmente intellettuale, né commerciale. Per tali prestazioni il legislatore ritiene necessaria l'organizzazione in forma di impresa, la quale traccia una linea di confine tra l'attività imprenditoriale e quella di lavoro autonomo. I servizi erogati dalla suddetta organizzazione sono "spersonalizzati", ossia non riferibili al prestatore persona fisica, ma all'organizzazione medesima (Russo, 2009). La definizione "esercizio di arti e professioni" si ricava invece dall'art. 5: consiste nell'esercizio per professione abituale, e non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo. L'espressione "qualsiasi attività di lavoro autonomo" evidenzia che non rilevano solo ed esclusivamente le attività artistiche e professionali in senso tradizionale, ossia quelle per cui è obbligatoria l'iscrizione in appositi albi o elenchi, bensì tutte le attività aventi le caratteristiche proprie del lavoro autonomo. È necessario perciò che l'attività sia prestata senza vincolo di su- 1 Sentenze del 20 giugno 1991, in causa C-60/90 e del 27 novembre 2001, in causa C-16/00. 6

bordinazione e non sia organizzata in forma di impresa (Russo, 2009 e Tesauro, 2005). Le collaborazioni coordinate e continuative sono escluse dall'art.5, a meno che non sia esercitata abitualmente altra attività di lavoro autonomo (Lupi, 2005). Per quanto riguarda le importazioni, il profilo soggettivo finora esaminato viene meno. L'art. 4, comma 1, prevede infatti che l'iva si applichi "sulle importazioni da chiunque effettuate". 1.2. L'IVA COME IMPOSTA NEUTRALE La capacità contributiva gravata dall'iva è rappresentata dalla forza economica manifestata attraverso i consumi finali. Considerando il principio della capacità contributiva, sancito dall'art.53 della Costituzione, senza alcun dubbio i soggetti passivi IVA risultano idonei alla contribuzione, ma nell'esercizio della loro impresa, arte o professione, agiscono in una fase intermedia del processo produttivo - distributivo, che non corrisponde a quella del consumo finale. Chi dal punto di vista economico, viene quindi gravato dal tributo è il consumatore finale. Per il fatto che i soggetti passivi IVA non vengono incisi dall'imposizione, l'iva si definisce neutrale (Beghin, 2011 e Tesauro, 2005). Con l'espressione "Neutralità" s'intende che l'iva non rappresenta né un costo deducibile né un ricavo tassabile per imprenditori e professionisti (Beghin, 2011). Il compito perciò del cedente o prestatore è quello di applicare l'iva al cessionario o committente attraverso una maggiorazione del corrispettivo. In una fase successiva sono tenuti a corrispondere all'erario, nel caso si manifestasse, la differenza tra l'imposta applicata e quella versata sugli acquisti attinenti all'attività commerciale o professionale (Fantozzi, 2003). Non sempre l'iva è perfettamente neutrale: in certe situazioni gli imprenditori o i professionisti sopportano il peso del tributo, poiché non riescono a recuperare l'iva pagata ai fornitori oppure a rivalersi totalmente sul cessionario o committente. In questi casi tendenzialmente l'imposta si incorpora in un componente negativo di reddito, diventando deducibile dal reddito d'impresa o di lavoro autonomo. Altrimenti se l'iva non si aggrega ad alcun componente reddituale "è deducibile nel periodo d'imposta in cui avviene il pagamento" (art.99, comma1, D.P.R. 917/86) (Beghin, 2011e Fantozzi, 2003). È per opera degli istituti della rivalsa e della detrazione che viene garantito il funzionamento dell'iva, basato appunto sulla neutralità. Rivalsa e detrazione rispondono ad una duplice finalità: far sì che l'iva risulti neutra per cedente o prestatore, poiché non manifestano la capacità contributiva colpita dal tributo in esame; e rendere neutra l'iva durante tutti i passaggi intermedi intervenuti sul bene o servizio, evitando distorsioni economiche come quelle prodotte dall'ige (Fantozzi, 2003). 7

1.2.1. La Rivalsa La rivalsa è quell'istituto che permette al cedente o prestatore di traslare l'onere economico dell'iva al cessionario o committente. L'importanza di tale istituto è ben evidenziata nella disciplina IVA, tant'è che il soggetto passivo IVA "deve addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o al committente" art.18, comma 1, D.P.R. 633/72. Esercitare la rivalsa rappresenta pertanto un obbligo. Il legislatore ha ritenuto opportuno rendere la rivalsa indisponibile da parte del cedente o prestatore nonostante sia un istituto a suo favore. Se difatti la rivalsa fosse stata designata come un diritto disponibile, sarebbe stato negoziato dalle parti. Le ultime avrebbero potuto pattuire l'accollo totale o parziale dell'onere fiscale sul cedente, modificando così il disegno normativo che vuole neutrale l'iva per il cedente, in quanto nell'esercizio della sua attività non assume la veste di consumatore finale. (Lupi, 2005 e Russo, 2009). L'ordinamento non ammette altresì alcun patto contrario, del quale ne viene sancita la nullità per effetto dell'art.18, comma 4, D.P.R. 633/72. In deroga al principio di obbligatorietà della rivalsa, il legislatore prevede determinate ipotesi (art. 18, comma 2) per cui l'esercizio della rivalsa è facoltativo. Si tratta delle cessioni gratuite di beni, e delle prestazioni ad uso personale o familiare del soggetto passivo IVA. Se quest'ultimo decidesse di non esercitare la rivalsa, non addebiterà l'imposta al cliente, accollando l'onere fiscale a suo carico. L'IVA così rappresenterà per il cedente o prestatore, un costo non deducibile ex art. 99, comma 1, TUIR. Anche nei casi di mancato esercizio della rivalsa, il soggetto passivo IVA è tenuto comunque ad applicare l'imposta, ricorrendo ad esempio al sistema dell'autofatturazione (www.fiscooggi.it, www.fiscal-focus.info). L'operazione imponibile, realizzata da imprenditori o professionisti, rende questi ultimi debitori verso l'erario della relativa imposta. Tale debito viene neutralizzato, poiché trova il suo contrappeso nell'esercizio della rivalsa sul committente o cessionario. Quindi la rivalsa è un credito, che vanta il soggetto passivo IVA dalla controparte contrattuale. In particolare, il credito di rivalsa viene ad esistere quando l'iva viene addebitata nella fattura, aggiungendosi al corrispettivo pattuito dalle parti (Russo, 2009 e Tesauro, 2005). Il buon fine del credito di rivalsa viene garantito dall'ordinamento (art.18, comma 4) che attribuisce al creditore un privilegio speciale e generale. Il primo è previsto sui beni immobili che costituiscono l'oggetto della cessione, o ai quali si riferisce il servizio prestato, mentre il secondo sui beni mobili del debitore (Fantozzi, 2003 e Russo, 2009). Sono pertanto due gli elementi costitutivi il credito di rivalsa, ossia la realizzazione di un'operazione imponibile e l'emissione della fattura. (Tesauro, 2005). 8

Per i commercianti al minuto, l'art.18, al comma 2, non prevede l'obbligo di emissione della fattura, perciò il corrispettivo deve ricomprendere l'imposta. I clienti che fanno richiesta della fattura al commerciante al minuto, da parte di quest'ultimo non hanno alcun diritto a subire maggiorazioni di prezzo (Lupi, 2005). Il cessionario o committente ha diritto a ricevere la fattura e non può sottrarsi al pagamento dell'iva che è stata aggiunta al corrispettivo (Lupi, 2005). Il diritto al ricevimento della fattura, unitamente alla registrazione della stessa nella sezione degli acquisti, ha la funzione di consentire la detrazione dell'imposta, qualora il cessionario o committente sia a sua volta un soggetto passivo IVA (Tesauro, 2005). A seguito dell'inosservanza dell'obbligo di rivalsa, quindi qualora la fattura non venga emessa dal soggetto obbligato, per quest'ultimo troverà applicazione un determinato regime sanzionatorio. Dietro alla mancata emissione della fattura difatti possono celarsi comportamenti di e- vasione fiscale. In particolare, oscurando l'operazione imponibile, posta in essere dal cedente o prestatore, l'erario subisce un doppio danno: non incassa l'iva relativa all'operazione rilevante, e nemmeno le imposte sul reddito d'impresa o di lavoro autonomo che colpiscono il corrispettivo percepito (Beghin, 2011 e Tesauro, 2005). L'ordinamento per contro, imponeva dei limiti all'esercizio della rivalsa. Nello specifico l'art. 60 D.P.R. 633/72 al comma 7, escludeva al cedente o prestatore la possibilità di rivalersi sul cessionario o committente, per l'imposta o la maggiore imposta pagata, a seguito di accertamento o rettifica da parte dell'amministrazione Finanziaria. In questo modo il cedente o prestatore non avendo il diritto di rivalersi sull'iva, emersa da avviso di accertamento nei confronti del cessionario o committente, rimaneva inciso da un'imposta che avrebbe dovuto essere neutrale, ossia non rappresentare alcun onere. Tale disciplina faceva prevalere l'intento sanzionatorio sulla neutralità del tributo, oltre ad evitare che rapporti quesiti venissero riaperti a distanza di anni. La Commissione Europea, con procedura di infrazione n. 2011/4081, ha ritenuto la normativa italiana non conforme al principio comunitario di neutralità dell'iva. È per questo motivo che il D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, (denominato "Decreto Liberalizzazioni") ha provveduto a rimuovere il limite all'esercizio della rivalsa. A seguito della modifica apportata al comma 7, art.60, il cedente ha ora il diritto di rivalersi dell'iva accertata o rettificata, solo dopo averla versata all'erario, insieme alle sanzioni e agli interessi (Circolare Agenzia Entrate n.35/e del 17 dicembre 2013). 9

