Approfondimenti monografici di Gianluca Marcheselli I rimborsi spese agli amministratori e il trattamento di fine mandato Premessa Sempre più spesso le aziende decidono di riconoscere ai loro amministratori dei rimborsi in ragione delle spese sostenute nell espletamento del loro incarico nonché il trattamento di fine mandato. I due istituti - oltre ad agevolare l effettuazione delle trasferte e a gratificare gli amministratori (specie il TFM ma, in alcuni casi, anche i rimborsi spese) - possono essere utili per ridurre il prelievo fiscale in capo all azienda; tuttavia, al fine di ottenere i benefici fiscali, si deve porre grande attenzione al rispetto delle formalità previste dal Legislatore. I rimborsi spese in favore degli amministratori L art.95 co.3 del Tuir prevede che: Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa sono ammessi in deduzione per un ammontare non superiore a 180,76; il predetto limite è elevato ad 258,23 per le trasferte all estero. Se il dipendente o titolare dei predetti rapporti sia stato autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua proprietà ovvero noleggiato al fine di essere utilizzato per una specifica trasferta, la spesa deducibile è limitata, rispettivamente, al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore diesel. Il suddetto articolo pone, quindi, dei limiti in relazione a due specifiche ipotesi: i rimborsi analitici di spese di vitto e alloggio per trasferte effettuate fuori dal territorio comunale; i rimborsi chilometrici corrisposti in relazione all utilizzo dell autovettura personale dell amministratore per trasferte aziendali. La normativa dei rimborsi spese è, peraltro, disciplinata anche dall art.51 co.5 del Tuir in relazione alla possibile imponibilità delle somme percepite dagli amministratori a titolo di rimborso spese. Il suddetto articolo, in relazione alle trasferte effettuate fuori dal territorio comunale, disciplina tre diverse modalità di rimborsi spese: 1 Metodo forfetario Non risultano imponibili né le spese di viaggio (compresi i rimborsi chilometrici) né le eventuali indennità forfetarie percepite dal dipendente fino alla somma giornaliera di 46,48 (elevata a 77,46 per le trasferte all estero). 2 Metodo analitico Non risultano imponibili i rimborsi relativi delle spese documentate relative al vitto, all alloggio, al viaggio e al trasporto (compresi i rimborsi chilometrici). Inoltre, non concorrono a formare il reddito del percipiente i rimborsi di altre spese non documentabili fino all importo giornaliero di 15,49 (elevato a 25,82 per le trasferte all estero). 26
3 Metodo misto In relazione al metodo misto, possono presentarsi due varianti: rimborso analitico delle spese di vitto o alloggio: il limite di non imponibilità delle indennità forfetarie è ridotto a 30,99 giornaliero ( 51,65 per le trasferte all estero); rimborso analitico sia delle spese di vitto sia di quelle di alloggio: il limite di non imponibilità delle indennità forfetarie è ridotto a 15,49 giornaliero ( 25,82 per le trasferte all estero). Il suddetto articolo prevede altresì che risultino sempre imponibili in capo al percettore le indennità e i rimborsi di spese per trasferte nell ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore. È opportuno ricordare che l art.109, co.5 del Tuir, come modificato dal D.L. n.112/08, prevede che le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande siano deducibili dal reddito d impresa nella misura del 75%. Tale limitazione, tuttavia, non si applica alle spese di trasferta rimborsate agli amministratori (e ai dipendenti) ai sensi di quanto previsto dall art.95, co.3 del Tuir. Come è facile intuire, le due norme del Tuir mancano, apparentemente, di un adeguato coordinamento e trattano la problematica da due prospettive completamente differenti. Entrambe, tuttavia, danno ampia rilevanza alle trasferte fuori dal territorio comunale. Al riguardo: per i dipendenti Per gli amministratori (e più in generale i collaboratori) il Comune rilevante è quello in cui si trova la sede di lavoro. individuare la sede di lavoro può non sempre essere facile. In tali circostanze, la circolare n.7/01 ha consentito che la sede di lavoro venga individuata con il Comune in cui ha il domicilio fiscale l amministratore. Peraltro, è evidente che tale agevolazione può essere utilizzata