Focus di pratica professionale di Luigi Scappini La tassazione dell energia prodotta dall impresa agricola Con il presente intervento si approfondisce la tassazione, in capo agli imprenditori agricoli e alle società agricole, della produzione di energia calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche, nonché di carburanti e di prodotti chimici derivanti prevalentemente dal fondo, materia di recente analizzata dall Agenzia delle Entrate con la C.M. n.32/e del 6 luglio 2009. La ricerca di fonti produttrici di energia alternative e meno inquinanti, c.d. energie pulite, è stato fortemente incentivato negli ultimi tempi e tuttora è argomento al centro del dibattito politico 23. Con la Finanziaria per il 2006 è stata introdotta una tassazione agevolata per la produzione di energia da parte di soggetti già agricoli che ha subito nel tempo un evoluzione. L art.1, co.423 della L. n.266/05 così recita: Ferme restando le disposizioni tributarie in materia di accisa, la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche nonché di carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo effettuate dagli imprenditori agricoli, costituiscono attività connesse ai sensi dell'articolo 2135, terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario, fatta salva l opzione per la determinazione del reddito nei modi ordinari, previa comunicazione all ufficio secondo le modalità previste dal regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n.442.. Alla luce del dato normativo, anteriormente a qualsiasi disamina, appare utile richiamare il concetto di attività connessa ai fini civilistici, soprattutto alla luce della riforma attuata dal Legislatore nel 2003, per poi esaminare il dettato tributario e cioè l art.32 del Tuir e i chiarimenti forniti con la C.M. n.32/e ed offrire, in tal modo, un quadro di riferimento della materia. In particolare, quindi, la seconda parte dell intervento analizzerà la disciplina fiscale della tariffa incentivante per la produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica, dei certificati verdi ed, infine, l inquadramento ai fini Iva ed Irap della produzione e cessione di energia elettrica, come affrontate e analizzate dall Agenzia nella circolare richiamata. Le attività connesse di cui all articolo 2135 c.c. L art.2135 c.c., disciplinante la figura dell imprenditore agricolo, ha subito una sostanziale modifica per effetto della riforma attuata dal Legislatore con il D.Lgs. n.228/01 con cui si è rivista la figura dell imprenditore agricolo, in una chiave più moderna frutto dell abbandono di una visione dell agricoltura quale mero sfruttamento del fondo e del passaggio ad una visione maggiormente moderna, modellata sulle nuove metodologie di sfruttamento della terra, non da ultima quella della produzione di energia elettrica. L articolo è strutturato in 3 commi di cui: co.1 individua le attività agricole suddividendole in coltivazione del fondo, selvicoltura, allevamento di animali e attività connesse; 23 Basti pensare all indirizzo preso dal presente Governo per un ritorno alla fonte nucleare. 23
co.2 co.3 definisce le prime tre quali attività essenzialmente agricole; si occupa di individuare il campo di applicazione del concetto di attività connessa. Senza entrare nel merito delle attività essenzialmente agricole, soffermiamoci sul concetto civilistico di attività connesse che, ai sensi dell art.2135 c.c. come modificato con il D.Lgs. n.228, sono individuabili al co.1 in maniera generica ed al co.3 in modo più specifico. Prima di fare una breve analisi delle attività connesse, è opportuno fare due precisazioni. Innanzitutto, a seguito dell introduzione del criterio del ciclo biologico, tutta una serie di operazioni che prima erano da considerarsi come connesse, adesso non lo sono più, stante il loro assorbimento all interno dell attività principale 24. Altro elemento da considerare è la sussistenza del duplice presupposto: soggettivo: il soggetto che effettua l attività connessa deve, al contempo, esercitare un attività principale di cui al co.1 dell art.2135 c.c., dal momento che il Legislatore ha statuito che: Si intendono comunque connesse le attività esercitate dal medesimo imprenditore agricolo ; oggettivo: deve