1.2.2. La Detrazione Assieme alla rivalsa, la detrazione è lo strumento giuridico che rende l'iva neutrale, in quanto permette ai soggetti che operano nella fase intermedia del ciclo produttivo - distributivo del bene, di rimanere estranei all'incidenza economica esercitata dall'imposta (Fantozzi, 2003). Nell'ordinamento l'istituto della detrazione è disciplinato dalle Disposizioni Generali in materia IVA, nello specifico dall'art. 19 del D.P.R. 633/72. Il citato articolo, al comma 1, definisce la detrazione come un diritto spettante ai soggetti passivi IVA. Gli ultimi esercitando tale diritto vanno a ridurre il debito IVA verso l'erario, relativo alle operazioni imponibili compiute, di un ammontare pari al credito d'imposta maturato a seguito degli acquisti di beni e servizi. Il credito IVA vantato dall'erario è pari all'importo "dell'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione" (art. 19, comma 1). Dalla lettura del comma 1 si rileva subito il limite posto ai soggetti passivi per effettuare la detrazione: è necessario che gli acquisti di beni o servizi siano inerenti all'attività imprenditoriale, o di lavoro autonomo, esercitata. L'inerenza rappresenta pertanto un presupposto necessario e sufficiente per procedere a detrarre l'iva pagata a monte sulle operazioni di acquisto, da quella dovuta "a valle" per le operazioni imponibili (cosiddette "operazioni attive" 2 ) (Russo, 2009). Con il termine "inerenza" si intende la compatibilità esistente tra l'acquisto di un bene o servizio e l'attività svolta in concreto dall'imprenditore o professionista. La natura o l'entità dell'acquisto possono essere fattispecie di un difetto di inerenza, ma non sono sufficienti a negarla. Difatti la relazione tra acquisto e attività esercitata deve essere valutata caso per caso, considerando le caratteristiche proprie dell'impresa o dell'arte e professione svolte (Beghin, 2011). È dal momento in cui viene posta in essere l'operazione di acquisto di beni o servizi che il diritto alla detrazione viene a nascere. Dispone infatti il comma 1 che la detraibilità "sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile". Il legislatore facendo coincidere l'esigibilità dell'imposta con la nascita del diritto alla detrazione ha reso quest'ultima immediata. L'immediatezza designata risulta così conforme all'art.17, par.1, della VI Direttiva IVA, allo scopo che il credito d'imposta non si attivi prima del corrispondente debito a carico del cedente o prestatore (Fantozzi, 2003). Per quanto riguarda il periodo temporale in cui può essere esercitata la detrazione, la normativa prevede che l'esercizio è ammesso fino al secondo anno successivo in cui è nato il diritto. Tuttavia al fine di evitare che il contribuente si avvantaggi in modo ingiustificato, il comma 1 2 cit. Russo (2009, pag.338). 10

art.19 dispone che il diritto deve essere esercitato nel rispetto delle condizioni in essere al momento in cui lo stesso è sorto (Fantozzi, 2003). Per raggiungere la piena neutralità dell'iva, è necessaria, secondo Russo (2009, pag.338) "un'applicazione quanto più possibile generalizzata" dello strumento di detraibilità. Però non in tutti i casi l'imposta risulta essere totalmente neutrale: si tratta di quelle situazioni tipizzate per cui il legislatore ha posto limitazioni alla detrazione dell'iva. Oltre al limite rappresentato dal presupposto dell'inerenza, il comma 2 dell'art.19 preclude la detraibilità dell'iva "relativa all'acquisto o all'importazione di beni o servizi afferenti operazioni esenti o non soggette all'imposta. Si tratta della cosiddetta "indetraibilità analitica" o "specifica" 3. Per effetto di quest'ultima i soggetti passivi IVA che pongono in essere le operazioni di cui al presente comma 2, sopportano l'onere economico esercitato dall'imposta. Infatti quando il cedente o prestatore realizza un'operazione esente non addebita l'iva a titolo di rivalsa al cessionario o committente; cosicché la mancata riscossione dell'imposta da parte dell'erario viene controbilanciata facendo venir meno la legittimità alla detrazione (Beghin, 2011) Pertanto l'esercizio esclusivo di operazioni esenti o escluse dall'imposta comporta la perdita totale del diritto alla detrazione sugli acquisti (Beghin, 2011 e Tesauro, 2005). Qualora il soggetto passivo IVA invece compia, in relazione alla medesima attività, sistematicamente operazioni sia esenti che imponibili, sorge il problema di determinare l'ammontare IVA detraibile. Il problema trova giustificazione nel fatto che rispettivamente per le prime non vige il diritto alla detrazione, mentre per le seconde è consentito integralmente. A tale proposito l'art.19-bis D.P.R. 633/72 ammette la detraibilità per una determinata percentuale definita "pro rata". In particolare, la percentuale di IVA detraibile è "determinata in base al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno medesimo" (art. 19-bis, comma 1). Con riferimento all'acquisto di beni strumentali soggetti ad ammortamento, trova applicazione invece il pro rata temporis, sulla base di quanto previsto dall' art.19 bis2 comma 4. Posto che la percentuale di detraibilità si modifica anno per anno, il legislatore ha previsto una peculiare disciplina per i beni ammortizzabili al fine di evitare distorsioni dovute alla collocazione temporale degli acquisti di cespiti. In linea di principio l'iva relativa a tali beni può essere detratta interamente nell'anno del loro acquisto, anche se la loro utilizzabilità è ultra annuale. In tale 3 cit. Tesauro (2005, pag.240). 11

modo però l'acquisto dei beni strumentali rischia di concentrarsi in periodi d'imposta in cui le operazioni esenti sono poche o inesistenti. Per evitare la citata distorsione, la normativa prevede di tenere in considerazione le variazioni intervenute sul pro rata per i periodi di utilizzazione di cespiti, ammettendo la rettifica della detrazione (Fantozzi, 2003 e Lupi, 2005). La rettifica per i beni ammortizzabili viene "eseguita in rapporto al diverso utilizzo che si verifica nell'anno della loro entrata in funzione ovvero nei quattro anni successivi ed è calcolata con riferimento a tanti quinti dell'imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio" (art.19 - bis2, comma 2, D.P.R. 633/72). La regola del pro rata non è applicabile quando il cedente o prestatore effettua occasionalmente operazioni esenti. In questo caso vale il criterio dell'indetraibilità specifica tale per cui risulta non detraibile esclusivamente l'iva afferente i beni o servizi oggetto delle operazioni esenti (Fantozzi, 2003). Non tutte le esenzioni però vanno a precludere la neutralità dell'iva. Solo le esenzioni che "non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o siano accessorie ad operazioni imponibili..." non limitano la detraibilità. (Art. 19 bis, comma 2). Quindi la detraibilità viene meno solo quando le attività esenti compiute dal soggetto passivo IVA, si innestano nell'esercizio della propria attività imprenditoriale o professionale (Tesauro, 2005). Per determinate tipologie di beni o servizi il legislatore ha ritenuto opportuno escluderne la detraibilità, allo scopo di evitare comportamenti elusivi da parte dei soggetti passivi IVA. Si tratta di quei beni o servizi, tipizzati dall'art.19 - bis1 D.P.R. 633/72, soggetti ad uso promiscuo. A titolo esemplificativo Russo (2009, pag.339) cita le fattispecie di "acquisto di aeromobili, di navi e imbarcazioni da diporto, ovvero di taluni veicoli stradali a motore". Infatti risulta complicato stabilire se tali beni/servizi costituiscano oggetto dell'attività propria, quindi sussiste il presupposto dell'inerenza necessario per esercitare la detrazione dell'imposta, oppure se siano destinati ad un utilizzo esclusivamente personale. Attraverso la previsione di indetraibilità, la normativa preclude ai soggetti passivi la possibilità di intestare tali beni o servizi alla società, per godere della detrazione su acquisti del tutto estranei all'esercizio dell'attività. L'esclusione del diritto alla detrazione per le fattispecie non inerenti all'attività in concreto svolta, risulta coerente con la struttura dell'iva che prevede la tassazione sui consumi privati. Se però per i beni o i servizi si manifesta il presupposto dell'inerenza, la detrazione dell'imposta è ammessa. L'eccezione è rappresentata dagli esercenti arti e professioni, per i 12

quali il legislatore esclude in ogni caso la detraibilità. A tal riguardo Russo (2009, pag.340) precisa che nei confronti di tali soggetti "particolarmente elevato è ritenuto il rischio abusi". Infine vigono ulteriori limiti all'esercizio della detrazione in relazione agli enti non commerciali. Questi ultimi infatti secondo la disciplina IVA assumono la veste di consumatori finali. Il legislatore presume pertanto che parte degli acquisti effettuati dagli enti non commerciali non siano estranei all'attività esercitata. Perciò la detrazione è consentita, sulla base dell'art.19-ter, comma 1, D.P.R. 633/72 solo per "l'imposta relativa agli acquisti e alle importazioni fatti nell'esercizio di attività commerciali o agricole". Il seguente comma specifica che è necessario per l'esercizio della detrazione che le attività di cui al comma 1 siano gestite con contabilità separata, ossia con contabilità diversa rispetto a quella dell'attività principale dell'ente (Russo, 2009 e Tesauro, 2005). Una questione particolarmente dibattuta in ambito giurisprudenziale riguarda la detraibilità dell'iva erroneamente addebitata in fattura, quando viene cioè applicata un'aliquota superiore a quella dovuta, oppure viene assoggettata ad imposizione un'operazione altrimenti non soggetta. La disciplina in materia di detrazione nulla prevede riguardo all'errato addebito dell'i- VA, perciò sono sorte diverse tesi giurisprudenziali in favore o meno alla detraibilità. La principale tesi positiva sostiene che la detrazione dovrebbe essere ammessa anche per l'iva erroneamente addebitata, poiché il cedente o prestatore deve in ogni caso versare l'imposta applicata al cessionario o committente. La Corte di Giustizia UE 4 e la Corte di Cassazione 5 invece non ammettono la detraibilità per l'imposta addebitata solo in quanto risultante dalla fattura, ma deve essere limitata alle sole imposte dovute. Dato che non risulta detraibile l'imposta erroneamente addebitata, per risolvere l'errore di fatturazione la Corte di Cassazione 6 ha stabilito la possibilità di emettere una nota di variazione nel termine di un anno dalla data di effettuazione dell'operazione, ai sensi del comma 3 dell'art. 26 D.P.R. 633/72 (Lupi, 2005 e Circolare Agenzia Entrate n.8/e del 13 marzo 2009 e www.fiscooggi.it). 4 Sentenza 13 dicembre 1989, in causa C-342/87 "Genius Holding". 5 Sentenze n. 12547/2001 e n. 1607 del 25 gennaio 2008, n. 1607. 6 Sentenza 6 febbraio 2004, n. 2247. 13