solo in presenza di circostanze particolari e ben documentabili quali la presenza di più sedi operative dislocate in differenti Comuni ovvero la presenza di molteplici cantieri. Non ricorrendo queste circostanze, l eventuale rimborso chilometrico corrisposto per il tragitto casa-lavoro andrà assoggettato a tassazione in capo all amministratore. Come già precisato, le disposizioni dell art.95, co.3 e quelle dell art.51, co.5 del Tuir risultano tra loro assai poco coordinate. Un quadro omogeneo può, dunque, essere ottenuto solo in via interpretativa. A tal fine, si deve evidenziare come l art.95, co.3 si limiti ad indicare due situazioni nelle quali vengono dettati dei limiti alla deducibilità fiscale per l impresa dei rimborsi spese riconosciuti agli amministratori. Tali limiti devono considerarsi di natura specifica e non suscettibili di applicazione analogica; pertanto, a tutte le ipotesi diverse da quelle specificamente indicate nella norma deve applicarsi il criterio generale previsto dall art.109, co.1 del Tuir secondo il quale: I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell esercizio di competenza. 27
Conforme a tale interpretazione è la risposta fornita dall Agenzia delle Entrate nella C.M. n.188/e/98 nella quale, in relazione all ipotesi di rimborso misto, viene affermato che a tale tipo di rimborsi non possono essere applicati per analogia i limiti ( 180,76 per le trasferte in Italia) previsti per i rimborsi analitici delle spese di vitto e alloggio. In sostanza, dunque, la situazione può essere così sintetizzata: Tipologia di rimborso Trasferte in ambito comunale: spese di trasporto con vettore Trasferte in ambito comunale: ogni altro tipo di rimborso Rimborso analitico a piè di lista di spese di vitto e alloggio Rimborsi analitici spese di viaggio (compresi rimborsi chilometrici) Rimborso spese non documentabili (in aggiunta a rimborso analitico) Rimborsi forfetari Trattamento fiscale in capo all amministratore Non tassabili Tassabile Non tassabile Non tassabili Non tassabili fino a 15,49 giornalieri ( 25,82 per l estero) Non tassabili fino a 46,48 giornalieri ( 77,47 per l estero) Trattamento fiscale per l azienda nel limite di 180,76 giornaliero ( 258,23 per l estero) (nei limiti dei costi per autovetture fino a 17 cavalli fiscali ovvero 20 se con motore diesel) Rimborsi misti Non tassabili fino a 30,99 (51,65 per l estero) se vi è il rimborso analitico delle spese di vitto o alloggio. Non tassabili fino a 15,49 ( 25,82 per l estero) se vi è il rimborso analitico sia delle spese di vitto sia di quelle di alloggio. Per quanto riguarda la documentazione necessaria a comprovare i rimborsi e quindi a giustificarli sotto il profilo fiscale, la situazione normativa è alquanto lacunosa. Al riguardo, valgono le seguenti considerazioni: è sicuramente opportuno che lo Statuto sociale preveda la possibilità di riconoscere agli amministratori dei rimborsi in ragione delle spese sostenute nell espletamento del loro mandato. Ugualmente, si reputa opportuno che nel verbale di assemblea di determinazione del compenso agli amministratori venga previsto anche il rimborso delle spese da loro sostenute; le CC.MM. nn.326/e/97 e 188/E/98 hanno precisato che non è necessaria alcuna preventiva autorizzazione alla trasferta rilasciata dall azienda all amministratore 27 ; è di fondamentale importanza che periodicamente (in genere, mensilmente) l amministratore rediga una nota spese in cui indichi chiaramente tutte le trasferte effettuate nel periodo nonché le spese a tal fine sostenute. I giustificativi delle spese sostenute andranno allegati alla nota che dovrà essere obbligatoriamente firmata dall amministratore; 27 Le suddette circolari sono, peraltro, relative al trattamento fiscale dei rimborsi spese in capo ai dipendenti e agli amministratori; stante l esplicito richiamo all autorizzazione contenuto nell art.95, co.3 del Tuir in merito alla deducibilità per l impresa dei costi relativi all utilizzo dell automezzo proprio da parte dell amministratore/dipendente, a titolo precauzionale, in tali situazioni può essere opportuno predisporre ugualmente un autorizzazione. 28
