La base imponibile Irap per le società di capitali: principio di derivazione e principio di correlazione

La base imponibile Irap per le società di capitali: principio di derivazione e principio di correlazione a cura di Sandro Cerato La Legge Finanziaria 2008 (Legge n. 244/2007) ha apportato rilevanti novità nella determinazione della base imponibile Irap, soprattutto per i soggetti Ires. Le novità si muovono principalmente in due direzioni: introduzione di nuovi criteri per la determinazione della base imponibile, distinguendo anche in relazione alla natura del soggetto (società di capitali, società di persone, ditte individuali, ecc.); trasformazione dell imposta in tributo regionale, prevedendo in futuro l invio della dichiarazione Irap, autonoma, direttamente alla regione o provincia autonoma competente. Dal punto di vista normativo, le modifiche sono contenute nell art. 1 della Legge n. 244/2007. Più in particolare: il co. 50 introduce le modifiche ai criteri per la determinazione della base imponibile; il co. 51 disciplina la decorrenza delle novità previste dal co. 17, e prevede il recupero a tassazione dei costi dedotti extra contabilmente in precedenti esercizi si sensi dell art. 109, co. 4, lett. b), del TUIR; il co. 52 introduce le modifiche finalizzate alla regionalizzazione del tributo, ossia per l invio della dichiarazione direttamente all ente territoriale competente. In buona sostanza, le disposizioni della Legge n. 244/2007hanno previsto un doppio binario per la determinazione della base imponibile Irap (artt. 5 e 5-bis del D.Lgs. n. 446/97). In particolare: soggetti Ires e soggetti Irpef in contabilità ordinaria, che abbiano manifestato una specifica opzione: tali soggetti devono applicare un criterio di derivazione della base imponibile dalle risultanze del conto economico (salvo qualche eccezione), senza più aver riguardo alle eventuali variazioni fiscali (in aumento ed in diminuzione) apportate nella determinazione del reddito d impresa; soggetti Irpef in regime di contabilità semplificata, ovvero in contabilità ordinaria che non abbiano esercitato l opzione: per tali 1

soggetti, la determinazione della base imponibile Irap continua a determinarsi accogliendo le variazioni (in aumento ed in diminuzione) operate nella determinazione del reddito d impresa. All interno di ciascuna categoria di soggetti passivi, si devono inoltre applicare, per la prima volta per il periodo d imposta 2008, regole peculiari che derivano dalla riscrittura delle disposizioni del D.Lgs. n. 446/97. SOGGETTI IRES SOGGETTI IRPEF IN CONTABILITA ORDINARIA ED ESERCIZIO DI OPZIONE DERIVAZIONE BASE IMPONIBILE DALLE RISULTANZE DI CONTO ECONOMICO NON RILEVANO LE VARIAZIONI OPERATE PER IL REDDITO D IMPRESA SOGGETTI IRPEF IN SEMPLIFICATA SOGGETTI IRPEF IN CONTABILITA ORDINARIA E MANCATO ESERCIZIO DI OPZIONE DETERMINAZIONE BASE IMPONIBILE CON RILEVANZA DELLE VARIAZIONI OPERATE PER IL REDDITO D IMPRESA Obiettivo del presente intervento è di focalizzare l attenzione su alcuni punti peculiari della disciplina Irap, ed in particolare sul rapporto esistente tra il principio di derivazione, ed il principio di correlazione, che costituiscono due punti fermi nella determinazione della base imponibile Irap da parte dei soggetti Irap. Nel dettaglio: l art. 5, co. 5, del D.Lgs. n. 446/97 contiene il principio di derivazione, secondo cui indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall impresa ; l art. 5, co. 4, dello stesso D.Lgs n. 446/97, invece, contiene il principio di correlazione, in base al quale i componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d imposta precedenti o successivi. 2