esserci unità di organizzazione aziendale tra attività principale e connessa poiché nel co.3 si legge: che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall allevamento di animali. Detto presupposto oggettivo è caratterizzato dall individuazione del criterio della prevalenza che sostituisce quello della normalità. Il comma 3, è divisibile in due parti. La prima individua le: attività, esercitate dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall allevamento di animali. La manipolazione può essere definita come un singolo, od una serie di procedimenti, attraverso il quale il prodotto viene modificato rispetto alla configurazione di partenza e che sicuramente è messa in atto al fine di rendere il prodotto stesso più vendibile. Parimenti, la conservazione consiste in un procedimento attraverso il quale l imprenditore agricolo allunga la vita del prodotto agricolo che di per sé è sufficientemente ridotta viste le caratteristiche insite nello stesso. La trasformazione è un termine già presente nell art.2135 c.c. ante modifiche che tuttavia, alla luce di esse, assume un significato parzialmente differente. Nel complesso, tale attività consiste nel modificare un prodotto ottenendone uno diverso 25. Ne deriva che, stante l ampio spazio lasciato dal Legislatore all individuazione di quali siano detti procedimenti di trasformazione, si potrà ricondurre agli stessi qualsiasi operazione che concerna la vendibilità dei prodotti agricoli. La commercializzazione deve essere messa in diretta connessione con quanto statuito dal Legislatore nell art.4 del D.Lgs. n.228, ai sensi del quale Gli imprenditori agricoli, 24 25 È il caso ad esempio delle opere di bonifica, canalizzazione ed assestamento del terreno compiute dal contadino sui propri appezzamenti. Esempi di trasformazione possono essere il passaggio delle olive in olio, dell uva in vino e del latte in formaggio o yogurt. 24
singoli o associati possono vendere direttamente al dettaglio, in tutto il territorio della Repubblica, i prodotti provenienti in misura prevalente dalle rispettive aziende e i prodotti derivati, ottenuti a seguito di attività di manipolazione o trasformazione di prodotti agricoli o zootecnici finalizzati al completo ciclo produttivo dell impresa.. Ne deriva che il Legislatore, tramite la sostituzione del termine alienazione con quello di commercializzazione, ha allargato l applicazione di detta attività a settori che precedentemente potevano considerarsi di esclusiva competenza delle attività commerciali. Da ultimo vi è la valorizzazione che rappresenta l attività che maggiormente si discosta da quelle tipiche dell imprenditore agricolo, potendosi ricomprendere nelle stesse tutte quelle che vengono messe in atto al fine di migliorare l immagine del prodotto stesso 26. In conclusione, si può dire che le attività sopraelencate, se sono messe in atto da un imprenditore agricolo rientrano a pieno diritto tra quelle connesse, in caso contrario daranno origine ad attività commerciali. La seconda parte individua le: attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell azienda normalmente impiegate nell attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge. Da una semplice lettura della norma nel suo insieme, si nota come il Legislatore abbia dapprima generalizzato le attività consentite per poi individuarne due specifiche date da: attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale; attività di ricezione ed ospitalità. La normalità non deve essere intesa come prevalenza con la conseguenza, ad esempio, che è ammessa la figura di un imprenditore agricolo proprietario di un appezzamento di dimensioni ridotte rispetto ai macchinari di proprietà che vengono utilizzati presso terzi con ampio guadagno. D altro canto, la dottrina è concorde nel ritenere che il Legislatore, attraverso l utilizzo del doppio parametro della prevalenza e della normalità, abbia in tal modo limitato i possibili effetti distorsivi della norma, mantenendo sempre come obiettivo quello della creazione di un azienda agricola polifunzionale al passo con i tempi 27. Lo sviluppo della tassazione del fotovoltaico È con la Finanziaria per il 2006 che il Legislatore compie un passo importante statuendo che: la produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili agroforestali è da considerarsi produttiva di reddito agrario a condizione che la stessa sia messa in atto da parte di un soggetto imprenditore agricolo. In seguito, con l art.2-quater, co.11 del D.L. n.2/06, si ha la prima correzione al co.423 allargandone il campo di applicazione dal momento che è fonte di reddito agrario anche la produzione di energia calorica che, simultaneamente all energia elettrica, può essere creata non solo da fonti rinnovabili agroforestali, ma anche da fonti fotovoltaiche. Con la Finanziaria per il 2007 si ha un intervento robusto sulla struttura normativa, dal momento che viene allargato il concetto di attività connessa anche alla produzione e cessione di: 26 27 Esempio tipico è dato dal confezionamento del prodotto (il miele nei vasetti) al fine della successiva commercializzazione. Ad esempio è ammessa l attività di contoterzista svolta in misura prevalente rispetto a quella propria. 25
carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo; prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo. Infine, l ultima modifica alla struttura originaria si è avuta con la Finanziaria per il 2008 con la quale il Legislatore ha previsto: la possibilità di determinare il reddito prodotto non in maniera forfetaria quale reddito agrario ma nei modi ordinari, previa ovvia comunicazione all ufficio competente e nel rispetto del dettato di cui al D.Lgs. n.442/97. L ambito soggettivo di applicazione Ai sensi del co.423, sono produttive di reddito agrario le attività come prima individuate effettuate da imprenditori agricoli. Quindi, ai fini dell individuazione di chi debba e possa considerarsi imprenditore agricolo, torna utile la definizione civilistica data precedentemente. Si deve segnalare come, con la Finanziaria per il 2007, il Legislatore abbia previsto, ai co.1093 e 1094 dell art.1, la possibilità, per determinate tipologie societarie soggette per espressa previsione normativa al reddito di impresa, il passaggio ad una determinazione del reddito su base catastale, pur rimanendo lo stesso qualificato come reddito di impresa. Ci stiamo riferendo, in particolare, ai seguenti soggetti societari: società di persone; società a responsabilità limitata; società cooperative; a condizione che le stesse rivestano la qualifica di società agricola ai sensi e per gli effetti dell art.2 del D.Lgs. n.99/04. Appare necessario avere un approccio critico nei confronti delle modifiche introdotte dal Legislatore. La scelta operata rappresenta una sorta di ritorno alle origini, seppur parziale. Infatti, con la riforma attuata con il concepimento del DPR n.597/73, la possibilità di accedere alla determinazione del reddito su base catastale si basava sul rispetto di determinate caratteristiche oggettive e non soggettive. La tipologia di soggetto passivo era ininfluente. Agli inizi degli anni 90 si è assistito ad un cambiamento di intenti da parte del Legislatore che ha modificato l art.51 del DPR n.917/86. In tal modo, ha fatto rientrare nel reddito d impresa l attività agricola svolta da società di capitali. Infine, con la L. n.662/96, si è ricompreso nel reddito d impresa anche quello prodotto dalle società in nome collettivo ed in accomandita semplice. Si era in presenza di una significativa discriminazione nei confronti dei soggetti più strutturati e si poteva intravedere un illegittimità costituzionale per violazione degli artt.3 e 53. In seguito, il Legislatore è intervenuto sulla materia con la L. n.350/03 e il D.Lgs. n.99/04, allargando la casistica della forfetizzazione del reddito tramite: l art.56-bis l art.56: l art.56-bis: prodotti vegetali; allevamento di animali; servizi agrari. Anteriormente alle modifiche introdotte con la Finanziaria 2007, il Legislatore ha avuto la possibilità (non sfruttata) di intervenire sul sistema nel momento in cui ha parzialmente 26
