Pubblicato il 15 novembre di Vincenzo D'Andò

Transcript

1 Amministratori, dipendenti, datori di lavoro: esclusione o riduzione della detrazione/deduzione per alcuni beni e servizi (tra cui le spese di vitto e alloggio e quelle per le auto) di Vincenzo D'Andò Pubblicato il 15 novembre 2008 Amministratori, dipendenti, datori di lavoro: Esclusione o riduzione della detrazione/deduzione per alcuni beni e servizi (tra cui le spese di vitto e alloggio e quelle per le auto) Riferimenti normativi: D.P.R. n. 633/1972; D.P.R. 917/1986; Legge n. 133/2008; Circolare Agenzia Entrate n. 53/2008; Circolare Assonime n. 55/2008; 1

2 Premessa Ai fini dell IVA, l attuale testo dell art. 19 bis 1 del D.P.R. n. 633/1972, in vigore dal 22/08/2008 e con effetto dal 01/09/2008 prevede che: L IVA relativa all acquisto o all importazione di aerei, di beni di lusso (quelli elencati nell allegata tabella B, ad es. pelli di pellicceria, motocicli di cilindrata superiore a 350 c.c.) e delle navi e imbarcazioni da diporto nonchè dei relativi componenti e ricambi viene ammessa in detrazione soltanto se i beni formano oggetto dell attività propria dell impresa (non compete comunque ai professionisti); l IVA relativa all acquisto o all importazione di veicoli stradali a motore (eccettuati i motocicli di cilindrata superiore a 350 c.c.), e dei relativi componenti e ricambi viene ammessa in detrazione nella misura del 40% se tali veicoli non sono utilizzati esclusivamente nell esercizio dell attività. Tale disposizione restrittiva non si applica, in ogni caso, quando i predetti veicoli formano oggetto dell attività propria dell impresa nonchè per gli agenti e rappresentanti di commercio. Per veicoli stradali a motore si intendono tutti i veicoli a motore (autovetture, autoveicoli, ecc.), diversi dai trattori agricoli o forestali, normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata non supera 2

3 3.500 kg e il cui numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non é superiore a otto; l IVA relativa all acquisto o all importazione di carburanti e lubrificanti, nonché alle prestazioni di servizi (co. 3, dell art. 16) e alle prestazioni di custodia, manutenzione, riparazione e impiego, compreso il transito stradale, dei beni stessi, viene ammessa in detrazione nella stessa misura in cui viene ammessa in detrazione l imposta relativa all acquisto; Non viene ammessa in detrazione l IVA relativa a prestazioni di trasporto di persone tranne il caso che formino oggetto dell attività propria dell impresa; non viene ammessa in detrazione l IVA relativa all acquisto o all importazione di alimenti e bevande. A tale regola vi solo le seguenti eccezioni, nel senso che è ammessa la detrazione dell IVA per: l acquisto o l importazione di alimenti e bevande che formano oggetto dell attività propria dell impresa; la somministrazione di alimenti e bevande in mense scolastiche, aziendali o interaziendali o mediante distributori automatici collocati nei locali dell impresa; non viene ammessa in detrazione l IVA relativa alle spese di 3

4 rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito, tranne quelle sostenute per l acquisto di beni di costo unitario non superiore a 25,82 ; Detrazione IVA per le spese in alberghi e ristoranti L art. 83 della Legge 133/2008, di conversione del Dl 112/2008, ha modificato l art. 19-bis 1 comma 1, lettera e) del Dpr 633/72 sopprimendo l indetraibilità oggettiva dell IVA sulle spese per servizi di vitto e alloggio. Quindi, dal 1/9/2008, l IVA relativa a tali servizi (purché siano inerenti all attività di impresa arte o professione) è sempre detraibile. La detrazione dell IVA viene, invece, esclusa per il caso in cui i medesimi servizi di vitto e alloggio riguardino spese di rappresentanza (almeno per quelle di costo superiore a 25,82). Rimborsi spese: Obbligo della fattura cointestata anche al dipendente L Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 53/E del 05/09/2008, ha precisato che il dipendente (o collaboratore o amministratore) deve sempre richiedere il rilascio della fattura in merito alle spese sostenute per alberghi o ristorazione, con l evidenziazione sul documento giustificativo (la fattura) sia delle generalità dell azienda (datore di lavoro) che delle proprie. Detrazione IVA fabbricati 4