per quanto riguarda le caratteristiche dei documenti da allegare alla nota spese, vi sono molteplici possibilità (sostenute da varie pronunce giurisprudenziali). Le fatture (o le ricevute fiscali) possono essere intestate sia al datore di lavoro che al dipendente, ovvero solo al dipendente o alla sola azienda; possono essere utilizzati anche scontrini parlanti ovvero scontrini fiscali o altri documenti non intestati (es. biglietti treno, bus, parcheggi, ecc.) quando non vi sia l obbligo di emissione di fattura o di ricevuta fiscale. Per le eventuali spese non documentabili hanno, di fatto, valore probatorio ai fini fiscali le note spese medesime; per individuare i rimborsi chilometri è opportuno utilizzare le tabelle Aci. Al riguardo si rammenta che se il rimborso avviene in relazione ad autovetture di potenza superiore a 17 cavalli fiscali (o a 20 cavalli fiscali se a motore diesel), parte di quanto rimborsato all amministratore non sarà deducibile fiscalmente per l azienda. In capo all amministratore, di contro, l intera indennità chilometrica determinata con le tariffe Aci non è imponibile anche nel caso in cui il veicolo utilizzato abbia potenza superiore ai 17 cavalli fiscali (20 se diesel). Il trattamento di fine mandato Il trattamento di fine mandato (TFM) costituisce una retribuzione differita in favore degli amministratori avente, di fatto, la stessa funzione del trattamento di fine rapporto (TFR) previsto dal codice civile in favore dei lavoratori dipendenti. Il TFM, tuttavia, non è disciplinato civilisticamente; esso, pertanto, non è obbligatorio e in ogni caso è lasciato alla libera trattativa delle parti. Negli ultimi anni, il TFM sta trovando sempre maggiore diffusione nelle aziende in ragione dei potenziali vantaggi fiscali e previdenziali che lo contraddistinguono. Il Tuir si occupa del TFM negli articoli: 17, co.1, lett.c e 105, co.4 in cui viene prevista l applicazione della tassazione separata per le indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa a condizione che il diritto all indennità risulti da atto di data certa anteriore all inizio del rapporto. che prevede la possibilità di dedurre per competenza, in luogo del criterio di cassa previsto per i compensi agli amministratori, gli accantonamenti al fondo TFM. I vantaggi fiscali si verificano, pertanto, sia in capo all amministratore che in capo all azienda. Gli amministratori, beneficiando della tassazione separata, hanno la possibilità di conseguire un risparmio fiscale; quanto percepito a titolo di TFM, infatti, non farà cumulo con gli altri redditi e verrà quindi sottratto alla tassazione con aliquote progressive. L imposta gravante su quanto percepito verrà, quindi, calcolata in base all aliquota fiscale corrispondente al reddito medio del biennio anteriore alla percezione dell indennità. La società potrà, di contro, dedursi fiscalmente il costo già nell esercizio dell accantonamento senza dover aspettare il momento del pagamento. Più che di un risparmio fiscale, in questo caso, si tratta di un beneficio di natura finanziaria. L art.17, come già precisato, in relazione al beneficio della tassazione separata richiede che il diritto all indennità risulti da atto di data certa anteriore all inizio del rapporto. 29
Va, altresì, aggiunto che la R.M. n.211/e/08 ha affermato che stante il richiamo contenuto nell art.105 co.4 del Tuir all art.17 co.1 lett.c) del Tuir medesimo, la possibilità per l azienda di dedurre l accantonamento al fondo TFM per competenza e non per cassa nell anno del pagamento dell indennità è subordinata al rispetto della condizione che il diritto all indennità risulti da atto di data certa anteriore all inizio del rapporto. Tale posizione appare assai dubbia; il richiamo all art.17, co.1, lett.c) del Tuir sembra, infatti, finalizzato ad identificare con precisione la tipologia di indennità per la quale viene consentita la deducibilità degli accantonamenti per competenza e non anche per richiamare la condizione dell atto di data certa anteriore all inizio del rapporto. Ciononostante, per quanto criticabile, la posizione dell Agenzia delle Entrate è assolutamente chiara: se ci sono i requisiti per l applicazione della tassazione separata vi è anche il beneficio della deducibilità per competenza delle quote accantonate; in caso contrario vi è la tassazione ordinaria dell indennità in dichiarazione per l amministratore e la deducibilità per cassa, nell anno del pagamento, per la società. Diviene, dunque, di fondamentale