Documento di ricerca n. 157 LA RELAZIONE DI REVISIONE SUL BILANCIO 1. SCOPO DEL DOCUMENTO Il presente documento include i modelli di relazione di revisione applicabili ai fini dell espressione del giudizio sul bilancio d esercizio e/o consolidato a seguito del recepimento della Direttiva 2006/43/CE sulla Revisione Legale dei conti annuali (Decreto legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 68, Supplemento ordinario n. 58 del 23 marzo 2010, in vigore dal 7 aprile 2010, di seguito D. Lgs. 39/2010 o Decreto ). Il tema della relazione di revisione è trattato dall art. 14 1 del Decreto. In assenza di una disciplina transitoria, la suddetta norma è immediatamente applicabile alle relazioni di revisione emesse in vigenza del Decreto. Gli allegati al documento propongono le diverse formulazioni del contenuto della relazione di revisione con riferimento ai seguenti aspetti: norma di riferimento dell incarico e principi di revisione applicati; principi contabili applicati nella redazione del bilancio; modifiche e/o integrazioni del titolo e del testo della relazione di revisione emessa con riferimento al bilancio d esercizio e/o consolidato chiuso dopo la data di entrata in vigore del Decreto. Il tema delle modifiche al modello di relazione di revisione conseguenti all adozione dello IAS 1 rivisto e nelle altre circostanze che richiedono la rideterminazione dei dati comparativi è trattato dallo specifico documento di ricerca Assirevi 2. Gli aspetti riguardanti la formulazione del giudizio di coerenza della relazione sul governo societario con il bilancio sono trattati dal Documento di ricerca Assirevi n. 151. 1 2 Decreto n. 39/2009, art 14, comma 1: Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati di effettuare la revisione legale dei conti: a) esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto; (omissis). Comma 2: La relazione, redatta in conformità ai principi di cui all'articolo 11, comprende: a) un paragrafo introduttivo che identifica i conti annuali o consolidati sottoposti a revisione legale ed il quadro delle regole di redazione applicate dalla società; b) una descrizione della portata della revisione legale svolta con l'indicazione dei principi di revisione osservati; c) un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo e' conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell'esercizio; d) eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all'attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; e) un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. Comma 3: Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione. Comma 6: (omissis) Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati della revisione del bilancio consolidato sono interamente responsabili dell'espressione del relativo giudizio (omissis). Documento di ricerca Assirevi n. 154.
Il presente documento non esaurisce tutti gli aspetti tecnici ed interpretativi del Decreto, ma affronta unicamente il tema della redazione delle relazioni di revisione. Il Documento di ricerca Assirevi n. 138 è superato. 2. IL CONTENUTO DELLA RELAZIONE DI REVISIONE Nell ordinamento italiano le linee guida relative allo schema ed al contenuto della relazione di revisione contabile si sono evolute nel tempo, tenuto conto, da una parte, degli interventi del legislatore e della Consob e, dall altra, della prassi professionale nazionale ed internazionale. Le fonti normative e regolamentari, nonché la prassi professionale nel seguito richiamate, sono state utilizzate, ove applicabili e con gli opportuni adattamenti, per l espressione del giudizio professionale in caso di revisione contabile del bilancio svolta ai sensi di legge (ad esempio D. Lgs. n. 58/1998 di seguito TUF e Codice Civile, ovvero art. 14 del Decreto), nonché nei casi di revisione contabile svolta a titolo volontario. In particolare: la Comunicazione Consob n. DAC/99088450 del 1 dicembre 1999, emanata a seguito dell introduzione del D. Lgs. n. 58/1998, contiene il modello di relazione di revisione contabile applicabile ai fini dell espressione del giudizio sul bilancio d esercizio e/o consolidato, tenendo già conto delle indicazioni contenute nei principi di revisione internazionali. Tale Comunicazione illustra in modo esaustivo le modalità di redazione della relazione di revisione, disciplinando le diverse tipologie di giudizio e le connesse circostanze in cui il revisore si può trovare ad operare nell acquisizione degli elementi probativi. La Comunicazione precisa inoltre che: - il suo contenuto si applica alle relazioni delle società di revisione che esprimono un giudizio sul bilancio d esercizio e consolidato delle società con azioni quotate in mercati regolamentati italiani o di altri Paesi dell Unione Europea nonché di tutti gli altri soggetti nei confronti dei quali si applica l art. 156 del D. Lgs. n. 58/1998 (ora art. 14 del Decreto); - per motivi di uniformità delle relazioni, nonché di omogeneità dei controlli, Consob ritiene opportuno che lo schema proposto nella Comunicazione sia adottato, con i necessari adattamenti, anche per l espressione di giudizi sui bilanci non richiesti dalla legge; nella Presentazione generale ai principi di revisione pubblicata dalla Commissione Paritetica dei Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri nel 2007, la Comunicazione Consob sopra citata viene indicata come il più avanzato modello cui fare riferimento nella formulazione del giudizio anche per gli incarichi di revisione svolti a titolo volontario; il D. Lgs. n. 6/2003 relativo alla Riforma organica della disciplina delle società di capitali e società cooperative, in attuazione della Legge n. 366/2001, ha modificato il Codice Civile introducendo l obbligo del controllo contabile per le società di capitali che non fanno ricorso al mercato del capitale di rischio. Le società di revisione associate ad Assirevi hanno seguito le indicazioni tecniche chiarite nel Documento di Ricerca n. 90 relative a Il modello di relazione della società di revisione nei casi di revisione condotta ai sensi dell art. 2409-ter del Codice Civile e di revisione a titolo volontario. In tale documento viene indicato il modello incluso nella citata Comunicazione Consob come riferimento anche per 2