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2. L'OBBLIGO DI FATTURAZIONE Gli esercenti imprese, arti, o professioni per poter applicare l'iva ai propri clienti, al fine di non sopportare il peso economico esercitato dall'imposta, sono tenuti ad assolvere ad una serie di obblighi dettati dalla normativa in materia IVA. Alcuni di tali obblighi sorgono ancora prima di porre in essere un'operazione rilevante ai fini dell'applicazione del tributo (Fantozzi, 2003). L'art. 35 D.P.R. 633/72 prevede innanzitutto che i soggetti passivi IVA debbano comunicare l'esercizio di un'attività imprenditoriale o professionale, entro trenta giorni dall'inizio di quest'ultima, all'amministrazione Finanziaria. Una volta eseguita la comunicazione preventiva, l'ufficio dell Agenzia delle entrate attribuisce al contribuente un codice identificativo, denominato "Partita IVA". Tale codice risulta indispensabile per poter fatturare le operazioni effettuate. (Beghin, 2011 e Fantozzi, 2003). Dispone infatti l'art. 21 D.P.R. 633/72, comma 2, lettera a, che la Partita IVA deve essere indicata nelle fatture emesse dal cedente o prestatore. Al contrario invece, per il destinatario della fattura, il legislatore non richiede alcun numero di Partita IVA. Difatti il destinatario potrebbe anche essere un soggetto che agisce nella veste di consumatore finale: non grava su questi l'obbligo di identificazione mediante un opportuno codice, non essendo un soggetto emittente a sua volta fattura, poiché i beni o i servizi acquistati sono destinati esclusivamente ad uso personale (Lupi, 2005 e Beghin, 2011). In definitiva, la titolarità di Partita IVA rappresenta un obbligo preliminare per la fatturazione delle operazioni. La fattura è un documento commerciale per mezzo del quale imprenditori o professionisti applicano l'iva alla controparte. In particolare, attraverso la fattura il cedente o prestatore addebita l'imposta al cessionario o committente, agendo in rivalsa nei confronti di quest'ultimo. In questo modo l'onere fiscale viene trasferito al cliente, il quale se rappresenta un consumatore finale, rimane inciso in via definitiva dal tributo. Se invece il destinatario della fattura è a sua volta un esercente imprese, arti o professioni, una volta emesso il documento sorge immediatamente il diritto a detrarre l'imposta addebitata, sugli acquisti di beni o servizi nei limiti stabiliti dall'art.19 D.P.R. 633/72 (Beghin, 2011 e Russo, 2009). La fattura è pertanto un documento strumentale all'esercizio degli strumenti giuridici della rivalsa e della detrazione, e rende quindi possibile il meccanismo dell'iva incentrato sulla neutralità. 15

Sancisce l'obbligo di fatturazione l'art. 21 D.P.R. 633/72, nel quale altresì il legislatore regola il contenuto della fattura. Quest'ultima deve indicare separatamente, oltre alle generalità dei soggetti tra i quali si realizza l'operazione, l'ammontare dell'imponibile da quello dovuto a titolo d'imposta, per ogni aliquota che è stata applicata dall'emittente (Lupi, 2005). In deroga all'obbligo di cui all'art.21, il legislatore esonera dall'emissione della fattura i commercianti al minuto e tutti gli altri soggetti che svolgono attività assimilate. La ratio della deroga, contenuta nel successivo art.22 D.P.R. 633/72, risiede nel fatto che l'emissione obbligatoria, per ogni operazione effettuata di modesto valore unitario, ostacolerebbe lo svolgimento dell'attività di tali soggetti (Beghin, 2011 e Lupi, 2005). Questi ultimi sono però tenuti a certificare i corrispettivi "mediante il rilascio della ricevuta fiscale...ovvero dello scontrino fiscale..." a norma dell'art.12 Legge n.413/91. Tuttavia, il cliente di tali soggetti è obbligato a chiedere la fattura quando agisce in veste di imprenditore che effettua acquisti di beni o servizi oggetto della propria attività 7. L'emissione della fattura è però obbligatoria in ogni caso qualora sia richiesta dal cliente. (Curcu R. e Guaiana A., 2013). 2.1. QUANDO SORGE L'OBBLIGO DELLA FATTURAZIONE Il momento in cui l'esercente impresa, arte o professione è tenuto ad emettere la fattura coincide con il momento in cui ha effettuato l'operazione rilevante ai fini IVA, il cosiddetto "momento impositivo" (Tesauro, 2005). Nell'art.6 D.P.R. 633/72 il legislatore detta regole ben precise volte a stabilire quando le operazioni per cui va applicata l'imposta, ossia le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, si considerano effettuate e quindi di conseguenza sorge l'obbligo della fatturazione. La normativa prevede criteri diversi a seconda che venga realizzata una cessione di beni o una prestazione di servizi (Russo, 2009). In ambito di cessioni di beni il legislatore distingue quelle che hanno ad oggetto beni immobili da quelle invece beni mobili. Rispettivamente, le prime "si considerano effettuate nel momento della stipulazione", mentre le seconde "nel momento della consegna o spedizione" (art.6, comma 1). Quando le cessioni di beni producono effetti traslativi o costitutivi, si ritengono effettuate qualora tali effetti iniziano a prodursi; per i beni mobili comunque trascorso un anno dalla consegna o spedizione. Al comma 2, dell'art.6 il legislatore ha previsto inoltre una serie di deroghe con riguardo ai momenti impostivi di cui al comma 1, tra cui considera effettuata la destinazione di beni al 7 Ai sensi dell'art.22 D.P.R. 633/72, comma 3. 16

consumo personale dell'imprenditore "all'atto del prelievo dei beni" (art.6, comma 2, lettera c). Per le prestazioni di servizi invece il momento impositivo coincide, ai sensi dell'art. 6, comma 3, con l'atto del pagamento del corrispettivo. Pertanto il pagamento di somme non a titolo di corrispettivo (a titolo esemplificativo Russo (2009, pag.321) cita "la caparra confirmatoria") non perfeziona l'operazione posta in essere. La stessa considerazione vale qualora il pagamento o la fatturazione sia solo parziale: affinché l'operazione possa definirsi conclusa, il prestatore di servizi dovrà emettere un'ulteriore fattura per la parte residua (Russo, 2009). Il legislatore inoltre dispone al comma 4 dell'art.6 che qualora la fattura venga emessa prima dei momenti individuati ai commi 1e 3, "o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l'operazione si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento". Pertanto, nel caso in cui una prestazione di servizi venga fatturata ancora prima che il prezzo sia corrisposto, il prestatore deve in ogni caso versare all'erario l'iva indicata in fattura, nonostante non l'abbia ancora incassata dal cliente. (Beghin, 2011). Quando l'operazione risulta effettuata, a norma dei criteri previsti dall'art.6, l'iva diventa esigibile. Di regola quindi l'esigibilità dell'imposta e la realizzazione dell'operazione coincidono. Il concetto di "esigibilità" viene definito dall'art. 10 della VI Direttiva Comunitaria come " il diritto che l'erario può far valere a norma di legge, a partire da un determinato momento, presso il debitore, per il pagamento dell'imposta, anche se il pagamento può essere differito" (Tesauro, 2005). Il momento in cui l'imposta diventa esigibile riveste una particolare importanza nella struttura dell'iva. Infatti da tal momento scatta l'obbligo di emissione della fattura per il cedente o prestatore, e inoltre sorge il diritto alla detrazione dell'imposta in capo al cessionario o committente (Fantozzi, 2003). L'obbligo immediato di redigere ed emettere la fattura contestualmente alla data di effettuazione dell'operazione viene temperato nell'ordinamento attraverso la previsione della fattura cosiddetta "differita" (Lupi, 2005). L'art.21 D.P.R. 633/72, comma 4, consente infatti, in relazione alle cessioni di beni, l'emissione della fattura "entro il 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione..." purché la consegna o spedizione "risulti da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali l'operazione è effettuata". Il principio generale della coincidenza tra il momento di effettuazione dell'operazione e quello di esigibilità dell'iva viene meno in taluni casi espressamente tipizzati. Si tratta innanzitutto delle cessioni di beni e prestazioni di servizi rese ai soggetti di cui al comma 5 dell'art.6, tra 17

cui vi fanno parte lo Stato e i suoi organi, purché dotati di personalità giuridica. La ratio consiste nell' evitare che il soggetto passivo si trovi ad anticipare, all'amministrazione Finanziaria, l'imposta sulla quale non ha ancora agito in via di rivalsa, a causa di un notevole ritardo nel pagamento del corrispettivo rispetto alla fatturazione. Per questo motivo l'esigibilità dell'imposta è stata differita all'atto del pagamento dei corrispettivi. Infine, in relazione alle cessioni di beni per cui la normativa 8 ammette la fatturazione mensile differita, l'iva diventa esigibile nel mese successivo a quello in cui vengono effettuate (Fantozzi, 2003). Il differimento dell'esigibilità dell'imposta è stato poi ulteriormente esteso dall'art.7 D.L. 185/2008 alle operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti a sua volta esercenti imprese, arti o professioni; purché il soggetto passivo IVA abbia un volume d'affari non superiore a 200.000 Euro. Il citato D.L. (c.d. "anti-crisi") ha introdotto così il meccanismo dell'iva "per cassa": si tratta, secondo quanto precisato dalla Circolare Agenzia Entrate n.20/e del 30 aprile 2009 (pag.5), di un sistema opzionale, poiché il soggetto passivo può liberamente scegliere se assoggettare un'operazione ad esigibilità differita o meno. Attraverso l'iva per cassa il cedente o prestatore non è tenuto ad anticipare il versamento dell'imposta all'erario nel caso in cui non abbia ancora riscosso il corrispettivo; posticipando quindi l'esigibilità al momento della riscossione anziché a quello dell'effettuazione dell'operazione. Il momento di effettuazione dell'operazione, a partire dal quale scatta l'obbligo di fatturazione, in ogni caso non varia, pertanto la fattura deve comunque essere emessa secondo le modalità e i termini di cui all'art.21, riportando l'indicazione che trattasi di "operazione ad esigibilità differita" (Circolare Agenzia Entrate n.45/e del 12 ottobre 2011 e www.fiscooggi.it). 2.2. LE OPERAZIONI CHE DEBBONO ESSERE FATTURATE L'art. 1 D.P.R. 633/72 individua i tre presupposti necessari affinché un'operazione sia rilevante ai fini IVA. In particolare un'operazione si configura come "imponibile" quando si tratta di una cessione di beni o di una prestazione di servizi (presupposto oggettivo) effettuata nel territorio dello Stato (presupposto territoriale) nell'esercizio di imprese, o di arti e professioni (presupposto soggettivo). Pertanto, rientrano nel campo di applicazione dell'imposta tutte le operazioni per le quali coesistono contemporaneamente tutti i presupposti, salve le importazioni per le quali l'iva si applica da chiunque siano realizzate. "Applicare l'imposta" vuol dire addebitarne il relativo importo in fattura. Tesauro (2005, pag.243) afferma infatti che "la fattura ha di per sé valore costitutivo del debito d'imposta". Perciò le operazioni imponibili fanno sorgere il debito IVA verso l'erario, nonché di conseguenza l'obbligo di fatturazione (Beghin, 2011 e Tesauro, 2005). L'emissione obbligatoria della fattura per le operazioni in 8 D.P.R. 633/72 art. 21, comma 4, quarto periodo. 18