5 Infine, non viene ammessa in detrazione l IVA relativa all acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa né quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o delle predette porzioni. La disposizione non si applica per i soggetti che esercitano attività che danno luogo ad operazioni esenti che comportano la riduzione della percentuale di detrazione. IVA: Spetta la detrazione per i servizi di mensa fruiti dai dipendenti La detrazione dell Iva spetta per i servizi di mensa, sia nei casi in cui questi siano resi a datori di lavoro nei locali dell impresa o in locali adibiti a mensa, sia in tutte le altre ipotesi di prestazioni di servizi di mensa e di servizi sostitutivi, come i buoni pasto. E questa la tesi dell Assonime, contenuta nella propria circolare n. 55 del 21/10/2008. Prima della modifica fatta dal D.L. n. 112/2008, convertito in Legge n. 133/2008, alla normativa IVA (D.P.R. n. 633/72), ha rilevato l Associazione, i datori di lavoro non potevano detrarre l imposta assolta per la somministrazione di alimenti e bevande acquisite con i buoni pasto giacché poteva essere detratta solo l IVA assolta per le prestazioni rese nei locali dell impresa stessa, cioè nella mensa interna o in locali adibiti a mensa aziendale (mensa esterna). Mentre adesso, alla luce di tali novità normative, ha proseguito la circolare Assonime, può essere detratta l imposta su tutte le possibili forme di prestazione del servizi di 5

6 mensa. A tal fine, per i dipendenti in trasferta, necessita che la fattura venga intestata all impresa, e non al dipendente. Tuttavia, all interno della medesima fattura necessita l indicazione del dipendente che fruisce materialmente della prestazione. Ciò viene previsto dall Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 53/E/2008 al fine di potere offrire ai verificatori la prova dell inerenza della prestazione. Infine, riguardo le imposte sui redditi, l Assonime non è favorevole alla tesi che vuole l applicazione della deduzione limitata dei costi (75% in vigore dal 2009) nell ipotesi delle trasferte di dipendenti o collaboratori effettuate nell ambito del Comune. Determinazione del reddito d impresa Il D.L. n. 112/2008 ha aggiunto all art. 109, comma 5, del T.U.I.R. un periodo in vigore dal Peraltro, il legislatore, grazie alla immutata presenza degli altri periodi nel medesimo art. 109, ha mantenuto l applicazione del principio di inerenza nella determinazione del reddito d impresa. Pertanto, se le spese alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande sono inerenti, vale a dire si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri 6

7 proventi che concorrono a formare il reddito, le medesime sono deducibili nella misura del 75% del loro ammontare. Viceversa, se tali spese non sono inerenti, ad esempio, perché sostenute per motivi personali, le stesse non sono deducibili dal reddito d impresa per l intero loro ammontare. Spese per trasferte effettuate fuori dal territorio comunale Per espressa previsione della norma, il nuovo limite di deducibilità non si applica per le spese di vitto e alloggio sostenute dalle imprese per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa. Pertanto, le stesse continuano ad essere dedotte, ai sensi del medesimo art. 95, comma 3, del T.U.I.R. Quindi sono deducibili: Per un ammontare giornaliero non superiore ad euro 180,76, per le trasferte nel territorio nazionale; per un ammontare giornaliero non superiore ad euro 258,23, per le trasferte all estero. Spese per le trasferte effettuate nell ambito del territorio comunale 7