le relazioni di revisione emesse ai sensi dell art. 2409-ter del Codice Civile (ora art. 14 del Decreto) ma richiamando per lo svolgimento della revisione contabile gli statuiti principi di revisione, da intendersi come i principi emanati dai Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri nonché il Principio di Revisione sugli Intermediari raccomandato dalla Consob. Il comportamento adottato, in via volontaria, dalle società di revisione associate ad Assirevi era giustificato dal fatto che tali statuiti principi risultavano essere in linea con i principi di revisione internazionali; a partire dall esercizio 2005, la transizione ai principi contabili IFRS adottati dall Unione Europea nonché l adozione dei provvedimenti attuativi dell art. 9 del D. Lgs. n. 38/2005 hanno comportato la necessità di operare alcune modifiche nel testo della relazione in particolar modo con riferimento al paragrafo 1 ed a quello del giudizio professionale. Il D.Lgs. n. 32/2007, che ha dato attuazione alla parte obbligatoria della Direttiva 2003/51/CE, in vigore dal 12 aprile 2007 ed applicabile ai bilanci relativi agli esercizi che iniziano dopo tale data, ha modificato l art. 2409-ter del Codice Civile aggiungendo un nuovo comma 2 in base al quale la relazione del revisore comprende: a) un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio sottoposto a revisione e il quadro delle regole di redazione applicate dalla società; b) una descrizione della portata della revisione svolta con l indicazione dei principi di revisione osservati; c) un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell esercizio; d) eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; e) un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. Il medesimo Decreto ha altresì integrato l art. 156 del D.Lgs. n. 58/1998 con il nuovo comma 4- bis, in base al quale la relazione del revisore comprende, oltre al giudizio sul bilancio: a) un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio sottoposto a revisione e il quadro delle regole di redazione applicate dalla società che ha conferito l incarico; b) una descrizione della portata della revisione svolta con l indicazione dei principi di revisione osservati; c) eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; d) un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. Sulla base di quanto sopra descritto, ad eccezione dell espressa indicazione del quadro delle regole di redazione del bilancio applicate e del giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, gli altri elementi della relazione introdotti con il D. Lgs. n. 32/2007 e ribaditi dall art. 14 del Decreto risultavano già presenti e disciplinati nella prassi professionale sopra indicata. Relativamente all espressione del giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, nella seduta tenutasi in data 11 e 12 febbraio 2009 il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili (di seguito CNDCEC) ha approvato il Principio di Revisione n. 001 che illustra, tra l altro, le modalità di formulazione di tale giudizio. Tale principio è stato adottato dalla Consob in data 24 febbraio 2009. 3
La società di revisione è chiamata, inoltre, con riferimento alle società emittenti valori mobiliari ammessi alle negoziazioni in mercati regolamentati, ad esprimere il giudizio di coerenza anche su alcune delle informazioni obbligatorie dei commi l e 2 dell art. 123-bis TUF, modificato dall art. 5, comma 4, del D.Lgs. n. 173 del 3 novembre 2008, presentate nella Relazione sul governo societario e gli assetti proprietari 3. Si segnala che la lettera b) del sopra citato comma 2 dell art. 2409-ter del Codice Civile, come modificato a seguito del D. Lgs. n. 32/2007, richiedeva che nella relazione di revisione fossero indicati i principi di revisione osservati, non specificando quali fossero i principi di revisione da seguire. Anche la lettera b) del comma 4-bis dell art. 156 del D.Lgs. n. 58/1998, come modificato a seguito del D. Lgs. n. 32/2007, presentava un analoga formulazione. Tuttavia, tale disposizione era da leggersi considerando i poteri attribuiti all Autorità di Vigilanza dall art. 162 del D. Lgs. n. 58/1998 e tenendo conto della Comunicazione Consob n. DAC/99088450 sopra ricordata, ove si precisa che l attività di revisione è svolta secondo i principi e i criteri per la revisione contabile raccomandati dalla Consob. Con il recepimento nel nostro paese dell art. 26 della Direttiva 2006/43/CE relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati (art. 11 del D. Lgs. 39/2010) è stato definitivamente ed espressamente statuito che i principi di revisione internazionali, una volta ultimato il processo di recepimento nell ambito dell ordinamento dell Unione Europea, costituiranno il riferimento per l attività di revisione legale dei conti. Fino all'adozione dei principi di revisione internazionali l art. 11, comma 3 del D. Lgs. 39/2010 stabilisce che la revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione elaborati da associazioni e ordini professionali e dalla Consob. L art. 14 del Decreto ripropone la medesima formulazione della relazione di revisione in tutti i casi di revisione legale. Pertanto, il contenuto della relazione di revisione previsto nel testo del D. Lgs. 39/2010 non si discosta, sul piano sostanziale, dall art. 2409-ter del Codice Civile e dall art. 156 del D. Lgs. n. 58/1998 (cfr. art. 14, commi 1, 2 e 3) 4. 3. L ESPLICITAZIONE NEL TITOLO E NEL TESTO DELLA RELAZIONE DI REVISIONE DELLE NORME DI RIFERIMENTO DELL INCARICO DI REVISIONE La relazione di revisione richiama nel titolo le norme di riferimento della revisione contabile del bilancio svolta ai sensi di legge (ad esempio, D. Lgs. n. 58/1998 e Codice Civile ovvero art. 14 del Decreto), con le opportune integrazioni delle norme di settore. L art. 14 del D. Lgs. 39/2010 individua un unico riferimento normativo concernente il contenuto della relazione di revisione per tutte le tipologie di incarichi. Pertanto, il titolo della relazione di revisione conterrà il richiamo all articolo sopra menzionato, oltre che a disposizioni speciali e di settore, quali, ad esempio, le previsioni in materia di società di assicurazione o di società cooperative 5. 3 4 5 Il tema è oggetto del Documento di ricerca Assirevi n. 151. In seguito all adozione dell art. 14 del Decreto, l art. 2409-ter del Codice Civile e l art. 156 commi 1, 2, 3 e 4-bis risultano abrogati. Ad esempio nel caso di società d assicurazione e dell art. 102 del D.Lgs. 7.9.2005, n. 209 o nel caso di società cooperative e dell art. 15 della Legge 31 gennaio 1992, n. 59. 4