oggetto, trova fondamento nell'art. 21 D.P.R. 633/72, comma 1, in quanto prevede che: "Per ciascuna operazione imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura...". L'emittente della fattura che compie un'operazione imponibile "deve addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o committente" 9. Pertanto l'operazione imponibile effettuata fa sorgere il credito di rivalsa verso il cliente del soggetto passivo IVA. Se il cliente, a sua volta è un soggetto passivo IVA, una volta ricevuta la fattura relativa all'operazione imponibile, è legittimato a detrarre l'imposta addebitata (Tesauro, 2005). Oltre che alle citate operazioni imponibili, rientrano nel campo di applicazione IVA anche le operazioni definite "non imponibili" ed "esenti". Queste ultime si differenziano dalle prime per il particolare regime attribuitegli dal legislatore. Le operazioni non imponibili si sostanziano in tre diverse fattispecie, vale a dire: le cessioni all'esportazione 10, le operazioni assimilate alle cessioni all'esportazione 11 e per ultimi i servizi internazionali, o connessi agli scambi internazionali 12 (Tesauro, 2005). Per tali operazioni non ha luogo l'applicazione dell'imposta, rientrando comunque in campo IVA. La ratio della mancata applicazione dell'iva consiste nel fatto che il consumo dei beni o servizi viene colpito da tassazione in un luogo diverso da quello Stato Italiano (Beghin, 2011). Nonostante l'iva non venga applicata, e quindi addebitata al cessionario o committente, rimane comunque fermo l'obbligo di fatturazione per le operazioni non imponibili. L'emissione della fattura non consente quindi al cedente o prestatore di agire in via di rivalsa, per contro, il diritto alla detrazione è consentito integralmente al pari delle operazioni imponibili. I soggetti che fatturano operazioni sottoposte al regime di non imponibilità, maturano costantemente un credito IVA verso l'erario. A tali soggetti definiti "esportatori abituali", è riconosciuta la possibilità a loro volta, ai sensi dell'art. 8, lettera c, D.P.R. 633/72, di acquistare i beni e servizi, destinati all'esportazione, in regime di non imponibilità, quindi senza applicazione dell'imposta. La disposizione consente agli esportatori abituali di evitare di avviare continuamente pratiche di rimborso, rimanendo esposti ai tempi e alla burocrazia necessari per quest'ultimo (Fantozzi, 2003 e Russo, 2009). Così come per le operazioni non imponibili, anche per le operazioni esenti, elencate dall'art 10 D.P.R. 633/72, viene meno l'applicazione dell'imposta. In questo ambito, la ragione per cui 9 Art.18, comma 1, D.P.R. 633/72. 10 Art.8 D.P.R. 633/72. 11 Art.8-bis D.P.R. 633/72. 12 Art.9 D.P.R. 633/72. 19

l'iva non trova applicazione non è legata al profilo territoriale del consumo, bensì è dettata da ragioni di interesse collettivo. In particolare il legislatore, attraverso una "disciplina di favor fiscale" 13, intende agevolare il consumatore finale nell'acquisto di beni o servizi di interesse primario, ad esempio le "prestazioni sanitarie. Pertanto, l'esenzione comporta l'impossibilità per l'esercente imprese, arti o professioni di agire in via di rivalsa, al fine di addebitare l'iva, sul cessionario o committente. Inoltre il mancato esercizio della rivalsa si accompagna, a differenza di quanto accade in regime di non imponibilità, all'indetraibilità, totale o parziale, dell'iva assolta sugli acquisti. Quest'ultima rappresenterà quindi una componente negativa di reddito per il cedente o prestatore. In definitiva per assicurare che al consumatore finale non venga trasferito il costo a titolo d'imposta, la normativa nega la neutralità dell'iva (Beghin, 2011 e Russo, 2009). Le operazioni esenti rientrando nel campo di applicazione dell'imposta, e rimangono in ogni caso quindi assoggettate all'obbligo di fatturazione. Nella fattispecie in esame, al contrario di quanto avviene in regime di imponibilità, la fattura non legittima l'emittente sia all'esercizio della rivalsa, né altresì a quello della detrazione. Rimangono estranee al campo di applicazione dell'imposta le operazioni cosiddette escluse, o "fuori campo IVA", ovvero "non soggette IVA". Le fattispecie di esclusione sono espressamente tipizzate dall'art.15 D.P.R. 633/72. Nel citato articolo vengono elencate le somme che "non concorrono a formare la base imponibile". Si tratta di tutte quelle operazioni che difettano di uno o più dei presupposti di cui all'art.1 D.P.R., e quelle escluse dal campo IVA per effetto di una specifica previsione normativa (Falsitta, 2009). L'irrilevanza ai fini IVA delle operazioni escluse fa sì che le ultime non facciano sorgere il debito d'imposta verso l'erario, e inoltre venga meno l'obbligo della fatturazione (Tesauro, 2005). Di regola pertanto la fatturazione non è obbligatoria per le operazioni non soggette ad IVA per espressa previsione del legislatore, nonché per quelle prive dei presupposti di cui all'art.1 D.P.R. 633/72. Per queste ultime, in deroga alla non obbligatorietà della fatturazione, l'ordinamento prevede che "la fattura deve essere emessa" per le operazioni di cui al comma 6 dell'art. 21 D.P.R. 633/72, tra cui vi rientrano "le prestazioni di servizi rese a committenti soggetti passivi stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della Comunità". A seguito della Legge 24 Dicembre 2012, n.228 (denominata "Legge di stabilità 2013") sono state apportate modifiche all'art.21 D.P.R. 633/72, tra cui l'estensione dell'obbligo di fattura- 13 cit. Beghin (2011, pag.335). 20

zione 14 per le operazioni fuori campo IVA, in quanto prive del presupposto territoriale, di cui agli artt. da 7-bis a 7-septies D.P.R. 633/72 (Curcu R. e Guaiana A., 2013). Ai sensi del comma 6, dell'art. 21, la fattura che si riferisce a operazioni per cui l'imposta non è addebitata, deve contenere l'indicazione che trattasi di un'operazione non soggetta, non imponibile, o esente specificando espressamente la relativa norma. 2.3. IL RUOLO DELLE FATTURE NELLA LIQUIDAZIONE IVA Al fine di determinare l'ammontare dell'imposta che dovrà essere versata allo Stato o che quest'ultimo dovrà rimborsare ai soggetti passivi IVA, è innanzitutto necessario che le fatture vengano annotate attraverso apposite scritture contabili. Le ultime si distinguono a seconda che si riferiscano alle operazioni di vendita, ovvero di acquisto (Beghin, 2011 e Lupi, 2005). Nello specifico, stabilisce l art.23, comma 1, D.P.R. 633/72 che: il contribuente deve annotare entro quindici giorni le fatture emesse, nell'ordine della loro numerazione e con riferimento alla data della loro emissione, in apposito registro". La fattura deve indicare tutti gli elementi di cui al comma 2 dell'art.23, tra cui separatamente la base imponibile e l'ammontare a titolo d'imposta, e vanno distinti inoltre in base all'aliquota applicata dal soggetto passivo IVA. In relazione ai commercianti al minuto, esclusi dal legislatore dall'obbligo di fatturazione, la normativa prevede l'annotazione in apposito registro dell'ammontare "globale dei corrispettivi delle operazioni imponibili e delle relative imposte, distinto secondo l'aliquota applicabile" 15, entro il giorno successivo all'effettuazione dell'operazione. Pertanto, a differenza di quanto imposto agli esercenti imprese, arti o professioni, i commercianti al minuto non debbono distinguere, in sede di registrazione delle operazioni attive, la base imponibile dall'ammontare dell'imposta (Lupi, 2005). Invece per quanto riguarda le fatture di acquisto, o bollette doganali nel caso di beni e, o servizi importati, l'art.25 D.P.R. 633/72 ne impone l'obbligo di numerazione progressiva, nonché di annotazione in un apposito registro nell'anno in cui verrà esercitato il diritto alla detrazione d'imposta (Russo, 2009). Come per le fatture emesse, "dalla registrazione devono risultare...l'ammontare dell'imponibile e l'ammontare dell'imposta distinti secondo l'aliquota" (art.25, comma 2, D.P.R. 633/72). Per effetto della registrazione delle fatture, secondo le modalità e i termini previsti dalla normativa, si andranno ad accumulare gli importi a titolo d'imposta; dal registro degli acquisti 14 Art.21 D.P.R. 633/72, comma 6-bis. 15 Art.24, comma 1, D.P.R. 633/72. 21

emerge quindi l'iva a credito, ossia l'imposta che l'emittente può detrarre, invece da quello delle vendite ne scaturisce l'iva a debito. (Lupi, 2005 e Tesauro, 2005). Le imposte a debito e quelle detraibili vanno periodicamente confrontate, ossia liquidate. "Liquidare l'iva" afferma Lupi (2005, pag. 309) significa effettuare "la somma algebrica tra l'i- VA a debito da un lato, IVA detraibile...dall'altro". Più precisamente, a periodicità mensile o trimestrale, l'imposta esigibile del periodo precedente, risultante dalla registrazione delle fatture emesse, va portata in diminuzione dell'ammontare IVA che invece deriva dall'annotazione nell'apposito registro degli acquisti. Il risultato finale può essere un importo a debito oppure a credito. Il primo dovrà essere versato dal soggetto passivo, quale emittente della fattura, se è pari o superiore a 25,82 Euro. Altrimenti, se inferiore al predetto ammontare, l'importo va portato in aumento per il successivo periodo. Se invece risulta un credito IVA, quest'ultimo è da computare in detrazione nel periodo seguente (info reperita sul sito www.agenziaentrate.gov.it). Il momento in cui va effettuato il versamento dell'imposta all'erario varia a seconda del tipo di contribuente, il quale può qualificarsi come "contribuente mensile" oppure come "contribuente trimestrale" 16. Rispettivamente, il primo è tenuto a liquidare e versare l'eventuale IVA a debito entro il 16 del mese successivo a quello della liquidazione; mentre il secondo vi deve adempiere entro il 16 del secondo mese successivo a ciascuno dei primi tre trimestri solari, vale a dire il 16 maggio, 16 agosto e 16 novembre. L'adozione del regime di liquidazione trimestrale comporta una maggiorazione a titolo di interesse pari all'1% sull'eventuale debito d'imposta (www.agenziaentrate.gov.it). 16 I c.d. "contribuenti minori" ai sensi dell'art.32 D.P.R. 633/72. 22