Il principio di derivazione Il principio di derivazione di cui al suddetto co. 5, dell art. 5, trova la sua prima espressione nel precedente co. 1 del medesimo art. 5 del D.Lgs. n. 446/97, in cui si prevede che per i soggetti Ires, diversi dalle banche o imprese di assicurazione, la base imponibile Irap è determinata dalla seguente differenza: valore della produzione di cui all aggregato A) del conto economico redatto ai sensi dell art. 2425 c.c.; costi della produzione di cui all aggregato B) del conto economico di cui all art. 2425 c.c. Tuttavia, lo stesso co. 1 dell art. 5 dispone che non si deve tener conto, nell ambito dei costi della produzione, delle seguenti voci, così come risultanti dal conto economico dell esercizio: n. 9) costi per il personale; n. 10), lett. c) e d) svalutazioni delle immobilizzazioni e svalutazione dei crediti compresi nell attivo circolante e delle disponibilità liquide; n. 12) accantonamenti per rischi; n. 13) altri accantonamenti. Ora, dopo aver elencato le voci del conto economico che rilevano ai fini della determinazione della base imponibile Irap, il successivo co. 3, primo periodo, contiene delle correzioni al principio di derivazione, elencando una serie di componenti negativi che in ogni caso non si considerano deducibili. Ciò significa che per tali componenti non rileva la classificazione contabile operata secondo corretti principi contabili, in quanto la norma introduce una presunzione di carattere assoluto, e quindi senza possibilità di fornire la prova contraria, che consisterebbe nella dimostrazione che la corretta allocazione contabile è avvenuta nel rispetto dei principi contabili. Nel dettaglio, i componenti negativi non ammessi in deduzione sono i seguenti: spese per il personale dipendente e assimilato, classificato in voci diverse rispetto al n. 9) dell aggregato B); i compensi cd. occasionali di cui all art. 81, lett. i) e l), dell art. 67 del TUIR; i compensi agli amministratori, o i compensi spettanti ai collaboratori a progetto; i compensi per prestazioni assimilati al lavoro dipendente, di cui all art. 47 del TUIR; 3

gli utili spettanti agli associati in partecipazione, il cui apporto è costituito esclusivamente da lavoro; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; le perdite su crediti; l ICI. BASE IMPONIBILE PER SOGGETTI IRES DIFFERENZA VALORE DELLA PRODUZIONE (AGGREGATO A DEL CONTO ECONOMICO) COSTI DELLA PRODUZIONE (AGGREGATO B DEL CONTO ECONOMICO) SONO ESCLUSE LE VOCI: - N. 9 (costi personale) - N. 10, c) e d) (svalutazione immobilizzazioni e svalutazione crediti) - N. 12 (accantonamenti per rischi) - N. 13 (altri accantonamenti) NON SONO AMMESSI IN DEDUZIONE I SEGUENTI COSTI: - compensi occasionali - compensi amministratori e collaboratori a progetto - compensi assimilati al lavoro dipendente - utili spettanti agli associati in partecipazione con apporto di lavoro - interessi dei canoni di leasing - perdite su crediti - ICI 4

Componenti positivi rilevanti Voce Conto Economico Descrizione A.1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni A.2 Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti A.3 Variazione dei lavori in corso su ordinazione A.4 Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni A.5 Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio Componenti negativi rilevanti Voce Conto Economico Descrizione B.6 Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci B.7 Costi per servizi B.8 Costi per il godimento di beni di terzi B.10.a Ammortamento delle immobilizzazioni materiali B.10.b Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali B.11 Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci B.14 Oneri diversi di gestione Lo stesso co. 3, secondo periodo, dell art. 5 del D.Lgs. n. 446/97, contiene poi una seconda serie di rettifiche che devono essere apportate al principio di derivazione, che non riguardano, a differenza di quelle analizzate in precedenza, costi comunque non deducibili, ma sono relative ad alcune componenti, sia positive, sia negative, che devono essere prese in considerazione secondo regole particolari, e non tenendo conto dei precetti dettati dai principi contabili. 5