3.1 Relazioni di revisione su bilanci chiusi dopo l entrata in vigore del decreto Le relazioni di revisione emesse per incarichi di revisione di bilanci con esercizio chiuso dopo l entrata in vigore del Decreto 6 (ad esempio, 30 aprile 2010, 30 giugno 2010) conterranno il richiamo alla/e norma/e introdotta/e dal Decreto, come di seguito illustrato: per le relazioni di revisione relative ad enti di interesse pubblico, Relazione della società di revisione ai sensi degli artt. 14 e 16 del d.lgs. 27.1.2010, n. 39 [e dell art.] (tale ultimo riferimento per eventuali disposizioni speciali di settore); per le relazioni di revisione relative a società controllate, controllanti e sottoposte a comune controllo con imprese quotate, nel periodo transitorio e dunque fino all entrata in vigore delle future disposizioni regolamentari, ai sensi dell art. 16 del Decreto, Relazione della società di revisione ai sensi dell art. 14 del d.lgs. 27.1.2010, n. 39, dell art. 165 (ovvero 165-bis) del D.Lgs. 24.2.1998, n. 58 [e dell art.] (tale ultimo riferimento per eventuali disposizioni speciali di settore); per le relazioni di revisione relative a società diverse da enti di interesse pubblico e non appartenenti a gruppi quotati, Relazione della società di revisione ai sensi dell art. 14 del d.lgs. 27.1.2010, n. 39 [e dell art.] ( tale ultimo riferimento per eventuali disposizioni speciali di settore). Gli Allegati da A/1 a A/11 presentano i suddetti modelli. 4. L ESPLICITAZIONE NELLA RELAZIONE DI REVISIONE DEL QUADRO DELLE REGOLE DI REDAZIONE DEL BILANCIO Il paragrafo introduttivo della relazione di revisione deve identificare il quadro delle regole di redazione ed i principi contabili applicati dalla società e deve di conseguenza esplicitare se il bilancio è stato redatto in conformità ai principi contabili internazionali IFRS adottati dall Unione Europea o ad altre norme che ne disciplinano i criteri di redazione. Per i soggetti di cui al seguente paragrafo 4.1, nel paragrafo introduttivo deve inoltre essere esplicitato che il bilancio è stato redatto in conformità ai provvedimenti emanati in attuazione del D.Lgs. n. 38/2005. 6 Nelle relazioni di revisione emesse in data 7 aprile 2010 o successiva per incarichi di revisione di bilanci con esercizio chiuso prima dell entrata in vigore del Decreto (ad esempio, 31 dicembre 2009, 31 marzo 2010) è stata richiamata nel titolo sia la/e norma/e previgente/i, sia la norma introdotta dal Decreto, come di seguito illustrato: Relazione della società di revisione ai sensi dell art. [156 del D.Lgs. 24.2.1998, n. 58] [2409-ter Codice Civile] (ora art. 14 del D.Lgs. 27.1.2010, n. 39) Inoltre, le relazioni di revisione emesse in data 7 aprile 2010 o successiva per incarichi di revisione di bilanci con esercizio chiuso prima dell entrata in vigore del Decreto (ad esempio, 31 dicembre 2009, 31 marzo 2010) contengono la seguente precisazione nel corpo del paragrafo 2 : La revisione contabile del bilancio d esercizio (consolidato) al [data] è stata svolta in conformità alla normativa vigente nel corso di tale esercizio. 5
4.1 I provvedimenti emanati in attuazione del D.Lgs. N. 38/2005 In attuazione dei poteri loro attribuiti dall art. 9 del D.Lgs. n. 38/2005, le Autorità di Vigilanza hanno emanato i provvedimenti in materia di schemi di bilancio di seguito richiamati: Delibera Consob n. 15519 del 27 luglio 2006 - Disposizioni in materia di schemi di bilancio da emanare in attuazione dell'art. 9, comma 3, del decreto legislativo n. 38 del 28 febbraio 2005 applicabile alle società emittenti strumenti finanziari quotati in mercati regolamentati italiani ed alle società aventi strumenti finanziari diffusi tra il pubblico di cui all'art. 116 del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, diverse da quelle bancarie ed assicurative; Delibera Consob n. 15520 del 27 luglio 2006 7 - Modificazioni ed integrazioni al regolamento recante norme di attuazione del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 concernente la disciplina degli emittenti, adottato con delibera n. 11971 del 14 maggio 1999 e successive modifiche e integrazioni applicabile alle società emittenti azioni 8 ; Circolare della Banca d Italia n. 262 del 22 dicembre 2005 (1 Aggiornamento del 18 novembre 2009) - Il bilancio bancario: schemi e regole di compilazione applicabile alle banche iscritte nell'albo di cui all'art. 13 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385 - recante il Testo Unico delle leggi in materia bancaria e creditizia (TUB) - e gli enti finanziari di cui all'art. 1, comma 1, lettera c), del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87 (ovvero le società finanziarie capogruppo di gruppi bancari iscritti nell albo di cui all art. 64 del TUB); Istruzioni di Banca d Italia del 16 dicembre 2009 per la redazione dei bilanci degli Intermediari finanziari iscritti nell Elenco speciale, degli Istituti di moneta elettronica (IMEL), delle Società di gestione del risparmio (SGR) e delle Società di intermediazione mobiliare (SIM). Gli intermediari finanziari iscritti nell Elenco Speciale sono le società finanziarie iscritte nell albo di cui all art. 107 del TUB 9. Regolamento ISVAP n. 7 del 13 luglio 2007, concernente gli schemi per il bilancio delle imprese di assicurazione e riassicurazione che sono tenute all adozione dei principi contabili internazionali, emanato in attuazione dell art. 90 D.Lgs. 7 settembre 2005, n. 209, come modificato dal provvedimento ISVAP n. 2784 dell 8 marzo 2010 10. 