8 Sono escluse dal campo di applicazione dell ultimo periodo dell art. 109, comma 5, del T.U.I.R. le spese sostenute in favore di dipendenti o collaboratori per trasferte effettuate nell ambito del territorio comunale (in tal senso anche la circolare Assonime del 7/8/2008, n. 50). In particolare, ai sensi dell art. 51, comma 5, del T.U.I.R., le indennità o i rimborsi riconosciuti a tale titolo concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente o di collaborazione e, conseguentemente, costituiscono spese per prestazioni di lavoro inerenti alla produzione del reddito interamente deducibili per l impresa. Spese alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande nel reddito d impresa Tipologie di spesa Norma fino al 2008 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2009 Spese inerenti all attività d impresa Deducibili, salvo che sia diversamente previsto (art. 95, comma 3, T.U.I.R.) Deducibili per il 75% del loro ammontare Spese non inerenti all attività d impresa Indeducibili Indeducibili Spese sostenute per finalità di rappresentanza Deducibili con i criteri ancora da definire dal D.M. attuativo (non emanato ad oggi) Deducibili per il 75% del loro ammontare e con i criteri da definirei dal citato D.M. attuativo 8

9 Spese sostenute per trasferte di dipendenti/collaboratori nel territorio comunale Interamente deducibili Interamente deducibili Spese sostenute per trasferte di dipendenti/collaboratori fuori dal territorio comunale Deducibili (art. 95, comma 3, T.U.I.R.) Deducibili (art. 95, comma 3, T.U.I.R.) Fringe benefit: Regime fiscale dell auto data in uso promiscuo al socio amministratore Il regime fiscale delle autovetture nel reddito d impresa viene disciplinato dall art. 164, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). Tale articolo è stato da modificato dai commi da 7 a 10 dell art. 15-bis del D.L. 2 luglio 2007, n. 81, convertito dalla Legge 3 agosto 2007, n Per cui, per il socio e per il dipendente, l uso privato dell autovettura aziendale configura un pagamento in natura, quindi un reddito in natura tassabile in capo al fruitore del bene (1). Redditi: Amministratore e TUIR E stato rilevato in Dottrina (si veda la nota 1) come la Circolare n. 5/2001 ha precisato 9

10 che l assimilazione dei redditi di collaborazione coordinata e continuativa ai redditi di lavoro dipendente, disposta dall art. 34 della Legge n. 342/2000, deve essere ritenuta valida al solo fine della determinazione del reddito del collaboratore (amministratore). A tal fine, l Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 19/E del 2007, ha chiarito che qualora un autovettura venga data in uso promiscuo all amministratore, l ammontare del fringe benefit che concorre a formare il reddito dell amministratore è deducibile per l impresa ai sensi dell art. 95 del TUIR, fino a concorrenza delle spese sostenute da quest ultima. L eventuale eccedenza delle spese sostenute dall impresa rispetto al fringe benefit non è deducibile in ragione del nuovo regime di indeducibilità dei veicoli non strumentali. Pertanto nel caso di autovettura concessa in uso all amministratore, le spese ed ogni altro componente negativo relativo ai veicoli non sono deducibili a norma dell art. 164 del TUIR; tuttavia tali costi o spese possono essere dedotti ai sensi dell art. 95, comma 5, del TUIR, per la parte del loro ammontare non eccedente il compenso in natura dell amministratore, determinato sulla base del valore normale. Ne deriva che riguardo all ipotesi di autovettura concessa all amministratore promiscuamente per l uso aziendale e l uso personale, l ammontare del valore normale che concorre a formare il reddito dell amministratore è deducibile per l impresa, sempre nei limiti delle spese sostenute da quest ultima, ai sensi del citato art. 95, comma 5 per la parte non superiore al compenso in natura erogato dall amministratore, mentre l eventuale eccedenza delle suddette spese è deducibile 10

11 nella determinazione del reddito di impresa secondo il criterio stabilito dall art. 164 del TUIR. Nota: (1) Come è stato commentato da Valerio Artina in Rivista Ipsoa Editore, settembre 2008 Spese dei collaboratori: Spese alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande deducibilità ridotta al 75% Fattispecie Criteri di deducibilità Spese alberghiere e di somministrazione 75% del costo sostenuto di alimenti e bevande nella generalità dei casi 11