Questo secondo gruppo di rettifiche riguarda i seguenti aspetti: contributi erogati a norma di legge; plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili non strumentali; ammortamento dell avviamento e dei marchi d impresa. Accantonamenti ai fondi rischi ed oneri: voci B.12 e B.13 Come in precedenza evidenziato, nella determinazione della base imponibile non si deve tener conto degli accantonamenti per rischi ed oneri, di cui alle voci B.12 e B.13 del Conto economico. A tale proposito, l Agenzia delle Entrate, nella C.M. 19.2.2008, n. 12/E, ha chiarito che: l indeducibilità opera anche se la contropartita dell accantonamento è costituita da una voce rilevante nella determinazione della base imponibile (ad esempio, l accantonamento per spese legale deve essere iscritto, come previsto anche dai principi contabili, nella voce B.7 costi per servizi); le spese effettuate, la cui classificazione sotto il profilo contabile sarebbe stata imputata ad altre voci dell'aggregato B rilevanti, in quanto deducibili, nella determinazione della base imponibile IRAP, possano assumere rilevanza ai fini della determinazione dell'irap al momento dell'effettivo sostenimento ancorché non espressamente risultanti nella relativa voce del conto economico per l'utilizzo del fondo iscritto nel passivo. Un annotazione a parte deve essere svolta relativamente alla fattispecie dell affitto d azienda. In tale ipotesi, infatti, non è chiaro se le quote di ammortamento stanziate dall affittuario dell azienda, in assenza di deroga convenzionale ex art. 2561 c.c., possano essere dedotte dalla base imponibile Irap. In particolare, poiché tali quote in realtà rappresentano degli accantonamenti per oneri di ripristino, e come tali contabilizzate nella voce B.13 del Conto economico, dovrebbe derivarne l indeducibilità ai fini Irap. Tuttavia, in base a quanto precisato nella citata C.M. n. 12/E/2008, resta comunque ferma la deducibilità delle spese sostenute a fronte degli obblighi di ripristino del valore dei beni all atto del loro effettivo sostenimento. Quota interessi canoni di leasing Il co. 3 dell art. 5 del D.Lgs. n. 446/97 prevede esplicitamente che tra i componenti negativi non è ammessa in deduzione la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto. Sulla modalità di determinazione della quota interessi compresa nel canone, ci si era chiesti se potesse continuarsi ad applicare la metodologia 6

forfetaria di cui al D.M. 29.04.1998, ovvero se si dovesse in ogni caso procedere allo scorporo di tale voce dal piano finanziario di ammortamento. Tale dubbio era particolarmente rilevante per i contratti in essere all 1.1.2008 (data di entrata in vigore della Legge n. 244/2007), per i quali l adozione di un nuovo criterio poteva rendere poco coerente la procedura di scorporo, tenendo conto della precedente adozione del criterio forfetario. Sul punto, si registrano due chiarimenti forniti dall Amministrazione Finanziaria: dapprima, nella C.M. 13.3.2009, n. 9/E, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che esigenze di semplificazione portano a ritenere che i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali Ias/Ifrs, debbano continuare a fare riferimento al criterio di individuazione forfetaria degli interessi impliciti dettato, ai fini dell Irap, dall art. 1 del D.M. 24 aprile 1998 ; successivamente, nella C.M. 21.4.2009, n. 19/E, sia pure a commento della nuova disciplina prevista dall art. 96 del TUIR (interessi passivi), ha ulteriormente precisato che esigenze di semplificazione portano a ritenere che i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS, possano continuare a fare riferimento al criterio di individuazione forfetaria degli interessi impliciti dettato, ai fini dell IRAP, dall articolo 1 del decreto ministeriale 24 aprile 1998. Dai chiarimenti forniti dall Amministrazione Finanziaria, emerge che l adozione del criterio forfetario previsto dal D.M. 24.4.1998 costituisca una facoltà, e non un obbligo come emergeva dal contenuto della C.M. n. 9/E/2009, e che tale facoltà riguardi sia i contratti in essere all 1.1.2008, sia i contratti stipulati successivamente a tale data. Contributi Come già previsto in precedenza, anche dopo le modifiche apportate dalla Legge n. 244/2007, i contributi erogati a norma di legge continuano a concorrere alla formazione della base imponibile, ad esclusione di quelli correlati a costi indeducibili (la correlazione deve essere diretta). L imponibilità ai fini Irap sussiste anche nel caso in cui il contributo sia escluso dalla tassazione ai fini delle imposte sui redditi, a meno che l irrilevanza ai fini Irap non sia prevista in maniera esplicita (art. 3, co. 2- quinquies, del D.L. n. 209/2002, e C.M. 5.4.2005, n. 13/E). 7