3. GLI ACQUISTI INTRACOMUNITARI E IL MECCANISMO DEL RE- VERSE CHARGE 3.1. IL REGIME DELL'IVA INTRACOMUNITARIA L'assolvimento degli obblighi IVA, come regola generale, richiede ai soggetti passivi, di cui all'art.4 D.P.R. 633/72, l'applicazione e l'addebito dell'imposta in via di rivalsa al cliente, attraverso l'emissione obbligatoria della fattura. L'imprenditore, o professionista, procede a registrare le operazioni attive e passive che pone in essere, ai sensi degli artt. 23 e 25 D.P.R. 633/72, al fine di liquidare l'iva, e versa all'amministrazione Finanziaria l'eventuale differenza a debito risultante dalle scritture contabili. Nell'ambito degli acquisti intracomunitari il legislatore deroga a tale regola generale, prevedendo l'assolvimento dell'imposta da parte del cliente; indi per cui un soggetto passivo italiano che effettui scambi con soggetti residenti al di fuori del territorio dello Stato, è tenuto ad adempiere alla liquidazione e al versamento dell'imposta in luogo del cedente o prestatore (Curcu R. e Guaiana A., 2013). A seconda della natura e del luogo in cui è stabilito il fornitore estero, l'acquirente italiano potrà assolvere agli obblighi IVA, mediante l'emissione di autofattura, oppure con integrazione della fattura del fornitore estero (Curcu R. e Guaiana A., 2013). Più precisamente, il soggetto passivo italiano, può ritrovarsi in una delle seguenti situazioni: acquisto da soggetto stabilito in un paese UE, in questo caso il soggetto dovrà integrare la fattura del fornitore estero; acquisto da soggetto stabilito al di fuori dell'unione Europea, in questo caso invece, il cliente dovrà emettere autofattura. É importante ricordare che nel caso di acquisti da soggetti extra comunitari, l'assolvimento dell'imposta tramite emissione di autofattura, si riferisce ad operazioni differenti dalle importazioni, per le quali il legislatore ha predisposto l'assolvimento dell'imposta in Dogana. La fattispecie di operazioni che danno origine all'obbligo di emissione di autofattura da parte del cliente, possono essere inquadrate in particolare, negli acquisti di merce che già è presente nel territorio dello Stato Italiano. La natura comunitaria dell'iva, ha sollevato una serie di problemi riguardanti l'applicazione del tributo. Nello specifico, la costituzione del "Mercato Unico Europeo", obbiettivo del Trattato di Roma del 1957, come luogo in cui fosse garantita libertà di concorrenza e libera circolazione di beni, capitali e persone, ha reso necessario, dal punto di vista dell'imposizione sui 23

consumi, armonizzare i tributi doganali, mediante la creazione di un unico territorio doganale, eliminando quindi tale prelievo alle frontiere, sugli scambi intracomunitari. Dall'altro lato, il legislatore, è stato indotto a designare un omogeneo sistema di tassazione riguardante gli acquisti e le cessioni di beni e servizi tra i Paesi membri aderenti (Russo, 2009). La prima Direttiva 17 in materia IVA, a tal proposito, prescrisse l'armonizzazione delle leggi doganali, degli Stati aderenti alla CEE, unitamente all'abbattimento delle frontiere tra detti Stati (Russo, 2009). In relazione alla soppressione delle frontiere doganali, con decorrenza 1 gennaio 1993, il Consiglio, attraverso la Direttiva 16 dicembre 1991 n.91/680 ha predisposto un regime transitorio, c.d. "dell'iva intracomunitaria" 18. La ratio di tale normativa consisteva nell'adeguamento della disciplina dell'imposta al fine di perseguire l'obbiettivo della realizzazione del Mercato Unico, volto ad eliminare sia i controlli fiscali alle frontiere che la tassazione doganale. In particolare, a seguito della suddetta eliminazione delle barriere doganali interne all'unione Europea, i controlli fiscali previsti in precedenza, sono stati sostituiti da un sistema rapido di rilevazione dei dati e di controllo incrociato, attraverso l'uso di reti informatiche unitamente alle dichiarazioni riepilogative 19 obbligatorie per gli operatori economici (Fantozzi, 2003 e Tesauro, 2005). Il regime dell'iva intracomunitaria prevede che la tassazione abbia luogo nel paese di destinazione dei beni e servizi. Inizialmente tale regime, a carattere provvisorio, era previsto solo per gli anni dal 1993 al 1997, fino a quando cioè non si fosse realizzato il livellamento delle aliquote comunitarie, tale da consentire la tassazione nel paese di origine: nel suo "assetto definitivo" 20 l'ammontare dell'imposta sarà calcolato e di competenza del paese del cedente (Fantozzi, 2003). Il regime di tassazione nello Stato di origine era stato delineato dal legislatore già nel 1987 con una proposta di direttiva. In base a tale regime, il bene o servizio viene tassato con l'aliquota del Paese del cedente o prestatore; facendo così prevalere la normativa estera su quella interna (Rosen H. e Gayer T., 2010). In ogni caso, e coerentemente con la natura dell'iva, quest'ultima viene appresa dallo Stato in cui avviene il consumo finale attraverso due modalità. In particolare, da un lato attribuendo all'acquirente il diritto alla detrazione dell'imposta che gli è stata addebitata dal cedente a titolo di rivalsa, dall'altro per mezzo di "un sistema di compensazione tra gli Stati in grado di riallineare le rispettive posizioni di IVA a debito e 17 Direttiva 11 Aprile 1967, n.67/227/cee. 18 cit. Fantozzi (2003, pag.487). 19 cosiddetti "Elenchi Intrastat" cit. Fantozzi (2003, pag 487). 20 cit. Fantozzi (2003, pag.487). 24

IVA a credito" 21. Il regime in esame era complesso da realizzare, date le significative differenze tra le aliquote dei vari Stati, che avrebbero potuto generare effetti distorsivi nel commercio tra gli Stati. In concreto, dal punto di vista della concorrenza, le aliquote di imposta più basse avrebbero potuto favorire le esportazioni di uno Stato, nei confronti degli altri Stati membri (Tesauro, 2005). La complessità del modello di tassazione nel paese di origine, era inoltre inasprita dal riconoscimento agli acquirenti del diritto alla detrazione dell'iva pagata e riscossa in un altro Stato. Ciò avrebbe generato reciproche posizioni debitore e creditorie tra gli Stati, che avrebbero dovuto trovare conciliazione in una stanza di compensazione appositamente designata, costituendo però fonte di litigi, e motivo di continuo monitoraggio degli scambi intracomunitari (Russo, 2009). Date la difficoltà e l'onerosità insite nel sistema proposto dal legislatore, venne mantenuto il regime provvisorio dell'iva intracomunitaria, fondato sul principio di tassazione nel paese in cui avviene il consumo (Tesauro, 2005). A seguito della direttiva 91/680 che ha introdotto il regime provvisorio in esame, in grado di abolire le barriere tra gli Stati, il legislatore comunitario ha emanato ulteriori due direttive, la n.92/77 del 19 ottobre 1992 e la n.111/92 del 14 dicembre 1992. Rispettivamente, la prima invitava gli Stati a riavvicinare le aliquote IVA per precludere distorsioni nei traffici commerciali; la seconda invece forniva indicazioni relative alle procedure in ordine agli scambi intracomunitari (Russo, 2009). Le citate direttive sono state recepite nell'ordinamento italiano attraverso il D.L. 31 Dicembre 1992, n.513, il quale ha disposto l'abrogazione di tutte le norme che stabilivano "controlli su merci a causa del loro attraversamento di frontiera intracomunitaria". Il D.L. 513/92 non fu subito convertito, sicché il Governo dovette riproporre il testo normativo in altri decreti, anch'essi non convertiti. Solo il Decreto Legge 30 agosto 1993, n.331, subì la definitiva conversione, per mezzo della Legge 29 ottobre 1993, n.427 (Russo, 2009). Il regime dell'iva intracomunitaria, recepito così dal sopracitato D.L. 331/93, e adottato da tutti i paesi dell'unione Europea, riguarda acquisti e vendite le cui controparti sono soggetti residenti in Stati membri UE. Più precisamente, il legislatore considera scambi intracomunitari gli acquisti intracomunitari, insieme alle cessioni intracomunitarie non imponibili (Fantozzi 2003). In particolare, ai sensi dell'art.38 D.L. 331/1993, comma 2: "Costituiscono acquisti intracomunitari le acquisizioni, derivanti da atti a titolo oneroso, della proprietà di beni o di altro diritto reale di godimento sugli stessi, spediti o trasportati nel territorio dello Stato da altro 21 cit. Russo (2009, pag. 311). 25