attuato la riforma tributaria attraverso la sostituzione dell Irpeg con l Ires 28. Autorevole dottrina aveva avuto modo di affermare che: Le censure che alla riforma dell Ires si possono muovere derivano allora precipuamente dalla ripetizione dei moduli impositivi ereditati dalla disciplina precedente, consistenti nella previsione di determinazione secondo effettività del reddito delle società ed enti assimilati ed invece di quantificazione sulla base delle rendite catastali per il reddito degli imprenditori agricoli. 29. Controcorrente all indirizzo generale che vorrebbe attratta alla tassazione, su base catastale, ogni tipologia societaria coinvolta in agricoltura, vi è chi al contrario ha sostenuto che: Dal lato metodologico l adozione del criterio di tassazione ( a costi ricavi e rimanenze ) avrebbe, come effetto indotto quello di incentivare la crescita degli investimenti nel settore agricolo e rendere, attraverso nuove tecnologie, il comparto agricolo più redditizio. Infatti, paradossalmente, il metodo di determinazione del reddito medio ordinario su base catastale, al di là della conclamata funzione premiale, rappresenta un laccio all impiego di capitali e di nuove risorse. La impossibilità di dedurre i costi sostenuti ed al contempo la verosimile probabilità di versare, comunque le imposte su un reddito figurato, pur in presenza di un risultato di segno negativo e, quindi, in assenza di reddito, costituisce un valido deterrente a significativi investimenti e migliorie. La scelta, invece, della quantificazione del reddito su base effettiva avrebbe il pregio, da un canto di incrementare gli investimenti, dall altro di ottenere ulteriori benefits derivanti da scelte aziendali, presumibilmente orientate (in luogo di versare imposte sui profitti realizzati) nel reinvestire parte degli stessi nell impresa a scopi produttivi 30. Al di fuori delle diverse posizioni che si possono assumere in merito ai vantaggi o svantaggi della determinazione del reddito su base catastale, preme segnalare come il Legislatore abbia operato una modifica che deve criticarsi. Da un lato, ci si domanda perché si sia scelto di mantenere ancorate alla determinazione effettiva del reddito le società il cui capitale è espresso in azioni (Spa e Sapa). Pur con le critiche suesposte in materia costituzionale, era possibile difendere ancora la netta dicotomia tra reddito agrario e catastale. Venivano agevolate le forme classiche dell impegno dell uomo in agricoltura a discapito di quelle che possono di per sé presumere un impegno di capitali più elevato. Attualmente, però, non si comprende perché all interno delle società si è attuata un ulteriore scissione. A rigor di logica, giustificabile sarebbe stata la scelta di abrogare quanto disposto con la L. n.662 e mantenere nel reddito d impresa esclusivamente le società di capitali. Dall altro, questa possibilità concessa a determinate forme societarie potrebbe essere vista da parte dell Unione europea come una forma di aiuto di Stato. Sul punto, la dottrina ha avuto modo di affermare: Meglio forse sarebbe stato, quindi, legare l accesso al regime opzionale di determinazione catastale del reddito al mancato superamento di determinati limiti dimensionali, calcolati ad esempio combinando il volume dei ricavi, il costo del lavoro dipendente o il patrimonio. La Commissione europea sembra del resto orientata a considerare contrari al divieto di aiuti di Stato quei redditi agevolativi che trovano applicazione indiscriminata in relazione ad una certa tipologia societaria, ritenendo invece compatibili con il Trattato dell Unione quelli rivolti soltanto a soggetti di piccola dimensione 31. 28 29 30 31 Parliamo di riforma parziale dal momento che si è ancora in attesa dell introduzione dell Ire. Si veda S.Muleo in Impresa agraria ed imposizione reddituale, Milano 2005. F.Picciaredda, La nozione di reddito agrario, Milano 2004. D.Stevanato, La determinazione catastale per le società commerciali agricole e i problemi di equità del prelievo, in Dialoghi di diritto tributario n.1_08. 27