Tipologia Contributo escluso da tassazione solamente ai fini delle imposte sui redditi, e correlato a costi indeducibili ai fini Irap Contributo escluso da tassazione solamente ai fini delle imposte sui redditi, e correlato a costi non indeducibili ai fini Irap Contributo imponibile ai fini delle imposte sui redditi, e correlato a costi indeducibili ai fini Irap Contributo imponibile ai fini delle imposte sui redditi, e correlato a costi non indeducibili ai fini Irap Trattamento Irap Non rilevante Rilevante Non rilevante Rilevante E opportuno evidenziare che il contributo, se imponibile ai fini Irap, rileva in base all ammontare stanziato a Conto economico, in attuazione delle nuove regole di determinazione del valore della produzione. Pertanto, laddove il contributo sia qualificato ai fini delle imposte sui redditi come sopravvenienza attiva ai sensi dell art. 88, co. 3, lett. b), del TUIR, e come tale imponibile per cassa, ai fini Irap è necessario renderlo imponibile in base al principio di competenza. In buona sostanza: restano esclusi da tassazione i contributi in conto interessi, in quanto destinati a ridurre l onere degli interessi passivi sui finanziamenti assunti dall impresa rilevano ai fini Irap i contributi la cui quantificazione è parametrata a determinati elementi negativi, ma senza alcuna correlazione diretta (C.M. 26.7.2000, n. 148/E, R.M. 28.1.2000, n. 8/E e R.M: 5.2.2008, n. 34/E). Immobili patrimonio Come previsto dall art. 5, co. 3, del D.Lgs. n. 446/97, le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l esercizio dell impresa, né beni-merce, rilevano in ogni caso nella determinazione della base imponibile Irap. Il riferimento ai beni immobili, né strumentali, né beni merce, è a quelli appartenenti alla categoria residuale di natura cd. patrimoniale (immobili classificati nella categoria catastale A, esclusi quelli A/10), e disciplinati dall art. 90 del TUIR, per i quali ai fini Ires i costi non sono 8

ammessi in deduzione e il reddito è determinato secondo criteri catastali (il maggiore tra la rendita rivalutata e il canone di locazione eventualmente diminuito di un imposto massimo del 15% a titolo di spese di manutenzione ordinaria debitamente documentate e sostenute). A differenza di quanto previsto nel testo vigente prima delle modifiche apportate dalla Legge n. 244/2007, in cui le istruzioni ministeriali al modello di dichiarazione precisavano che la rilevanza delle plusvalenze o delle minusvalenze andasse riferita ai soli beni strumentali, il nuovo disposto normativo, confermato nelle istruzioni al modello Irap 2009, sancisce la rilevanza anche dei componenti straordinari riferiti alla vendita degli immobili non strumentali, ma detenuti dalle imprese a scopo di investimento. Marchi e avviamento In deroga al principio secondo cui le voci che concorrono alla formazione del valore della produzione rilevano per l importo imputato a conto economico, l ultimo periodo del co. 3 dell art. 5 del D.Lgs. n. 446/97 dispone che sono ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l acquisizione di marchi d impresa e a titolo di avviamento, in misura non superiore a un diciottesimo del costo, indipendentemente dall imputazione al conto economico. Tale precisazione normativa costituisce pertanto un esplicita deroga al principio di derivazione stabilito nel co. 5 dell art. 5, con la conseguenza che: secondo le regole civilistiche, l ammortamento di tali beni immateriali è più breve rispetto a 18 anni (cinque anni per l avviamento, ed in base al periodo di utilizzo per il marchio); ai fini Irap, è necessario operare una variazione in aumento nel modello IC, pari alla differenza tra la quota di ammortamento stanziato nel conto economico e quella deducibile fiscalmente (al pari di quanto previsto ai fini Ires). Principio di correlazione Come anticipato all inizio del presente lavoro, il co. 4 dell art. 5 del D.Lgs. n. 446/97, disciplina il cd. principio di correlazione, secondo cui i componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle indicate nel co. 1 (aggregati A) e B) del conto economico), concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile relativa a periodi d imposta precedenti o successivi. Tale principio non è nuovo, in quanto già nella vecchia Irap era disciplinato dal co. 3 dell art. 11 del D.Lgs. n. 446/97, e come vedremo, è 9