Stato membro dal cedente, nella qualità di soggetto passivo d'imposta, ovvero dall'acquirente o da terzi per loro conto". Dalla disposizione di legge riportata, si evince pertanto, che un'operazione rappresenta un acquisto intracomunitario, solo se necessariamente sussistono tre requisiti, che possono essere considerati rispettivamente soggettivo, oggettivo, e infine territoriale: 1) si realizza tra controparti entrambe soggetti passivi in due diversi paesi UE, 2) comportano l'acquisto a titolo oneroso della proprietà, o di un altro diritto reale sui beni mobili, 3) comporta la spedizione o il trasporto dei beni in Italia da altro Stato UE (Fantozzi, 2003). Al terzo comma dell'art.38 D.L. 331/1993, alcune fattispecie, pur non presentando i tre presupposti sopra elencati, il legislatore comunque le assimila agli acquisti intracomunitari; la ratio della disposizione ha carattere antielusivo. Tra tali fattispecie vi rientrano alla lettera e) "gli acquisti a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi trasportati o spediti da altro Stato membro, anche se il cedente non e' soggetto d'imposta ed anche se non effettuati nell'esercizio di imprese, arti e professioni". In tal modo, nel caso in esame, mancando il presupposto soggettivo, l assimilazione garantisce l'applicazione dell'iva nel paese di destinazione con riguardo a beni per cui i fenomeni elusivi risultano frequenti. L'art. 38 D.L. 331/1993 impone, al comma 1, l'applicazione dell'iva "sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese, arti e professioni..." e da parte degli enti individuati dall'art.4, comma 4, D.P.R. 633/72, quali soggetti passivi d'imposta. Pertanto l'acquisto intracomunitario, secondo Fantozzi (2003, pag. 488) rappresenta "un autonomo presupposto impositivo", il quale si affianca alle operazioni imponibili IVA. Affinché un acquisto possa qualificarsi come "intracomunitario" occorre che il cedente e l'acquirente siano entrambi soggetti passivi d'imposta nei paesi rispettivamente in cui risiedono (c.d. "presupposto soggettivo). Quindi nel caso in cui il cessionario sia un soggetto privato, e perciò possa inquadrarsi nella figura del consumatore finale, l'imposta verrà applicata dal fornitore estero, come se l'operazione fosse avvenuta in quel mercato, di conseguenza risulterà imponibile a carico di quest'ultimo. Difatti, Tesauro (2005, pag.260) afferma che gli acquisti effettuati dai consumatori finali, in qualsiasi paese comunitario, non sono "acquisti intracomunitari" in senso tecnico, in quanto non vengono tassati nel paese di destinazione dei beni, bensì in quello di origine di questi ultimi. 26

Al contrario, "se un imprenditore o un esercente arte o professione acquista beni da un privato di altro paese membro non dovrà alcuna imposta". 22 In sintesi, quando l'acquirente di uno Stato membro non è soggetto passivo IVA, il sistema d'imposizione sui consumi termina all'ultima fase del processo produttivo - distributivo nel momento in cui l'iva viene applicata nel paese del cedente comunitario. La sola differenza rispetto agli acquisti ordinari si basa sul fatto che l'immissione al consumo ha luogo in un paese non destinato a conseguire in via definitiva l'imposta. Per contro, quando il cessionario è anch'esso un soggetto passivo IVA, il legislatore impone laboriosi adempimenti formali, tali per cui il circuito impositivo si interrompe nello Stato d'origine, e riprende il suo corso nel paese di destinazione. In tal modo il bene, oggetto dell'acquisto intracomunitario, subisce il passaggio da un soggetto passivo di uno Stato a quello di un diverso Stato membro, rimanendo in ogni caso sottoposto al citato circuito d'imposizione fiscale (Russo, 2009). 3.2. IL REVERSE CHARGE, MECCANISMO PER ASSOLVERE L'IVA NELLE OPERA- ZIONI INTRACOMUNITARIE Il debitore dell'imposta sul Valore Aggiunto viene individuato dalla Direttiva Comunitaria 2006/112/CEE, la quale all'art.193 sancisce che: "l'iva è dovuta dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile...". Nel nostro ordinamento, il testo dell'art.193, della citata Direttiva, viene ripreso dall'art.17, comma 1, D.P.R. 633/72, che impone il versamento dell'imposta al cedente, nel caso di cessioni di beni, unitamente al prestatore, se invece trattasi di un'erogazione di servizio, "cumulativamente per tutte le operazioni effettuate e al netto e della detrazione prevista dall'art.19..." nei modi e termini previsti dal legislatore. Il successivo comma 2 dell'art. 17 sopracitato, contempla una disciplina peculiare in relazione allo "status" di debitore d'imposta nel caso di operazioni realizzatasi in Italia, da parte di soggetti non residenti (Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). In particolare il legislatore prevede che: "gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato,, sono adempiuti dai cessionari o committenti". Pertanto da tale disposizione si evince, che nel caso di operazioni intracomunitarie, il debitore dell'imposta non è più individuato, come regola generale, nella figura del cedente o del prestatore, bensì sia rappresentato dal cessionario o committente tout court (Curcu R. e Guaiana A., 2013). 22 cit. Fantozzi (2003, pag.488). 27

Gli adempimenti in materia IVA vengono in tal modo trasferiti in capo all'acquirente, per mezzo del meccanismo c.d. "dell'inversione contabile", dall'inglese "Reverse Charge" (ilsole24ore e Russo, 2009). In particolare il legislatore ha introdotto nell'ordinamento il meccanismo del reverse charge negli acquisti intracomunitari, avvalendosi della facoltà attribuitagli dall'art.194 della Direttiva n.2006/112/cee. Il citato articolo riconosce infatti agli Stati membri la possibilità di stabilire che il debitore d'imposta sia il destinatario della cessione o prestazione di servizi, qualora tali operazioni vengano effettuate da un soggetto passivo residente in uno Stato differente rispetto a quello in cui viene realizzata l'operazione rilevante (www.misterfisco.it). Il legislatore ha così optato per tale possibilità contenuta nella normativa europea, al fine di evitare la commissione di frodi IVA, riponendo maggior fiducia sulla lealtà fiscale in capo all'acquirente (Russo, 2009 e www.iposa.it). Nello specifico, la ratio alla base della normativa è quella di ostacolare e combattere le cosiddette "frodi carosello", per mezzo delle quali tra cedente e acquirente vengono interposti soggetti fittizi, i quali procedono ad emettere documenti IVA che legittimano il cessionario, o committente, a detrarre l'imposta senza che quest'ultima venga di fatto versata dal fornitore. La sottrazione da parte di questi dal pagamento dell'iva perciò, non costituiva motivo per negare al cliente l'esercizio del diritto alla detrazione di un'imposta che non veniva mai riscossa dall'erario (www.ipsoa.it, ilsole24ore). Le frodi carosello ricorrevano prevalentemente nell'ambito di operazioni triangolari, che coinvolgono imprese, stabilite in diversi Stati membri UE, tra di loro collegate. In particolare, una società appositamente creata, definita società cartiera 23, dopo aver effettuato acquisti intracomunitari, provvedeva ad emettere una fattura indicando come base imponibile, un ammontare inferiore a quello di acquisto, assumendo così solo apparentemente il debito in quanto ne ometteva il relativo versamento. L'IVA, pertanto risulta evasa a monte da detta società. Quest'ultima, ricorrendo anche ad una serie di passaggi fittizi, è in grado di praticare all'acquirente un prezzo decisamente minore rispetto a quello di mercato, falsando le regole della concorrenza attraverso un comportamento illegale (Marongiu, a cura di, 2005). Nel caso concreto, un tipico esempio 24 di frode può essere inquadrato come segue: 23 cit. Marongiu (a cura di, 2005 pag.1). 24 L'esempio è stato effettuato utilizzando l'aliquota d'imposta vigente al momento in cui si è tenuto il convegno sulle frodi IVA (dicembre 2005), da cui ho appunto tratto l'esempio menzionato. Al tempo di scrittura del presente elaborato (agosto 2014) l'aliquota IVA è pari al 22%. 28

Un soggetto passivo comunitario cede ad una società cartiera, con sede in Italia, un bene ad un prezzo pari a 100 Euro. La società cartiera acquista la merce assoggettata ad IVA "neutra", poiché trattasi di operazione intracomunitaria. Infatti, a norma della disciplina D.L. 30 agosto 1993, n. 331, l acquirente non è tenuto a corrispondere l'imposta al cedente comunitario, e registra l'imponibile e l'ammontare a titolo d'imposta sia nel registro delle vendite che in quello degli acquisti. Il cessionario o committente applica l'iva solo quando poi effettuerà operazioni, nei confronti di soggetti a sua volta residenti in Italia, rilevanti ai fini del tributo, emettendo la fattura, e quindi divenendo debitore d'imposta. Successivamente la società cartiera vende il bene all'effettivo destinatario per un importo di Euro 90,00, applicandovi inoltre l'aliquota IVA del 20%. Così facendo l'acquirente finale ottiene il bene pagando un prezzo ridotto del 10% rispetto a quello di mercato (ossia 90,00 + 18,00 = 108,00 ), e può altresì detrarne l'imposta. Anche la società cartiera viene avvantaggiata economicamente attraverso tale operazione, recuperando la differenza tra il prezzo praticato e il costo d'acquisto sostenuto, attraverso l'omesso versamento dell'iva all'erario (Marongiu, a cura di, 2005). Pertanto, il legislatore imponendo il pagamento dell'imposta al cessionario o committente, argina il comportamento evasivo da parte del cedente o prestatore comunitario, il quale costituisce fonte di danni per l''erario (www.ipsoa.it). L'applicazione dell'istituto dell'inversione contabile non trova applicazione solo con riferimento agli acquisti intracomunitari. Il legislatore infatti impone, altresì con funzione prevalentemente antifrode, il c.d. reverse charge "interno", anche per tutte le operazioni di cui ai commi 5, 6 e 7 dell'art. 17 D.P.R. 633/72, vale a dire per le cessioni o prestazioni compiute da soggetti passivi entrambi residenti in Italia. Inizialmente il reverse charge interno era previsto solo ed esclusivamente all'art.17, comma 5, in relazione alle cessioni imponibili di oro da investimento. Successivamente il legislatore, nel corso del tempo, ha esteso, al comma 6 dell'articolo in esame, le ipotesi di applicazione di tale meccanismo, tra cui vi rientrano "le cessioni di personal computer e dei loro componenti ed accessori". (Curcu R. e Guaiana A., 2013; Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). Infine il comma 7 dell'art.17 attribuisce al Ministero dell'economia e delle Finanze la facoltà di individuare, con apposito decreto, le o- perazioni da assoggettare all'inversione contabile. (Russo, 2009). Per effetto del Reverse Charge, il soggetto passivo italiano che acquista beni o servizi da un altro Stato membro, oppure a sua volta, da un altro soggetto passivo italiano (per le operazioni di cui ai commi 5, 6 e 7 art.17) deve assolvere agli obblighi IVA, i quali costituiranno l'oggetto del successivo paragrafo, attraverso due modalità. In particolare, il debitore d'imposta può 29