12 Spese di cui all art. 95, comma 3 del Tuir, cioè sostenute per il vitto e l alloggio dei lavoratori dipendenti e dei collaboratori in relazione a trasferte effettuate al di fuori del territorio comunale entro il plafond giornaliero per le trasferte fuori dal territorio comunale in Italia deduzione integrale entro l importo massimo giornaliero di 180,76; per le trasferte fuori dal territorio comunale all estero deduzione integrale entro l importo massimo giornaliero di 258,23 Spese per prestazioni di lavoro: La deducibilità fiscale Come predede l art. 95 del TUIR, attualmente in vigore, le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili nella determinazione del reddito del contribuente comprendono anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori, ad eccezione delle spese per opere e servizi destinati alla generalità dei dipendenti (o loro categorie) che trovano il limite del 5 per mille del totale del costo del lavoro (art. 100, co. 1, del TUIR). Deducibili le spese per i servizi di mensa Non sono deducibili i canoni di locazione anche finanziaria e le spese relative al funzionamento di strutture recettive, tranne quelle relative a servizi di mensa destinati alla generalità dei dipendenti o a servizi di alloggio destinati a dipendenti in trasferta temporanea. 12

13 Canoni di leasing e spese per immobili dati ai dipendenti I canoni di locazione anche finanziaria e le spese di manutenzione dei fabbricati concessi in uso ai dipendenti sono deducibili per un importo non superiore a quello che costituisce reddito per i dipendenti stessi a norma dell art. 51, comma 4, lettera c). Qualora i fabbricati di cui al secondo periodo siano concessi in uso a dipendenti che abbiano trasferito la loro residenza anagrafica per esigenze di lavoro nel comune in cui prestano l attività, per il periodo d imposta in cui si verifica il trasferimento e nei due periodi successivi, i predetti canoni e spese sono integralmente deducibili. Spese per trasferte Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore ad euro 180,76; il predetto limite viene elevato ad euro 258,23 per le trasferte all estero. Se il dipendente o il titolare dei predetti rapporti sia stato autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua proprietà ovvero noleggiato al fine di essere utilizzato per una specifica trasferta, la spesa deducibile viene limitata, rispettivamente, al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore 13

14 diesel. Le imprese autorizzate all autotrasporto di merci, in luogo della deduzione, anche analitica, delle spese sostenute in relazione alle trasferte effettuate dal proprio dipendente fuori del territorio comunale, possono dedurre un importo pari a euro 59,65 al giorno, elevate a euro 95,80 per le trasferte all estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto. Deduzione dei compensi pagati agli amministratori I compensi spettanti agli amministratori delle società di capitali ed enti commerciali sono deducibili nell esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al conto economico. La Corte di Cassazione ha stabilito (tra cui la sentenza n /2005), in attesa che sull argomento si pronunci a sezioni unite, che il potere di accertamento dell Amministrazione finanziaria può sindacare solo l aspetto qualitativo dell inerenza. Pertanto, non può contestare l aspetto quantitativo (ad es. il pagamento di un compenso elevato) poiché la legge non prevede una clausola generale antielusiva. A parte quanto viene stabilito dall art. 109, comma 9, lettera b). le partecipazioni agli utili spettanti ai lavoratori dipendenti, e agli associati in partecipazione (di solo lavoro, poiché non sono deducibili quelli spettanti per apporto di solo capitale) 14

15 vanno computate in diminuzione del reddito dell esercizio di competenza, indipendentemente dalla imputazione al conto economico. Determinazione del reddito di lavoro dipendente: Fringe benefit Il reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell art. 51 del TUIR (attualmente in vigore), é costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Fringe benefit Il valore normale dei generi in natura prodotti dall azienda e ceduti ai dipendenti é determinato in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista. a) per gli autoveicoli indicati nell art. 54, comma 1, lettere a), c) e m), del D.Lgs. 30 aprile 1992, n , i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, si assume il 30% dell importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l Automobile club d Italia deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al Ministero delle finanze che provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo d imposta successivo, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente; 15