già stato oggetto di alcuni chiarimenti interpretativi da parte dell Amministrazione Finanziaria. Come precisato dalle istruzioni al modello Irap, rientrano ad esempio nell ambito applicativo del principio di correlazione le seguenti fattispecie: resi e sconti riferiti a ricavi di precedenti esercizi, classificabili nella voce E21 del conto economico; rivalutazioni di carattere straordinario delle rimanenze di magazzino conseguenti al mutamento del criterio di valutazione adottato in precedenza, classificabili nella voce E20 del conto economico. Un discorso a parte meritano gli indennizzi assicurativi, per i quali la R.M. 14.9.2007, n. 251/E, e la successiva R.M. 18.10.2007, n. 294/E, hanno precisato che: se l indennizzo è destinato a coprire un costo deducibile ai fini Irap, lo stesso è rilevante ai fini Irap; se l indennizzo è destinato a coprire un costo indeducibile ai fini Irap, lo stesso irrilevante ai fini Irap. Più in particolare: nella n. 251/E/1997, il rimborso assicurativo si riferisce ad un evento alluvionale, ed è destinato in parte a coprire il costo del personale impiegato per ripristinare la funzionalità dell apparato produttivo dell azienda; nella R.M. n. 294/E/1997, all impresa è stato rimborsato il danno derivante da un incendio che ha distrutto dei beni strumentali, indennizzati in base al valore di mercato, nonché a fronte degli oneri sostenuti per l attività di riorganizzazione dei locali, per le spese di trasporto, per il facchinaggio, per le perizie legali e per l affitto di nuovi locali. Schematizzando quanto previsto dall Amministrazione Finanziaria nella citata prassi, è possibile fornire le indicazioni della tabella sottostante. 10

Fattispecie Sopravvenienza passiva contabilizzata nella voce E.21 a fronte della distruzione di giacenze di magazzino Risarcimento assicurativo spettante a fronte della distruzione delle giacenze di magazzino, contabilizzato nella voce E.20 del Conto economico Oneri sostenuti a fronte dell evento dannoso (quali costi per la riorganizzazione dei locali, per il trasporto, il facchinaggio, ecc.) Indennizzo assicurativo spettante per la copertura dei costi indicati in precedenza (riorganizzazione dei locali, trasporto, ecc.) Trattamento Irap Concorre alla formazione della base imponibile in quanto correlata alle rimanenze finali che hanno concorso alla formazione della base imponibile Concorre alla formazione della base imponibile in quanto volto a fronteggiare l onere straordinario (sopravvenienza passiva), e ricevuto a in sostituzione di un componente reddituale rilevante ai fini della determinazione del valore della produzione Non concorrono alla formazione della base imponibile, se contabilizzati, secondo corretti principi contabili, tra gli oneri straordinari Non rilevante Plusvalenze e minusvalenze: il rapporto tra derivazione e correlazione Come analizzato nei precedenti paragrafi, la struttura della nuova Irap prevede quale principio generale quello della derivazione della base imponibile dai valori risultanti dal conto economico, e quindi in relazione alla corretta applicazione dei principi contabili. Tale principio, sancito dal co. 3 dell art. 5 del D.Lgs. n. 446/97, prevede delle deroghe, esplicitate nello stesso co. 3, ed evidenziate nei paragrafi precedenti (plusvalenze/minusvalenze dei beni immobili patrimoniali, ammortamento di marchi ed avviamento, contributi, ecc.). Ora, ci si deve domandare se anche il principio di correlazione costituisca una deroga al principio di derivazione, ovvero se lo stesso si affianchi a quest ultimo, e quale sia il corretto rapporto sussistente tra gli stessi. La questione nasce dalla lettura delle istruzioni del modello Irap 2009, e precisamente nella parte in cui è statuito che tra le altre variazioni 11