Infine, bisogna comunque evidenziare che la scelta: se da un lato ha lo scopo di incentivare la forma societaria in agricoltura; dall altro può esser vista come un rinunciare, da parte dello Stato, ad una parte di redditi prodotti da un preciso settore economico. Riassumendo, rientrano nella determinazione del reddito su base catastale i seguenti soggetti: persone fisiche società semplici enti non commerciali società di persone società a responsabilità limitata Cooperative esercenti attività agricole ex art.2135 c.c. società agricole ex D.Lgs. n.99/04 L ambito oggettivo di applicazione Le produzioni e le cessioni che determinano reddito agrario si dividono nelle seguenti categorie. Energia elettrica e calorica derivante da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche Le fonti rinnovabili agroforestali debbono intendersi come le biomasse. Il D.Lgs. n.387/03, che ha dato attuazione alla Direttiva europea relativa alla promozione dell energia elettrica prodotta da fonti energetiche rinnovabili, all art.2, co.1, lett.a), ha definito le biomasse quali la parte biodegradabile dei prodotti, rifiuti e residui provenienti dall agricoltura (comprendente sostanze vegetali e animali) e dalla silvicoltura. Le fonti fotovoltaiche sono i pannelli fotovoltaici che sono in grado di convertire l energia solare in energia elettrica. Carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo Ai fini dell individuazione di quali possano essere i carburanti ottenibili da produzioni vegetali, bisogna fare riferimento al D.Lgs. n.128/05 che ha dato attuazione alla Direttiva europea relativa alla promozione all uso di biocarburanti. In particolare, l art.2 definisce quali biocarburanti i carburanti liquidi o gassosi per i trasporti ricavati dalla biomassa. Il co.2 rimanda ad un allegato per l individuazione precisa di quali possano considerarsi biocarburanti. Bioetanolo Biodiesel Biogas carburante etanolo ricavato dalla biomassa ovvero dalla parte biodegradabile dei rifiuti, destinato ad essere usato come biocarburante; estere metilico ricavato da un olio vegetale o animale, di tipo diesel destinato ad essere usato come biocarburante; gas combustibile ricavato dalla biomassa ovvero dalla parte biodegradabile dei rifiuti, che può essere trattato in un impianto di purificazione onde ottenere una qualità analoga a quella del gas naturale, al fine di essere usato come biocarburante o gas di legna; 28
Biometanolo Biodimetiletere Bio-ETBE, etilter-butil-etere Bio-MTBE, metalter-butil-etere Biocarburanti sintetici Bioidrogeno Olio vegetale puro metanolo ricavato dalla biomassa destinato ad essere usato come biocarburante; etere dimetilico ricavato dalla biomassa destinato ad essere usato come biocarburante; ETBE prodotto partendo da bioetanolo; MTBE prodotto partendo da biometanolo; idrocarburi sintetici o miscele di idrocarburi sintetici prodotti a partire dalla biomassa; idrogeno ricavato dalla biomassa ovvero dalla frazione biodegradabile dei rifiuti destinato ad essere usato come biocarburante; olio prodotto da piante oleaginose mediante pressione, estrazione o processi analoghi, greggio o raffinato ma chimicamente non modificato, qualora compatibile con il tipo di motore usato e con i corrispondenti requisiti in materia di emissioni. Prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo Tali sono essenzialmente i prodotti ottenibili dalla c.d. chimica verde, con cui si cerca di sostituire prodotti di origine sintetica o fossile con prodotti derivanti da materie prime rinnovabili. Ne sono un esempio i biopolimeri e le bioplastiche che si ottengono da amido e miscele di amido. Inquadramento fiscale Ai sensi del co.2, lett.c) dell art.32 del Tuir, si considerano quali attività agricole quelle di cui al terzo comma dell art.2135 c.c., a condizione che le stesse rispettino il principio della prevalenza. In altri termini, è necessario che i prodotti ottenuti, ed in questo caso ci riferiamo all energia elettrica e calorica, ai carburanti ed ai prodotti chimici, siano ottenuti con l utilizzo prevalente di prodotti provenienti dal fondo. In sincerità, la norma di legge che prevede la tassazione su base catastale, co.423, si limita a richiamare espressamente la prevalenza per i carburanti ed i prodotti chimici, ma appare logico, come peraltro affermato nella C.M. n.32/e, estendere l esistenza di tale requisito anche alla produzione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili. Ai fini dell individuazione di quali siano le corrette modalità di verifica del rispetto del requisito, bisogna far riferimento a quanto affermato dall Agenzia delle Entrate nelle C.M. n.44/e del 2002 e del 2004. Con la circolare del 14 maggio 2002, sebbene con riferimento all applicazione del regime speciale Iva, l Agenzia ha avuto modo di affermare come: Per verificare tale condizione sarà necessario procedere ad un confronto in termini quantitativi fra i prodotti ottenuti dall'attività agricola principale ed i prodotti acquistati da terzi, confronto che potrà effettuarsi solo se riguarda beni appartenenti allo stesso comparto agronomico e della stessa specie. Con la successiva circolare del 15 novembre 2004, l Agenzia ha precisato come: 29