ricorrere alla procedura di "autofatturazione", in forza della quale la fattura viene emessa proprio dal cessionario o committente, oppure integrando la fattura ricevuta dal soggetto passivo stabilito in Stato membro dell'unione (Russo, 2009 e Curcu R. e Guaiana A. 2013). 3.3. GLI ADEMPIMENTI IN CAPO ALL'ACQUIRENTE INTRACOMUNITARIO Sulla base di quanto affermato al precedente paragrafo, l inversione contabile o reverse charge è caratterizzata dal ribaltamento dell'obbligo di applicazione dell'iva. Il debitore dell imposta è pertanto individuato, al comma 2 dell'art.17 D.P.R. 633/72, nella figura del cessionario o committente, il quale acquista beni o servizi nell esercizio di impresa, arte o professione da soggetti residenti in paesi membri dell'unione Europea (Circolare Agenzia Entrate n.20/e del 30 aprile 2009 e Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). In primo luogo, i soggetti passivi IVA italiani, che vogliano effettuare scambi intracomunitari debbono essere preventivamente autorizzati dagli organi competenti; con la ratio di contrastare le frodi comunitarie, difatti il Decreto Legge 31 maggio 2010, n.78, ha imposto l obbligo di dichiarare la volontà di effettuare operazioni intracomunitarie. La richiesta di autorizzazione va avanzata all'agenzia delle Entrate attraverso l'iscrizione all'apposito archivio denominato "VIES", acronimo che sta per "VAT Information Exchange System" (www.fiscoetasse.com, www.agenziaentrate.gov.it). Una volta ottenuta l'autorizzazione dall'agenzia, il soggetto passivo d'imposta residente in Italia, è legittimato a porre in essere scambi intracomunitari, osservando quindi la normativa che prevede l assolvimento dell'iva nello stato di in cui il bene è destinato, vale a dire nello Stato dell'acquirente. (Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). In aggiunta all'autorizzazione preventiva obbligatoria, necessaria per la realizzazione di acquisti intra UE, il legislatore impone: "nel caso di cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell'unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione e registrazione secondo le disposizioni legali degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto, 1993, n.331,..." (art.17 D.P.R. 633/72, comma 2). 3.3.1. Il momento impositivo degli acquisti intracomunitari di beni e servizi Per analizzare gli adempimenti in capo al cessionario o committente, previsti dalla normativa IVA, è fondamentale prima di tutto precisare il momento impositivo, ossia stabilire il momento di effettuazione delle operazioni di acquisto intracomunitarie, dal quale sorgono gli obblighi di cui al comma 2, art.17 D.P.R. 633/72. 30

In relazione agli acquisti di beni da fornitori comunitari, fino al 31/12/2012 la normativa in vigore, contenuta all' art.39, comma 1, D.L. n.331/93, collegava l'effettuazione dell'acquisto intracomunitario di beni al momento in cui gli ultimi venivano consegnati in Italia al cessionario. Mentre nel caso in cui il trasporto si realizzava con i mezzi dell'acquirente, il momento impositivo coincideva con l'arrivo dei beni al luogo di destinazione. La Legge 24 dicembre 2012, n.228 ha apportato modifiche riguardo al momento impositivo degli acquisti intracomunitari sopra enunciato, a seguito del recepimento della Direttiva n.2010/45/ue in materia di fatturazione. Con decorrenza dal 1 gennaio 2013, il nuovo comma 1 dell'art.39, considera effettuato l'acquisto intracomunitario "all'atto dell'inizio del trasporto o della spedizione al cessionario" dei beni provenienti da uno Stato membro. Pertanto, a seguito della modifiche operate dal legislatore, il momento impositivo è stato fissato alla data di partenza dei beni dallo Stato UE di provenienza. Resta fermo, invece, il comma 2 dell'art.39, il quale disciplina la fattispecie di emissione anticipata della fattura. Nello specifico, qualora quest'ultima venga emessa prima dell'inizio del trasporto o della spedizione, l'acquisto di beni intracomunitari in tal caso, si considera effettuato alla data di emissione della fattura, solamente per l importo fatturato (Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). Per quanto riguarda invece le prestazioni di servizi c.d. "generiche", di cui all'art. 7-ter D.P.R. n. 633/1972, ricevute da un prestatore comunitario, il momento impositivo è stabilito dall'art.6, comma 6 25, D.P.R. n.633/1972. Da tale deroga vengono espressamente escluse le prestazioni ex articolo 7-quater e 7-quinquies D.P.R. n.633/1972. In particolare, il citato comma 6 introduce una deroga al principio generale, enucleati dal comma 3 del presente art.6, in forza del quale le prestazioni di servizi si considerano effettuate al pagamento del corrispettivo. Difatti le prestazioni di servizi generiche "rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate...". In ogni caso, la data del pagamento del corrispettivo, avvenuto anticipatamente rispetto all'ultimazione del servizio, rappresenta il momento di effettuazione della prestazione limitatamente all'ammontare assolto (Circolare Agenzia Entrate n.16/e del 21 maggio 2013). L importanza per le disposizioni sopra citate, riguardanti il momento impositivo degli acquisti di beni e servizi intracomunitari, dipende dal fatto che il soggetto passivo nazionale è debitore 25 Il comma in esame è stato introdotto dall articolo 8, comma 2, lettera a), da parte della Legge 15 dicembre 2011, n. 217 (denominata Legge Comunitaria 2010 ), al fine di dare attuazione alle direttive 2009/69/CE e 2009/162/UE, nonché di adeguare l'ordinamento nazionale a quello dell'unione Europea. 31

d imposta di tali acquisti. È tenuto pertanto, ai sensi dell'art. 17, comma 2, D.P.R. n. 633/ 1972, ad assolvere l IVA mediante il meccanismo del reverse charge. Sulla base di quanto affermato dalla Circolare dell'agenzia delle Entrate n.16/e del 21 maggio 2013 (pag.3), risulta quindi necessario individuare il momento di effettuazione degli acquisti intra UE, al fine di adempiere tempestivamente agli obblighi di cui agli artt. 46 e 47 D.L. 331/93. 3.3.2. Gli obblighi di natura contabile a carico del cessionario o committente Al momento in cui risulta effettuato l'acquisto intracomunitario di beni o servizi, ai sensi rispettivamente degli articoli n. 39, comma 1, D.L. n.331/93 e, n.6, comma 6, D.P.R. n.633/1972, il cedente o prestatore è tenuto ad emettere la fattura di acquisto senza l'indicazione, nonché l'addebito dell'iva (Russo, 2009). A decorrere dal 1 gennaio 2013, per effetto delle modifiche in tema di fatturazione apportate dalla Legge n.228/2012, è stato introdotto l'obbligo, in capo al fornitore o prestatore comunitario, di riportare espressamente sulla fattura l'indicazione che trattasi di operazione assoggettata a "inversione contabile", indicando inoltre la norma di riferimento (Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). Il soggetto passivo IVA italiano, obbligato ad assolvere l'imposta in luogo del cedente o prestatore comunitario, riceve pertanto da quest'ultimo una fattura di acquisto senza l'applicazione dell'iva (Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). Il primo adempimento imposto dall'ordinamento al cessionario, o committente, riguarda l'integrazione della fattura estera ricevuta, ai sensi dell'art. 46 D.L. 331/93. A tal riguardo, l'obbligo, per le prestazioni di servizi generiche, di assolvere l'iva integrando la fattura del prestatore comunitario, è decorso a partire dal 17 marzo 2012. Precisamente l'obbligo è stato introdotto dalla Legge n. 217/2011 (c.d. "Legge Comunitaria 2010"), la quale ha modificato il comma 2 dell'art.17 D.P.R. 633/72. A seguito della modifica, il soggetto passivo italiano deve applicare il reverse charge attenendosi, e questa è la novità, alle formalità di cui agli articoli 46 e 47 del D.L. 331/93. Prima della Legge Comunitaria, infatti per le prestazioni generiche, l'iva doveva comunque essere assolta in reverse charge, ma tramite la procedura di autofatturazione. In tal modo era perciò emersa una divergenza di trattamento fra le cessioni di beni, regolate dalla disciplina del D.L. 331/93 e sottoposte ad integrazione della fattura; e le prestazioni di servizi disciplinate invece dalla normativa del D.P.R. 633/72 e assoggettate all'autofatturazione. La Legge Comunitaria, prevedendo una disciplina uniforme, ha così eliminato la sopra citata divergenza normativa. Tuttavia le prestazioni di servizi in deroga a quelle generiche, ossia quelle di cui agli artt. 7-quater e quinquies D.P.R. 633/72, ricevute da prestatori comunitari, rimanevano comunque sottoposte al regime dell'autofattura (ilsole24ore). 32

Solo per mezzo della Legge di Stabilità 2013 26 anche per tali fattispecie il legislatore ha imposto l'integrazione della fattura. In definitiva, a decorrere dal 1 gennaio 2013, il cessionario o committente è tenuto ad integrare la fattura ogni qualvolta acquisti beni e servizi da parte di soggetti passivi comunitari (Curcu R. e Guaiana A., 2013). In particolare, ricevuta la fattura estera senza IVA, l'acquirente nazionale è tenuto a numerare il documento e ad integrarlo con l'indicazione del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile dell operazione espressi in valuta estera, nonché dell ammontare dell IVA, calcolata secondo l aliquota applicabile (come prevede l articolo 46, comma 1, D.L. n. 331/1993). L'emissione obbligatoria dell'autofattura sussiste solo qualora il soggetto passivo italiano non abbia ricevuto la fattura, da parte del cedente o prestatore comunitario (Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). In tale caso, il comma 5, art.46 dispone che se la ricezione non avviene "entro il secondo mese successivo a quello dell'effettuazione dell operazione... " l'autofattura va emessa entro il giorno 15 del terzo mese successivo rispetto a quello in cui l'acquisto è ultimato. Dopo aver provveduto gli obblighi di fatturazione di cui all'art. 46, il cessionario o committente è tenuto ad annotare lo stesso documento integrato osservando quanto in tema prevede l'art. 47, comma 1, D.L. 331/93. Innanzitutto il legislatore impone la registrazione della fattura, nel termine fissato al giorno 15 del mese successivo a quello di ricevimento della stessa, presso il registro di cui all'art.23 D.P.R. 633/72. Si tratta del registro delle fatture emesse, nel quale, in base all ordine della numerazione, va indicato il "corrispettivo delle operazioni, e- spresso in valuta estera". Successivamente la fattura deve essere annotata distintamente anche nel registro IVA acquisti, di cui all'art.25 D.P.R. 633/72. In questo caso, la normativa non prevede alcun termine riguardo l'annotazione nel registro degli acquisti, poiché è fatto espresso riferimento alla registrazione "ai fini dell'esercizio del diritto alla detrazione dell'imposta..." (Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). Più precisamente la Circolare dell' Agenzia delle Entrate n. 37/E del 29 luglio 2011 (pag.50), chiarisce che: "L annotazione in esame potrà quindi essere effettuata, ai sensi dell articolo 19, comma 1, del D.P.R. n. 633, a partire dal mese in cui l imposta diviene esigibile come di regola nella pratica avviene, al fine di compensare, attraverso la detrazione, la corrispondente partita a debito fino alla scadenza del termine della dichiarazione annuale relativa al secondo anno in cui l imposta è divenuta esigibile (tale dichiarazione rappresenta...l ultimo momento per esercitare il diritto alla detrazione dell IVA)". 26 Legge n.228/2012. 33