(in aumento o in diminuzione) vanno incluse le plusvalenze/minusvalenze derivanti dal realizzo di beni strumentali, ove non imputate in voci rilevanti ai fini dell Irap. Dalla lettura si evince che la volontà dell Amministrazione Finanziaria sia quella di dare rilevanza Irap a tutte le plusvalenze e minusvalenze derivanti dal realizzo di beni strumentali, comprese quelle che in base a corretti principi contabili, si devono classificare nell area straordinaria del conto economico (plus/minus da cessione d azienda, ovvero da realizzo di beni strumentali rilevanti in relazione al complesso dei beni posseduti dall impresa). Tale inclusione, sia pure nelle istruzioni non vi siano particolari richiami normativi, deriverebbe dall applicazione del principio di correlazione, in quanto la plusvalenza, ovvero la minusvalenza, sarebbe correlata ad elementi (ammortamenti, spese, ecc.) che hanno concorso a formare la base imponibile Irap in precedenti periodi d imposta. A parere di chi scrive, tale conclusione non può essere accettata, e ciò per due ordini di motivi. Il primo, di carattere più generale, secondo cui il principio di derivazione, dopo le modifiche previste dalla Finanziaria 2008, è diventato il leit motiv nella determinazione della base imponibile Irap. Laddove il legislatore ha voluto inserire delle deroghe a tale principio lo ha fatto in modo esplicito, ed in particolare elencando le singole fattispecie che devono essere prese in considerazione (immobili patrimonio, ammortamento di marchi ed avviamento, ecc.), tutte incluse nello stessa disposizione che disciplina il principio di derivazione (co. 3 dell art. 5). Si ritiene, pertanto, che tale elenco sia tassativo, e che non sia possibile ammetter ulteriori deroghe. Il secondo motivo di esclusione dalla base imponibile Irap delle plus/minus straordinarie è di ordine logico-sistematico, ed attiene al corretto ambito applicativo del principio di correlazione sancito dal co. 4 dell art. 5. In particolare, si ritiene, come espresso dalla citata prassi dell Agenzia (si badi bene, emanata antecedentemente all introduzione del principio di derivazione), ed in particolare dalla R.M. n. 294/E/2007, che tale principio si renda applicabile in presenza di componenti che emergono in diretta conseguenza o in sostituzione di elementi reddituali rilevanti nello stesso periodo d'imposta. Pertanto, secondo l Amministrazione Finanziaria, assume rilevanza il risarcimento assicurativo: sia perché volto a fronteggiare tale onere, sia perché ricevuto in sostituzione di una componente reddituale che sarebbe stata inclusa nel valore della produzione dell'esercizio stesso o di esercizi futuri". Correttamente, nel caso di specie, si è attratto a tassazione un provento sostitutivo di un mancato ricavo derivante dalla perdita delle 12

giacenze di magazzino a causa di un incendio, per il quale la società ha ottenuto un rimborso assicurativo. Appare evidente che tale indennizzo è un provento sostitutivo del ricavo che si sarebbe ottenuto dalla vendita della merce poi andata distrutta. Si ritiene, tuttavia, che tale principio non possa andare oltre al proprio significato letterale, e pertanto possa applicarsi solo in presenza di una correlazione diretta, ossia di causa (incendio che ha distrutto il magazzino) ed effetto (ottenimento di una somma di denaro a risarcimento). Per quanto riguarda i beni strumentali, non appare possibile individuare una correlazione così diretta, ed in particolare la plusvalenza non appare classificabile tra quei proventi di natura sostitutiva di altri componenti che sarebbero stati inclusi nella base imponibile Irap. E non può essere nemmeno accettato il fatto che la plusvalenza è la diretta conseguenza della deduzione delle quote di ammortamento, in quanto tale componente positivo si può realizzare anche laddove le quote di ammortamento non siano state dedotte, o lo siano state solo in parte. La plusvalenza è più semplicemente un componente positivo di reddito (ovvero negativo, se trattasi di minusvalenza), che deriva dall alienazione (e non dalla deduzione in precedenti esercizi) di beni strumentali, e quindi di elementi che non costituiscono l oggetto proprio dell attività. Per tali componenti, pertanto, non è possibile applicare alcuna deroga al principio di derivazione, con conseguente esclusione dalla base imponibile Irap di tutte le plus/minus che in base a corretti principi contabili devono essere allocate nell area straordinaria del conto economico. In caso contrario, come detto, si vanificherebbe il principio di derivazione. Sandro Cerato 5 Maggio 2009 13