4.2 Il giudizio di conformità ai provvedimenti attuativi dell art. 9 del D.Lgs. n. 38/2005 L adozione dei provvedimenti attuativi dell art. 9 del D.Lgs. n. 38/2005 ha comportato, al momento del passaggio ai principi contabili IFRS adottati dall Unione Europea, l introduzione di forme tecniche e specifici obblighi informativi in aggiunta a quelli richiesti dai predetti principi contabili. Pertanto, con riferimento alle società destinatarie degli specifici provvedimenti di cui all art. 9 del D.Lgs. n. 38/2005, come illustrato nel precedente paragrafo 4.1 del presente documento, il giudizio professionale in merito alla rappresentazione veritiera e 7 8 9 10 Qualora siano società emittenti azioni la Delibera Consob n. 15520 del 27 luglio 2006 si applica sia nel caso di imprese incluse nell'ambito di applicazione del D. Lgs. 173/1997 che nel caso di banche, enti finanziari capogruppo di gruppi bancari, intermediari finanziari ex art. 107 del TUB, SIM, SGR e IMEL (soggetti operanti in ambito regolamentato da Banca d Italia). Per i soggetti operanti in ambito regolamentato da Banca d Italia le fonti normative citate nei provvedimenti emanati rendono applicabili sia il D.Lgs. n. 38/2005 sia il D.Lgs. n. 87/1992. Consob, con la comunicazione n. DEM/6064293 del 28 Luglio 2006, ha realizzato alcuni interventi normativi in attuazione dell art. 114, comma 5, del D.Lgs. N, 58/1998 (TUF) che permettono di completare il quadro sistematico di riferimento in materia di informativa societaria delle società emittenti strumenti finanziari quotati in mercati regolamentati italiani e le società aventi strumenti finanziari diffusi tra il pubblico di cui all art. 116 del TUF. Gli aspetti rilevanti ai fini dello svolgimento della revisione contabile derivanti dalla predetta comunicazione Consob sono trattati nel Documento di ricerca Assirevi n. 105. Le istruzioni contenute nel Regolamento della Banca d Italia del 16 dicembre 2009 sostituiscono integralmente quelle allegate al Regolamento del 14 febbraio 2006. Il Regolamento n. 7 del 13 luglio 2007 ha abrogato e sostituito il Provvedimento ISVAP n. 2404 del 22 dicembre 2005 adottato ai fini della redazione dei bilanci consolidati degli esercizi chiusi al 31 dicembre 2005 e 31 dicembre 2006 Il provvedimento ISVAP n. 2784 ha dettato gli schemi applicabili ai bilanci degli esercizi chiusi al 31 dicembre 2009. 6
corretta della situazione patrimoniale-finanziaria, nonché del risultato economico dell'impresa e del Gruppo nel bilancio d esercizio/consolidato, deve essere ricondotto necessariamente al rispetto dei predetti principi contabili IFRS, nonché dei provvedimenti emanati in attuazione dell art. 9 del D.Lgs. n. 38/2005. Ciò ha comportato la modifica del paragrafo 3 del modello di relazione di revisione previsto dalla comunicazione Consob n. DAC/99088450 del 1 dicembre 1999 in merito alle modalità di redazione della relazione di revisione. Il giudizio professionale sui bilanci delle società che non sono destinatarie degli specifici provvedimenti di cui all art. 9 del D.Lgs. n. 38/2005 11 è espresso con esclusivo riferimento ai principi contabili IFRS adottati dall Unione Europea. Per queste società, infatti, i predetti principi contabili IFRS sono ritenuti sufficienti per misurare il requisito della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale-finanziaria, nonché del risultato economico nel bilancio dell'impresa e del Gruppo. 5. LA RELAZIONE DI REVISIONE CONTABILE EX-ART. 2409 TER DEL CODICE CIVILE (ORA ART. 14 DEL D.LGS. 39/2010) Nella seduta tenutasi in data 15 e 16 aprile 2009, il CNDCEC ha approvato il Principio di Revisione n. 002 in materia di Modalità di redazione della relazione di controllo contabile ai sensi dell art. 2409-ter del Codice Civile. Tale principio di revisione, non raccomandato dalla Consob in quanto non indirizzato a disciplinare le relazioni emesse ai sensi del D. Lgs. n. 58/1998, contribuisce a proporre un modello di relazione perlopiù allineato alle fonti professionali ed alla prassi prevalentemente in uso; lo stesso presenta tuttavia alcuni elementi di difformità rispetto a tali fonti professionali e prassi in uso, principalmente riconducibili alla formulazione del secondo paragrafo del modello di relazione ed al comportamento del revisore in presenza di limitazioni allo svolgimento delle procedure di revisione. In particolare, il secondo paragrafo della relazione, nella frase che recita Il procedimento di controllo contabile è stato svolto in modo coerente con le dimensioni della società ed il suo assetto organizzativo, non trova riscontro con i riferimenti professionali già in uso in Italia (Comunicazione Consob sopra citata e prassi prevalente), né con i principi di revisione internazionali in vigore, né con quelli che entreranno in vigore a seguito dell emissione degli International Standards on Auditing nell ambito del progetto Clarity. Tale formulazione si presta a letture ed interpretazioni non univoche, determinando pertanto una potenziale riduzione nella chiarezza della relazione di revisione nei confronti degli utilizzatori della medesima per quanto riguarda le modalità di applicazione della metodologia di revisione. Anche il comportamento del revisore indicato nel PR 002 in presenza di limitazioni allo svolgimento delle procedure di revisione non é allineato a quanto contenuto nella Comunicazione Consob e nei principi di revisione internazionali precedentemente citati, determinando potenziali comportamenti non uniformi da parte dei revisori in sede di applicazione dello stesso. Da ultimo, come già anticipato nel precedente paragrafo 2, il D. Lgs. n. 32/2007 ha di fatto uniformato il contenuto delle relazioni di revisione contabile emesse ai sensi del D. Lgs. n. 58/1998 e del Codice Civile, non differenziando pertanto le modalità di redazione della relazione di revisione qualora la stessa sia emessa ai sensi dell una o dell altra normativa. Conseguentemente, in attesa del recepimento in Italia dei principi di revisione internazionali in materia di predisposizione della relazione di revisione (ISA 700, 705, 706, 710, 720) e dei 11 Società controllate di quotate non operanti nei settori regolamentati da Banca d Italia ed altre società che utilizzano le opzioni ammesse dal D.Lgs. n. 38/2005 ai fini dell applicazione dei principi contabili IFRS. 7