Nella pratica quindi il soggetto passivo italiano registrerà la fattura estera negli acquisti nel corso dello stesso mese in cui annota la stessa nel registro delle vendite, in modo tale che il debito IVA venga totalmente compensato dal relativo credito. Si rileva pertanto che, a seguito della doppia annotazione, l'acquisto di beni o servizi intracomunitari risulta "neutro" al fine della a liquidazione IVA periodica (Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). Per quanto riguarda invece le autofatture, emesse per la mancata ricezione del documento comunitario, l'annotazione va effettuata nel registro IVA vendite "entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente" ai sensi del comma 5, art.46 D.L. n. 331/1993. Lo stesso termine è prescritto per la registrazione dell'autofattura negli acquisti, al fine di detrarre l'iva relativa (Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). In definitiva, il cessionario o committente in qualità di debitore d'imposta, ai sensi dell'art.17, comma 2, D.P.R. 633/77, assolve gli obblighi IVA imposti dal legislatore, qualora abbia provveduto ad integrare la fattura e altresì ad annotarla sia nel registro degli acquisti, che in quello delle vendite. 3.4. REGIME SANZIONATORIO PER IRREGOLARE APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE Qualora l applicazione del Reverse Charge, risulti non conforme ai requisiti normativi previsti, il legislatore ha predisposto un peculiare regime sanzionatorio all'art. 6, comma 9-bis, Decreto Legislativo n.471/1997. In particolare, il citato articolo prevede diverse sanzioni in relazione a quattro tipologie di irregolarità, vale a dire 1) mancato assolvimento dell'iva da parte del cessionario o committente, 2) scorretto addebito dell'imposta con omesso versamento della stessa da parte del cedente o prestatore, 3) regolare assolvimento dell'iva ma irregolare applicazione del reverse charge, e infine 4) omessa fatturazione dell'operazione (Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). Il regime sanzionatorio predisposto appositamente dal legislatore, trova applicazione, secondo quanto specificato dalla Circolare dell'agenzia delle Entrate 19 febbraio 2008, n. 12/E (pag.41) "solo alle operazioni interessate dal regime dell'inversione contabile". La suddetta Circolare precisa inoltre (pag.40) che l'impianto sanzionatorio in esame è volto a punire significativamente le frodi, in modo conforme al principio di neutralità dell'iva, tant'è che i giudici comunitari richiamando tale principio, "hanno sempre affermato, per quanto riguarda le sanzioni, che queste devono essere proporzionali all abuso commesso dal contribuente e al danno patito dall Erario". 34

In linea di principio, il legislatore ha concesso al contribuente la possibilità di regolarizzare le violazioni commesse, ricorrendo all'istituto del ravvedimento operoso, ai sensi dell'art. 13 D.Lgs n.472/1997 (Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). Esaminando la prima tipologia di irregolarità, qualora il cessionario o committente ricevuta la fattura estera, arrecante l'indicazione che trattasi di operazione assoggettata a reverse charge, non adempie agli obblighi di cui agli artt. 46 e 47 D.L. 331/93, la normativa ha sancito che: "è punito con la sanzione amministrativa compresa fra il 100 e il 200 per cento dell'imposta, con un minimo di 258 Euro..." (art. 6, comma 9-bis, D.Lgs. n. 471/1997). Per regolare il mancato assolvimento dell'iva, il cessionario o committente è tenuto ad a- dempiere all'obbligo di integrazione della fattura, nonché a registrarla distintamente nel registro IVA vendite e in quello relativo agli acquisti (Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). La regolarizzazione citata va effettuata entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui è stata commessa l'irregolarità, versando altresì la sanzione ridotta, secondo quanto disposto dal comma 1, lettera b) art.13 "ad un ottavo del minimo". Nel caso in cui il fornitore comunitario abbia erroneamente addebitato in fattura l'iva, per un'operazione assoggettata a reverse charge, omettendone inoltre il versamento; il legislatore ha previsto la medesima sanzione per la violazione di cui sopra. Con la differenza però che, al pagamento della sanzione "nonché al pagamento dell'imposta, sono tenuti solidalmente entrambi i soggetti obbligati all'applicazione del meccanismo dell'inversione contabile". La Circolare dell'agenzia Entrate n.12/e del 19/02/2008 puntualizza che (pag.43) la responsabilità solidale dei contribuenti "è stata prevista tenendo conto del fatto che per le operazioni soggette all applicazione del meccanismo dell inversione contabile è il cessionario/committente ad assumere la qualifica di soggetto passivo dell imposta". Tuttavia, la stessa Circolare precisa che (pag.43) l'acquirente intracomunitario per evitare l'applicazione della sanzione derivante dal comportamento fraudolento del fornitore, può regolarizzare l'acquisto emettendo un documento integrativo in duplice esemplare. Il cessionario o committente deve inoltre aver cura di non detrarre l'iva addebitata erroneamente, annotare il documento in base all'art.47 D.L. 331/93, e infine liquidare l'imposta relativa. In relazione alla terza fattispecie di violazione, qualora il reverse charge venga applicato erroneamente 27, ma l'iva venga assolta regolarmente (senza quindi causare alcun danno all'erario) 28, fermo il diritto alla detrazione, "la sanzione amministrativa è pari al 3 per cento dell'imposta..., con un minimo di 258 euro..." (art. 6, comma 9-bis). Anche in tale caso il legislatore prevede la responsabilità solidale dei contraenti per il pagamento di detta sanzione. 27 In particolare, il cedente/prestatore addebita l'iva relativa ad un'operazione soggetta a reverse charge. 28 Circolare Agenzia Entrate n.12 19/02/2008 (pag.40). 35

Ai fini del ravvedimento operoso, il cedente o prestatore può regolarizzare la sua posizione versando la sanzione ridotta di un ottavo dell'iva irregolarmente addebitata. Invece il cessionario o committente, come detto per la violazione precedente, per evitare il versamento della sanzione può presentare all'agenzia delle Entrate, un documento in duplice esemplare (Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). L'omessa fatturazione, ultima delle fattispecie di violazione contemplate dalla normativa, comporta in capo al cedente o prestatore l'applicazione di una sanzione compresa tra il 5% e il 10% del corrispettivo non documentato, con un minimo di 516 euro. La regolarizzazione, tramite ravvedimento operoso, deve avvenire entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui è stata commessa l'irregolarità (Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). Il legislatore stabilisce inoltre che resta fermo "l'obbligo per il cessionario o committente di regolarizzare l'omissione ai sensi del comma 8, applicando, comunque, il meccanismo dell'inversione contabile" (art. 6, comma 9-bis). Pertanto l'acquirente che non ha ricevuto la fattura estera, dovrà emettere autofattura, entro 4 mesi dalla data in cui è stato effettuato l'acquisto, pena l'applicazione di una sanzione pari al 100% dell'imposta con un minimo di 258 euro (Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di, 2013). 36

CONCLUSIONI Dalla redazione del presente elaborato, volto a ricercare la ragione tale per cui, in sede di tirocinio, mi era raccomandato di non provvedere alla registrazione delle fatture emesse da fornitori comunitari, si può evincere dunque che la ragione sopracitata risiede nell'applicazione obbligatoria del meccanismo dell'inversione contabile. Il termine "inversione contabile", tradotto dall'inglese "reverse charge", si riferisce proprio alla differente modalità di annotazione contabile della fattura di acquisto intracomunitario, rispetto a quella invece prevista dal legislatore in relazione ad una fattura emessa invece da un cedente o prestatore nazionale (ilsole24ore). Difatti mentre quest'ultimo documento deve essere annotato esclusivamente nel registro IVA acquisti ai sensi dell'art.25 D.P.R. 633/72, la medesima fattura di acquisto intracomunitario va contabilizzata, in forza dell'art. 47 D.L. 331/93, sia nel registro IVA acquisti, sia in quello relativo alle vendite. L'effetto scaturito dalla duplice annotazione dello stesso documento consiste nella compensazione del debito d'imposta con il relativo e di pari ammontare, credito. Inoltre la peculiarità del reverse charge risiede nel fatto che il soggetto tenuto ad applicare l'imposta nella fattura non è più rappresentato dalla figura del cedente o del prestatore, secondo quanto sancito dalla disciplina generale IVA, bensì dal cessionario o committente, ovvero dall'acquirente intracomunitario. Gli obblighi inerenti l'esercizio della rivalsa, la fatturazione, la registrazione, nonché la liquidazione e il versamento eventuale dell'iva ricadono quindi in capo allo stesso soggetto passivo che acquista beni o servizi da un ulteriore soggetto passivo residente in altro Stato membro, a norma dell'art.17, comma 2, D.P.R. 633/72. (Centro Studi Fiscale e Barone M., a cura di 2013). Il reverse charge, come meccanismo derogatorio alla disciplina generale IVA, la quale qualifica il cedente o il prestatore come soggetto "debitore d'imposta", è stato diffuso dal legislatore allo scopo di contrastare comportamenti evasivi da parte del fornitore comunitario, in base ai quali quest'ultimo incassa l'imposta addebitata al cliente, non provvede a versarla all'erario, senza che il diritto alla detrazione in capo all'acquirente venga meno (ilsole24ore). Pertanto, il reverse charge pone il pagamento dell'iva a carico del cessionario o committente, poiché secondo quanto affermato da Russo (2009, pag.318) "il legislatore ripone maggiore fiducia" con riguardo alla lealtà fiscale di tale soggetto passivo. 37

38

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