Per verificare la sussistenza della condizione della prevalenza, resta valido il criterio enunciato nella circolare n.44 del 2002 che postula un confronto quantitativo fra i prodotti agricoli ottenuti dall'attività agricola principale con i prodotti acquistati da terzi. Nell'ipotesi in cui l'imprenditore effettui acquisti di prodotti presso terzi al fine di un miglioramento della gamma dei beni offerti, non potendo confrontarsi quantità relative a beni di specie diversa (ad esempio, mele con pere, pomodori con cipolle) la condizione della prevalenza andrà verificata confrontando il valore normale dei prodotti agricoli ottenuti dall'attività agricola principale e il costo dei prodotti acquistati da terzi.. Infine, con la C.M. 32/E, l Agenzia ha ulteriormente chiarito come nell ipotesi in cui non sia possibile effettuare la comparazione come sopra individuata (è il caso ad esempio dei residui zootecnici), la prevalenza deve essere verificata tramite un controllo a valle e, cioè, mettendo a confronto l energia o i carburanti derivanti da prodotti propri con quella derivante da prodotti acquistati da soggetti terzi. Riassumendo i criteri di determinazione e verifica della prevalenza sono nell ordine i seguenti: criterio quantitativo criterio del valore normale criterio della verifica a valle delle quantità prodotte nel caso di beni appartenenti al medesimo comparto agronomico ed alla medesima specie; in caso di impossibilità di confronto quantitativo; quando non vi siano altre possibilità. A chiusura, si segnala come in dottrina 32 si sia evidenziato come: Con riferimento alla produzione di energia elettrica con risorse agroforestali (foraggi, cereali, residui zootecnici eccetera) l Agenzia non chiarisce se la natura delle biomasse come indicata nella circolare, debba riguardare l intera produzione (di cui almeno il 51% prodotto e il 49% acquistato), oppure fatta salva la produzione del 51% di biomasse di provenienza agricola, l altro 49% possa essere rappresentato ad esempio da rifiuti organici urbani. Inquadramento fiscale del settore fotovoltaico L energia elettrica e calorica, prodotta da fonti fotovoltaiche, non presuppone l utilizzo di prodotti provenienti dal fondo, bensì quello di pannelli fotovoltaici in grado di trasformare l energia solare. Si è in presenza di un attività agricola connessa atipica in quanto non direttamente collegata alle attività prettamente agricole di cui al co.1 dell art.2135 c.c.. Resta il fatto che deve, comunque, essere rinvenibile una connessione con il terreno che quindi deve essere: nella disponibilità dell imprenditore agricolo; condotto della stesso; ubicato nello stesso comune od in uno limitrofo a quello in cui è individuabile il parco fotovoltaico. Definita come produttrice di reddito agrario, l attività fotovoltaica deve avere comunque un nesso o, per meglio dire, una connessione con l attività agraria in senso proprio, ed è per questo che il Ministero per le politiche agricole e forestali, con nota n.3896 del 27 luglio 2008, ha individuato i requisiti necessari per poter definire come tale la produzione di energia elettrica e calorica da fonti fotovoltaiche. 32 G.P.Tosoni, Il fotovoltaico è agricoltura in Il Sole 24ore del 17 agosto 2009. 30