16 b) in caso di concessione di prestiti si assume il 50% della differenza tra l importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto vigente al termine di ciascun anno e l importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi. Tale disposizione non si applica per i prestiti stipulati anteriormente al 1 gennaio 1997, per quelli di durata inferiore ai dodici mesi concessi, a seguito di accordi aziendali, dal datore di lavoro ai dipendenti in contratto di solidarietà o in cassa integrazione guadagni o a dipendenti vittime di usura, o ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei danni conseguenti a rifiuto opposto a richieste estorsive; c) per i fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato, si assume la differenza tra la rendita catastale del fabbricato aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato stesso, comprese le utenze non a carico dell utilizzatore e quanto corrisposto per il godimento del fabbricato stesso. Per i fabbricati concessi in connessione all obbligo di dimorare nell alloggio stesso, si assume il 30% della predetta differenza. Per i fabbricati che non devono essere iscritti nel catasto si assume la differenza tra il valore del canone di locazione determinato in regime vincolistico o, in mancanza, quello determinato in regime di libero mercato, e quanto corrisposto per il godimento del fabbricato; c-bis) per i servizi di trasporto ferroviario di persone prestati gratuitamente, si assume, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti, l importo corrispondente all introito medio per passeggero/chilometro, desunto dal Conto nazionale dei trasporti e stabilito con decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti, per una 16

17 percorrenza media convenzionale di chilometri. Il decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti viene emanato entro il 31 dicembre di ogni anno ed ha effetto dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data della sua emanazione. Rimborsi di spese di viaggio, vitto e alloggio Le indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte eccedente euro 46,48 al giorno, elevate ad euro 77,47 per le trasferte all estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto; in caso di rimborso delle spese di alloggio, ovvero di quelle di vitto, o di alloggio o vitto fornito gratuitamente il limite viene ridotto di 1/3. Il limite va ridotto di 2/3 in caso di rimborso sia delle spese di alloggio sia di quelle di vitto. In caso di rimborso analitico delle spese per trasferte o missioni fuori del territorio comunale non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all alloggio, al viaggio e al trasporto, nonché i rimborsi di altre spese, anche non documentabili, eventualmente sostenute dal dipendente, sempre in occasione di dette trasferte o missioni, fino all importo massimo giornaliero di euro 15,49, elevate a euro 25,82 per le trasferte all estero. Riguardo le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell ambito del territorio comunale, sono esclusi da imposizione soltanto i rimborsi di spese di 17

18 trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore. Le indennità e le maggiorazioni di retribuzione spettanti ai lavoratori tenuti per contratto all espletamento delle attività lavorative in luoghi sempre variabili e diversi, anche se corrisposte con carattere di continuità, le indennità di navigazione e di volo previste dalla legge o dal contratto collettivo, nonché le indennità di cui all art. 133 del D.P.R. n. 1229/1959 concorrono a formare il reddito nella misura del 50% del loro ammontare. Le indennità di trasferimento, quelle di prima sistemazione e quelle equipollenti, con il limite annuale di 1.549, 37 in Italia e 4.648,11 all estero e solo per il primo anno di corresponsione sono escluse dalla formazione del reddito in misura del 50%. Le spese di viaggio, ivi comprese quelle dei familiari fiscalmente a carico, e di trasporto delle cose, nonché le spese e gli oneri sostenuti dal dipendente in qualità di conduttore, per recesso dal contratto di locazione in dipendenza dell avvenuto trasferimento della sede di lavoro, se rimborsate dal datore di lavoro e analiticamente documentate, non concorrono a formare il reddito anche se in caso di contemporanea erogazione delle suddette indennità. 18

19 i Vincenzo D Andò 15 novembre