provvedimenti attuativi previsti dall art. 11 del D. Lgs. 39/2010, si ritiene opportuno che le società di revisione, nell emissione delle relazioni ai sensi dell art. 2409-ter del Codice Civile (ora art. 14 del D.Lgs. 39/2010), continuino a fare riferimento alle fonti professionali sino ad ora utilizzate 12. In considerazione di quanto sopra, il paragrafo 2 della relazione di revisione emessa ai sensi dell art. 2409-ter del Codice Civile (ora art. 14 del D.Lgs. 39/2010) si baserà sul contenuto previsto dalla citata Comunicazione Consob, facendo riferimento, per quanto riguarda l indicazione dei principi di revisione osservati, a quelli emanati dal CNDCEC e raccomandati dalla Consob. Il paragrafo 2 della relazione di revisione avrà pertanto la seguente formulazione: Il nostro esame è stato condotto secondo i principi di revisione emanati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e raccomandati dalla Consob. In conformità ai predetti principi, la revisione è stata pianificata e svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio d'esercizio [consolidato] sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Il procedimento di revisione comprende l'esame, sulla base di verifiche a campione, degli elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell'adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate dagli amministratori. Riteniamo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l'espressione del nostro giudizio professionale. Nel caso di relazione emessa con riferimento ad un ente di interesse pubblico, il paragrafo 2 dovrà invece specificare che, in accordo con la formulazione attualmente utilizzata nel caso di relazioni TUF, Il nostro esame è stato condotto secondo i principi e i criteri per la revisione contabile raccomandati dalla Consob. Analogamente, per quanto riguarda il comportamento del revisore in presenza di limitazioni allo svolgimento delle procedure di revisione, occorrerà continuare a fare riferimento a quanto indicato nella sopra citata Comunicazione Consob n. DAC/99088450 del 1 dicembre 1999 e ripreso nel successivo paragrafo 6. 6. TIPOLOGIE DI GIUDIZIO SUL BILANCIO DIVERSE DAL GIUDIZIO SENZA RILIEVI Le modalità di redazione della relazione di revisione in presenza di rilievi o limitazioni al procedimento di revisione connesse ad impedimenti tecnici incontrati nello svolgimento delle procedure o a restrizioni imposte dagli amministratori nell'acquisizione degli elementi probativi sono illustrate nella citata Comunicazione Consob n. DAC/99088450 del 1 dicembre 1999. Si precisa peraltro che, a seguito della adozione da parte di Consob, con Delibera n. 16231 del 21 novembre 2007, del Principio di Revisione n. 570 Continuità Aziendale, le modalità di comportamento da adottare nella stesura della relazione del revisore in presenza di temi legati alla continuità aziendale sono quelle previste in quest ultimo Principio. 12 Cfr. Art. 43, comma 3, del D. Lgs. 39/2010: I principi di revisione che alla data di entrata in vigore del presente decreto risultano emanati ai sensi dell articolo 162, comma 2, lettera a), del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, continuano ad essere applicati fino alla data di entrata in vigore dei principi di revisione emanati ai sensi dell articolo 11 del presente decreto. Fino alla sottoscrizione della convenzione di cui all articolo 12, comma 1, i principi di revisione sono emanati ai sensi dell articolo 162, comma 2, lettera a), del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58. Art. 11, comma 3, del D. Lgs. 39/2010: Fino all adozione dei principi di cui al comma 1 (leggasi, i principi di revisione adottati dalla Commissione europea ai sensi dell art. 26, paragrafi 1 e 2, della direttiva 2006/43/CE) la revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione elaborati da associazioni e ordini professionali e dalla Consob. Art. 12 del D. Lgs. 39/2010 Ai fini dell attuazione degli articoli 9, comma 1, 10, comma 12, e 11, comma 3, il Ministero dell economia e delle finanze, sottoscrive una convenzione con gli ordini e le associazioni professionali interessati, finalizzata a definire le modalità di elaborazione dei principi. I principi elaborati dagli ordini e associazioni professionali sottoscrittori della convenzione di cui al comma 1 tengono conto di quelli emanati dagli organismi internazionali. 8
Come indicato nel Principio di Revisione 570, in casi estremi il revisore può trovarsi nell impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio per incertezze sulla continuità aziendale; in tali casi si suggerisce di impostare il paragrafo 3 della relazione di revisione utilizzando il seguente standard: [Descrizione dei fatti ai quali si riferisce l incertezza e richiamo di quanto in proposito detto dagli amministratori. In particolare, nel caso di problematiche di continuità aziendale, richiamo esplicito di quanto indicato dagli amministratori in merito alle significative incertezze ed alla sussistenza di significativi dubbi sulla continuità aziendale ]. [Concludere quindi con la seguente formulazione: Quanto sopra descritto evidenzia che il presupposto della continuità aziendale è soggetto a molteplici significative incertezze con possibili effetti cumulati rilevanti sul bilancio del Gruppo al [data]. ] Nelle circostanze sopra indicate, il paragrafo 4 sarà pertanto formulato come segue: A causa degli effetti