Nello specifico, i parametri individuati sono i seguenti: i primi 200 KW di potenza nominale complessiva prodotti determinano sempre reddito agrario; dal 201 KW prodotto a seguire si potrà parlare di reddito agrario al verificarsi di una delle seguenti circostanze: la produzione derivi da impianti con integrazione architettonica o da impianti parzialmente integrati; il volume di affari dell attività agricola, con esclusione della parte derivante dal settore fotovoltaico, deve essere maggiore al volume d affari riconducibile alla parte eccedente i 200 KW, calcolato al netto degli incentivi erogati; nel limite di 1 MW per azienda, per ogni 10 KW installati eccedenti il limite dei 200 KW, a condizione che si dimostri di detenere almeno 1 ha di terreno utilizzato a fini agricoli. In caso contrario, si avrà reddito d impresa da determinarsi secondo le canoniche regole ordinarie della contrapposizione tra costi e ricavi. Esempio 1 L imprenditore Alfa ha installato un impianto fotovoltaico di potenza pari a 2,5 MW e coltiva 260 ettari. In questo caso, tutta l energia elettrica e calorica prodotta e venduta determina reddito agrario in quanto: franchigia = 200 KW; determinazione ettari necessari = 2500 KW 200 KW = 2300 KW; 2300/10 = 230; ettari detenuti = 260. Esempio 2 L imprenditore Alfa ha installato un impianto fotovoltaico di potenza pari a 2,5 MW e coltiva 180 ettari. In questo caso, si avrà che solamente i primi 2 MW prodotti e venduti determineranno reddito agrario, mentre la restante parte darà origine a reddito d impresa in quanto: franchigia = 200 KW; determinazione ettari necessari = 2500 KW 200 KW = 2300 KW; 2300/10 = 230; Alfa detiene 180 ettari; reddito agrario = 200 KW + 1800 KW = 2 MW; reddito d impresa = 500 KW. Iva Ai fini dell imposta sul valore aggiunto, il produttore di energia elettrica, sia essa prodotta da impianti fotovoltaici o da biomasse, dovrà, ai sensi dell art.36 DPR n.633/72, tenere una contabilità separata, sempreché si sia optato per il regime speciale di cui all art.34. Il motivo è che l energia elettrica prodotta non si considera attività agricola in quanto l energia stessa non è ricompresa nella prima parte della Tabella A. Dalla considerazione appena esposta ne deriva anche che l Iva assolta sull acquisto di impianti fotovoltaici risulterà detraibile 33. 33 Sul punto, vedasi Per la cessione Iva ridotta al 10% di G.P.Tosoni in Il Sole 24 ore del 17 agosto 2009 in cui l autore evidenzia come: - per gli impianti fotovoltaici l aliquota applicabile è quella del 10% ai sensi del punto127-quinques della Tabella A, Parte III; - per gli impianti da biomasse l aliquota dovrebbe essere quella ordinaria pari al 20%; 31
Alla cessione si dovrà applicare l aliquota ordinaria del 20%. L aliquota agevolata del 10% si applica esclusivamente nel caso in cui la cessione rientri nei casi di cui al punto 103) della Tabella A, Parte III, allegata al DPR n.633/72 e cioè nei casi di cessione: per uso domestico; per uso di imprese estrattive; per uso di imprese manifatturiere; per uso di imprese agricole; ai grossisti di cui all art.2, co.5 del D.Lgs. n.16/99. E proprio la cessione dovrà, in caso di applicazione del regime speciale Iva, essere registrata nella contabilità separata, al pari delle fatture relative all acquisto ed alla gestione dell impianto e soprattutto di quelle relative al passaggio interno dei beni, ci stiamo riferendo al caso di produzione di energia da biomasse, e quindi da cereali, foraggi, rifiuti zootecnici, che debbono essere valutati al valore normale e la cui fattura deve obbligatoriamente essere emessa al momento dell effettivo passaggio dei beni. Irap La circolare n.32/e è intervenuta anche in tema di Irap precisando come l aliquota ridotta pari all 1,9%, che si ricorda è diventata definitiva a decorrere dal 1 gennaio 2008, si applica indistintamente: sia alla produzione di energia elettrica e calorica; che a quella di carburanti e prodotti della chimica verde ; a condizione che la produzione rientri nel reddito agrario. Al contrario, per la parte eccedente i limiti precedentemente individuati, si rende applicabile l aliquota ordinaria pari al 3,9%. La tariffa incentivante per la conversione fotovoltaica Con il D.Lgs. n.387/03 già richiamato, e precisamente con l art.7, è stato previsto un incentivo alla produzione di energia pulita. I criteri di erogazione dell incentivo, chiamato tariffa incentivante, sono stati determinati per mezzo di una serie di decreti ministeriali, da ultimo il D.M. 19 febbraio 2007. Senza entrare nel merito delle metodologie proprie, nel presente intervento ci limiteremo ad evidenziare come il sistema messo in atto dal Legislatore, di concerto con il Ministero, preveda che l incentivo sia erogato, per un ventennio ed