importanza stabilire come fare ad attribuire il diritto all indennità con un atto di data certa anteriore all inizio del rapporto. Su tale argomento, la norma di comportamento n.125 dell ADC di Milano indica come mezzi idonei a fornire la data certa: l estratto notarile della delibera assembleare; la vidimazione notarile del libro dei verbali delle assemblee; la notifica rituale della delibera all amministratore; la comunicazione della delibera a mezzo raccomandata senza busta; la registrazione della delibera all Agenzia delle Entrate. Poiché la delibera deve avere data certa anteriore all inizio del rapporto (ma in realtà potrebbe essere sensato sostenere che la delibera possa anche essere contestuale), volendo aderire alla tesi più rigorosa, il processo di insediamento del nuovo organo amministrativo dovrebbe avvenire tramite due fasi la prima costituita dalla nomina da parte dell assemblea con la determinazione del compenso e del TFM; e la seconda, posteriore, costituita dall accettazione della carica da parte dei nuovi amministratori. È evidente che laddove vi siano già degli amministratori in carica, al fine di poter godere dei vantaggi fiscali del TFM, è necessario che questi diano le dimissioni e vengano, eventualmente, rinominati. È altresì evidente che la possibilità di riconoscere agli amministratori l indennità di fine mandato deve essere prevista dallo Statuto sociale. Per quanto attiene alla modalità con le quali effettuare l accantonamento, va precisato che questo può essere iscritto semplicemente mediante apposizione nel passivo della voce Fondo TFM, tramite la seguente scrittura contabile: Dare Accantonamento TFM Avere Fondo TFM Non esiste alcun obbligo giuridico di coprire l accantonamento effettuato mediante adeguata polizza assicurativa di capitalizzazione. Tuttavia, la sottoscrizione di una simile 30
polizza può essere utile al fine di garantire la provvista finanziaria necessaria al futuro pagamento dell indennità. Inoltre, la stessa può costituire una forma di investimento fruttifero per l eventuale liquidità non indispensabile all azienda. La possibilità di dedurre fiscalmente l accantonamento è subordinata unicamente all atto di data certa anteriore all inizio del rapporto: se tale atto esiste, l accantonamento è deducibile anche se non vi è polizza assicurativa, se manca la deduzione dell accantonamento, andrà rinviata all esercizio di pagamento dell indennità anche nel caso in cui vi sia una polizza assicurativa. È opportuno evidenziare come la polizza di assicurazione, se sottoscritta, non costituisce mai un costo di esercizio ma bensì un attività da iscriversi nello Stato patrimoniale mediante la scrittura: Dare Credito per polizza TFM Avere Banca c/c Negli ultimi anni vi è stata grande attenzione sul tema della sindacabilità dei compensi in favore degli amministratori da parte dell Agenzia delle Entrate. Evidentemente, le medesime problematiche possono essere riproposte in merito al fondo TFM. Anzi, in relazione a quest ultimo, gli eventuali profili elusivi possono risultare ancora più evidenti. Compensi elevati in favore degli amministratori si traducono, normalmente, a livello macroeconomico in un beneficio per l erario (risultando, spesso, la tassazione in capo agli amministratori superiore al risparmio fiscale dell azienda). Di contro, TFM elevati possono produrre: sia in un risparmio fiscale per gli amministratori (in relazione alla tassazione separata); sia in un differimento delle imposte per l azienda erogante. È dunque opportuno porre grande attenzione alla determinazione dell accantonamento in favore degli amministratori. Chiaramente, non è possibile dettare delle regole assolute, tuttavia, accantonamenti al fondo TFM molto elevati oppure fortemente sproporzionati rispetto alla misura del compenso corrente potrebbero far insorgere dei problemi in sede di verifica. Da ultimo, si deve segnalare come la corresponsione del TFM possa produrre anche un risparmio di contributi previdenziali. Infatti, seppur assoggetta a contribuzione al momento del pagamento, l indennità TFM rientra nell ambito del massimale annuo. Se, dunque, dalla somma del compenso annuo e dell indennità TFM percepita risulta un valore superiore al massimale, parte di quanto complessivamente percepito non verrà assoggettata a contribuzione Inps. 31