connessi alle incertezze descritte nel precedente paragrafo 3, non siamo in grado di esprimere un giudizio sul bilancio consolidato del Gruppo ABC al [data]. Come previsto dal Principio di Revisione n. 001, l impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio si rifletterà sul giudizio di coerenza sulla relazione sulla gestione e sull eventuale relazione sul governo societario che sarà impostato come segue: La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione [e della relazione sul governo societario e gli assetti proprietari] in conformità a quanto previsto dalle norme di legge e dai regolamenti compete agli amministratori della ABC S.p.A.. E di nostra competenza l espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione [e della specifica sezione sul governo societario e gli assetti proprietari, limitatamente alle informazioni di cui al comma 1, lettere c), d), f), l), m) e al comma 2, lettera b) dell art. 123-bis del D.Lgs. 58/98] con il bilancio, come richiesto dalla legge. A causa della rilevanza degli effetti connessi alle incertezze descritte nel precedente paragrafo 3, non siamo in grado di esprimere un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio d esercizio [consolidato] del Gruppo ABC al [data]. 7. L UTILIZZO DEL LAVORO DI ALTRI REVISORI Il Principio di Revisione n. 600 L utilizzo del lavoro di altri revisori fornisce le linee guida per la stesura della relazione del revisore principale, indicando, in particolare, quale deve essere la formulazione specifica da inserire nel paragrafo 2 della relazione di revisione, quando quest ultimo non si assume la responsabilità sul lavoro svolto da altri revisori. In proposito, per completezza, si richiama la delibera Consob n. 14186 del 30 luglio 2003 - Raccomandazione del nuovo principio di revisione - L'Utilizzo del lavoro di altri revisori, con riguardo all utilizzo del lavoro di altri revisori nel caso di revisione soggetta al TUF. L art. 14, comma 6, del D. Lgs. 39/2010 prevede la responsabilità unitaria del revisore del bilancio consolidato. In proposito, occorre considerare che, tenuto conto dell assunzione della responsabilità unitaria, è necessario lo svolgimento di specifiche procedure di revisione come previsto dal PR 600. 9
In assenza di una norma transitoria, l art. 14, comma 6, risulta applicabile alle relazioni di revisione sui bilanci con esercizio chiuso dopo l entrata in vigore del Decreto 13. Le relazioni di revisione emesse per incarichi su bilanci con esercizio chiuso dopo l entrata in vigore del Decreto richiederanno l assunzione della responsabilità unitaria previa pianificazione delle procedure aggiuntive richieste dal Principio di Revisione n. 600. 8. REVISIONE CONTABILE A TITOLO VOLONTARIO Nel caso di revisione contabile a titolo volontario, come definita nel Documento di ricerca Assirevi n. 88, per quanto riguarda i principi di revisione, si ritiene possano valere le considerazioni effettuate nel precedente paragrafo 5 in materia di relazione di revisione contabile ex art. 2409-ter del Codice Civile, e pertanto il paragrafo 2 della relazione di revisione farà riferimento ai principi di revisione emanati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e raccomandati dalla Consob. Nei suddetti casi il revisore contabile non è tenuto a formulare il giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. Per ogni ulteriore considerazione sulle modalità di redazione della relazione di revisione svolta a titolo volontario si rinvia al predetto al Documento di ricerca Assirevi n. 88, tenendo conto, per le relazioni emesse sui bilanci chiusi dopo l entrata in vigore del Decreto, delle modifiche ai riferimenti normativi contenuti nel primo paragrafo della relazione. 9. TRANSIZIONE AI PRINCIPI CONTABILI IFRS Nel caso di prima adozione degli International Financial Reporting Standards IFRS, il modello di relazione sarà modificato per richiamare l attività svolta sui prospetti di riconciliazione IFRS 1 presentati a corredo del bilancio con le modalità previste dal Documento di ricerca Assirevi 91-bis. NOVEMBRE 2010 "I contenuti del presente documento, aggiornati alla data di elaborazione del documento stesso, riguardano tematiche di carattere generale, senza costituire assistenza e consulenza professionale per singole e concrete fattispecie. Tutti i diritti riservati." 13 Tenuto conto della necessaria implementazione di procedure che richiedono un appropriato tempo di pianificazione ed esecuzione, la norma non è stata ritenuta applicabile per gli incarichi riguardanti i bilanci con esercizio chiuso al 31 dicembre 2009 o al 31 marzo 2010. In considerazione di ciò, le relazioni di revisione emesse in data 7 aprile 2010 o successiva per incarichi di revisione di bilanci con esercizio chiuso al 31 dicembre 2009 o al 31 marzo 2010 hanno mantenuto nel paragrafo 2 la formulazione specifica del predetto Principio di Revisione n. 600 prevista nel caso in cui il revisore principale non si assuma la responsabilità del lavoro svolto da altri revisori. 10
Elenco Allegati: Allegato A Modelli delle relazioni di revisione per incarichi di revisione di bilanci con esercizio chiuso dopo l entrata in vigore del Decreto. Allegato A/1 Allegato A/2 Allegato A/3 Allegato A/4 Allegato A/5 Allegato A/6 Allegato A/7 Allegato A/8 Allegato A/9 Allegato A/10 Allegato A/11 EIP Principi contabili IAS/IFRS Società non EIP Principi contabili IAS/IFRS Società non EIP Principi contabili italiani Assicurazioni non quotate bilancio consolidato (aggregato) Assicurazioni quotate e non quotate bilancio consolidato Assicurazioni quotate bilancio d esercizio redatto secondo gli IAS/IFRS Assicurazioni quotate e non quotate bilancio d esercizio redatto secondo i principi contabili italiani Bilancio d esercizio società cooperative Bilancio d esercizio società cooperative con incarico di revisione contabile ai sensi dell art. 2409-bis del Codice Civile conferito ad altro soggetto Revisione volontaria principi contabili italiani Fondi Comuni di Investimento, rendiconto completo 11