in ragione dell energia prodotta, esclusivamente a condizione che vi sia effettiva produzione di energia. In altri termini: ciò che viene premiato non è tanto la realizzazione dell impianto in sé stesso, quanto l effettivo sfruttamento dello stesso. Non si avrà un immediato recupero di quanto impegnato, bensì un graduale recupero che è direttamente funzionale all energia prodotta. In merito al trattamento fiscale della tariffa incentivante, l Agenzia delle Entrate si era già espressa con la C.M. n.46/e/07. In merito, il trattamento da riservare, confermato con la C.M. n.32/e in commento, è il seguente: - in caso di acquisto presso un fornitore UE si applica il reverse charge. 32
Soggetto Reddito prodotto Trattamento Chiunque Agrario Irrilevante P.F. imprenditore agricolo Società semplice Ente non commerciale Società agricole con opzione per il regime catastale Società agricole senza opzione per il regime catastale Per i primi 200 KW Impresa per mancato rispetto dei limiti previsti per la parte oltre i 200 KW Per i primi 200 KW Impresa per mancato rispetto dei limiti previsti per la parte oltre i 200 KW Sempre Irrilevante Contributo in conto esercizio Contributo in conto esercizio Contributo in conto esercizio Contributo in conto esercizio Qualunque sia la natura della tariffa incentivante corrisposta, alla stessa e nel solo caso in cui il soggetto che percepisce la tariffa produca reddito di impresa 34, è previsto che sia applicata una ritenuta alla fonte a titolo di acconto pari al 4%. Proprio in riferimento al settore agricolo, con la R.M. n.150/95, l Agenzia aveva avuto modo di precisare come la stessa dovesse essere applicata esclusivamente alle: imprese agricole costituite sotto forma di: società di persone; società di capitali; in quanto produttrici di redditi di impresa 35. In conclusione, la ritenuta dovrà applicarsi nei seguenti casi: società per azioni ed in accomandita per azioni; società agricole perché, anche nel caso di esercizio dell opzione per la determinazione del reddito su base catastale, il reddito è comunque di impresa come precisato dall art.3 del D.M. n.213/07. I certificati verdi I certificati verdi sono dei titoli che il Gestore del Sistema Elettrico (GSE) emette per certificare qualità e quantità dell energia prodotta da fonti rinnovabili. Il D.Lgs. n.79/99, meglio noto come decreto Bersani, all art.7, co.1, ha previsto, al fine di incentivare l'uso delle energie rinnovabili, il risparmio energetico, la riduzione delle emissioni di anidride carbonica e l'utilizzo delle risorse energetiche nazionali, che gli importatori e i soggetti responsabili degli impianti che in ciascun anno importano o producono energia elettrica da fonti non rinnovabili, hanno l'obbligo di immettere nel sistema elettrico nazionale, nell'anno successivo, una quota prodotta da impianti da fonti rinnovabili. Il successivo co.3 prevede che a simile obbligo si possa adempiere: acquistando, in tutto o in parte, l'equivalente quota o i relativi diritti da altri produttori, purché immettano l'energia da fonti rinnovabili nel sistema elettrico nazionale, o dal gestore della rete di trasmissione nazionale. 34 35 Sul punto vedasi la R.M. n.193/e/02. Sul punto vedasi le precisazioni fatte nel precedente paragrafo L ambito soggettivo di applicazione. 33
Ecco che allora si è andato a formare un vero e proprio mercato dei certificati verdi che la C.M. n.32/e definisce quali beni immateriali strumentali, assimilabili alle concessioni e alle licenze. Con la medesima circolare è stato definito il trattamento tributario da applicare alle suddette cessioni, sia ai fini delle imposte dirette che indirette. Imposte dirette Possiamo distinguere diverse fattispecie: se il cedente è produttore di reddito agrario: nessuna rilevanza in quanto la cessione è assorbita nel reddito catastale; se il cedente è titolare di reddito di impresa: la cessione concorrerà alla formazione del reddito quale plusvalenza ai sensi dell art.86 Tuir. Iva Riconfermando quanto precedentemente affermato nella R.M. n.71/e/09, la cessione deve essere considerata alla stregua di una prestazione di servizi ai sensi dell art.3, co.2, n.2 del DPR n.33/72 e quindi risulta imponibile con aliquota ordinaria del 20%. 34