Allegato A/1 Relazione della società di revisione ai sensi degli artt. 14 e 16 del D.Lgs. 27.1.2010, n. 39 [integrare in base alle ulteriori norme di riferimento] Principi contabili IAS/IFRS Agli Azionisti della ABC S.p.A. 1. Abbiamo svolto la revisione contabile del bilancio consolidato (d esercizio), costituito 1 dalla situazione patrimoniale-finanziaria, [dal conto economico, dal conto economico complessivo] 2, dal prospetto delle variazioni del patrimonio netto, dal rendiconto finanziario e dalle relative note esplicative, della ABC S.p.A. e sue controllate ( Gruppo ABC ) chiuso al [data]. La responsabilità della redazione del bilancio in conformità agli International Financial Reporting Standards adottati dall Unione Europea, [nonché ai provvedimenti emanati in attuazione dell art. 9 del D. Lgs. n. 38/2005] 3, compete agli amministratori della ABC S.p.A.. E' nostra la responsabilità del giudizio professionale espresso sul bilancio e basato sulla revisione contabile. 2. Il nostro esame è stato condotto secondo i principi e i criteri per la revisione contabile raccomandati dalla Consob. In conformità ai predetti principi e criteri, la revisione è stata pianificata e svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio consolidato (d esercizio) sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Il procedimento di revisione comprende l'esame, sulla base di verifiche a campione, degli elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell'adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate dagli amministratori. Riteniamo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l'espressione del nostro giudizio professionale. Per il giudizio relativo al bilancio consolidato (d esercizio) dell esercizio precedente, i cui dati sono presentati ai fini comparativi, si fa riferimento alla relazione da noi emessa (emessa da altro revisore) in data [data] 4. 5 3. A nostro giudizio, il bilancio consolidato (d esercizio) del Gruppo ABC (della ABC S.p.A.) al (data) è conforme agli International Financial Reporting Standards adottati dall Unione Europea, [nonché ai provvedimenti emanati in attuazione dell art. 9 del D. Lgs. n. 38/2005] 6 ; esso pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria, il risultato economico ed i flussi di cassa del Gruppo ABC (della ABC S.p.A.) per l esercizio chiuso a tale data. 1 2 3 4 5 6 Da adattare alle scelte adottate dalla società per quanto riguarda la denominazione dei prospetti contabili. Da adattare alla presentazione selezionata dalla società ai sensi di IAS 1.81. a) unico prospetto oppure IAS 1.81.b) due prospetti. Vedi anche nota 1. Si rinvia al paragrafo 4.1 del presente Documento di ricerca per la verifica dell ambito di applicazione. Paragrafo da modificare in presenza di riesposizione dei dati comparativi, ove richiesto dai principi contabili IFRS; si veda il Documento di ricerca Assirevi n. 154. Nel caso di bilancio annuale in cui trova prima applicazione lo IAS 1 rivisto si rinvia al modello A1 del presente Documento di ricerca. Vedi nota 3. 12
4. [Il paragrafo riporterà eventuali richiami di informativa sul bilancio.] 5. [Paragrafo relativo al giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio] 7. [Luogo e data di emissione] [Società di revisione S.p.A.] [Nome e cognome] (Socio) 7 Si rinvia al principio di revisione 001 ed al Documento di ricerca Assirevi n. 151 per le modalità di formulazione del giudizio di coerenza ove sia presentata anche la relazione sul governo societario e/o in presenza di significative incoerenze e negli altri casi particolari. 13
Allegato A/2 Relazione della società di revisione ai sensi dell art. 14 del D.Lgs. 27.1.2010, n. 39 [integrare in base alle ulteriori norme di riferimento] Principi contabili IAS/IFRS Agli Azionisti della ABC S.p.A. 1. Abbiamo svolto la revisione contabile del bilancio consolidato (d esercizio), costituito 1 dalla situazione patrimoniale-finanziaria, [dal conto economico, dal conto economico complessivo] 2, dal prospetto delle variazioni del patrimonio netto, dal rendiconto finanziario e dalle relative note esplicative, della ABC S.p.A. e sue controllate ( Gruppo ABC ) chiuso al [data]. La responsabilità della redazione del bilancio in conformità agli International Financial Reporting Standards adottati dall Unione Europea compete agli amministratori della ABC S.p.A.. E' nostra la responsabilità del giudizio professionale espresso sul bilancio e basato sulla revisione contabile. 2. Il nostro esame è stato condotto secondo i principi di revisione emanati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e raccomandati dalla Consob. In conformità ai predetti principi, la revisione è stata pianificata e svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio consolidato (d'esercizio) sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Il procedimento di revisione comprende l'esame, sulla base di verifiche a campione, degli elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell'adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate dagli amministratori. Riteniamo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l'espressione del nostro giudizio professionale. Per il giudizio relativo al bilancio consolidato (d esercizio) dell esercizio precedente, i cui dati sono presentati ai fini comparativi, si fa riferimento alla relazione da noi emessa (emessa da altro revisore) in data [data] 3. 4 3. A nostro giudizio, il bilancio consolidato (d esercizio) del Gruppo ABC (della ABC S.p.A.) al [data] è conforme agli International Financial Reporting Standards adottati dall Unione Europea; esso pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria, il risultato economico ed i flussi di cassa del Gruppo ABC (della ABC S.p.A.) per l esercizio chiuso a tale data. 4. [Il paragrafo riporterà eventuali richiami di informativa sul bilancio]. 1 2 3 4 Da adattare alle scelte adottate dalla società per quanto riguarda la denominazione dei prospetti contabili. Da adattare alla presentazione selezionata dalla società ai sensi di IAS 1.81. a) unico prospetto oppure IAS 1.81.b) due prospetti. Vedi anche nota 1. Paragrafo da modificare in presenza di riesposizione dei dati comparativi, ove richiesto dai principi contabili IFRS; si veda il Documento di ricerca Assirevi n. 154. Nel caso di bilancio annuale in cui trova prima applicazione lo IAS 1 rivisto si rinvia al modello A del presente Documento di Ricerca. 14
5. [Paragrafo relativo al giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio] 5. [Luogo e data di emissione] [Società di revisione S.p.A.] [Nome e cognome] (Socio) 5 Si rinvia al principio di revisione 001 ed al Documento di ricerca Assirevi n. 151 per le modalità di formulazione del giudizio di coerenza o in presenza di significative incoerenze e negli altri casi particolari. 15
Allegato A/3 Relazione della società di revisione ai sensi dell art. 14 del D.Lgs. 27.1.2010, n. 39 [integrare in base alle ulteriori norme di riferimento] Principi contabili italiani Agli Azionisti della ABC S.p.A. 1. Abbiamo svolto la revisione contabile del bilancio d'esercizio (consolidato) della ABC S.p.A. (del Gruppo ABC) chiuso al... [data]. La responsabilità della redazione del bilancio in conformità alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione compete agli amministratori della ABC S.p.A.. È nostra la responsabilità del giudizio professionale espresso sul bilancio e basato sulla revisione contabile. 2. Il nostro esame è stato condotto secondo i principi di revisione emanati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e raccomandati dalla Consob. In conformità ai predetti principi, la revisione è stata pianificata e svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio d'esercizio (consolidato) sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Il procedimento di revisione comprende l'esame, sulla base di verifiche a campione, degli elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell'adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate dagli amministratori. Riteniamo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l'espressione del nostro giudizio professionale. Per il giudizio relativo al bilancio (consolidato) dell'esercizio precedente, i cui dati sono presentati ai fini comparativi secondo quanto richiesto dalla legge, si fa riferimento alla relazione da noi emessa (emessa da altro revisore) in data... [data]. 3. A nostro giudizio, il bilancio d'esercizio (consolidato) della ABC S.p.A. (del Gruppo ABC) al... [data] è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della Società (del Gruppo). 4. [Il paragrafo riporterà eventuali richiami di informativa sul bilancio]. 5. [Paragrafo relativo al giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio] 1. [Luogo e data di emissione] [Società di revisione S.p.A.] [Nome e cognome] (Socio) 1 Si rinvia al principio di revisione 001 ed al Documento di ricerca Assirevi n. 151 per le modalità di formulazione del giudizio di coerenza o in presenza di significative incoerenze e negli altri casi particolari. 16
Allegato A/4 Relazione della società di revisione ai sensi degli artt. 14 e 16 del D.Lgs. 27.1.2010, n. 39 e dell'art. 102 del D.Lgs. 7.9.2005, n. 209 Assicurazioni non quotate bilancio consolidato (aggregato) Agli Azionisti della ABC S.p.A. 1. Abbiamo svolto la revisione contabile del bilancio consolidato (aggregato), costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico, dal conto economico complessivo, dal prospetto delle variazioni di patrimonio netto, dal rendiconto finanziario e dalla relativa nota integrativa, della ABC S.p.A. chiuso al 31 dicembre 200X. La responsabilità della redazione del bilancio in conformità a quanto previsto dall'art. 96 del D.Lgs. 209/2005 nonché al Regolamento ISVAP n. 7/2007 che disciplina le forme tecniche del bilancio consolidato redatto in base agli International Financial Reporting Standards adottati dall Unione Europea compete agli amministratori della ABC S.p.A.. È nostra la responsabilità del giudizio professionale espresso sul bilancio e basato sulla revisione contabile. 2. Il nostro esame è stato condotto secondo i principi e i criteri per la revisione contabile raccomandati dalla Consob. In conformità ai predetti principi e criteri, la revisione è stata pianificata e svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio consolidato (aggregato) sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Il procedimento di revisione comprende l'esame, sulla base di verifiche a campione, degli elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell'adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate dagli amministratori. Riteniamo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l'espressione del nostro giudizio professionale. Per il giudizio relativo al bilancio consolidato (aggregato) dell'esercizio precedente, i cui dati sono presentati ai fini comparativi, si fa riferimento alla relazione da noi (o da altro revisore) emessa in data... 1. 3. A nostro giudizio, il bilancio consolidato (aggregato) della ABC S.p.A. al 31 dicembre 200X è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione indicati nel paragrafo 1.; esso pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria, il risultato economico ed i flussi di cassa consolidati (aggregati) della ABC S.p.A. per l esercizio chiuso a tale data. 4. [Il paragrafo riporterà eventuali richiami di informativa sul bilancio]. 5. [Paragrafo relativo al giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio] 2. 1 Paragrafo da modificare in presenza di riesposizione dei dati comparativi, ove richiesto dai principi contabili IFRS; si veda il Documento di ricerca Assirevi n. 154. 17
[Luogo e data di emissione] [Società di revisione S.p.A.] [Nome e cognome] (Socio) 2 Si rinvia al principio di revisione 001 ed al Documento di ricerca Assirevi n. 151 per le modalità di formulazione del giudizio di coerenza o in presenza di significative incoerenze e negli altri casi particolari. 18