Luca Bilancini LE PERDITE SU CREDITI: VALUTAZIONI CIVILISTICHE E NOVITÀ FISCALI 1
OIC 15 Valutazione dei crediti L art. 2426, numero 8, c.c., dispone che i crediti devono essere iscritti secondo il valore di presumibile realizzazione. Il valore nominale dei crediti è pertanto rettificato per tenere conto di: perdite previste per inesigibilità resi e rettifiche di fatturazione sconti e abbuoni altre cause di minor realizzo 2
OIC 15 Il Fondo svalutazione crediti La rettifica del valore nominale dei crediti avviene per il tramite dell apposito fondo svalutazione che tiene conto: delle inesigibilità già manifestatesi e delle inesigibilità non ancora manifestatesi, ma ritenute altamente probabili 3
OIC 15 Casi di manifesta inesigibilità Debitori falliti o in dissesto Liti giudiziarie Contestazioni Debitori irreperibili 4
OIC 15 Scopo del fondo svalutazione crediti Il Fondo deve essere stanziato al fine di fronteggiare le perdite previste sui crediti iscritti in bilancio Le stime devono essere fondate su presupposti ragionevoli, utilizzando tutte le informazioni disponibili sulla situazione dei debitori al momento della valutazione, considerando sia l esperienza passata, sia la situazione economica generale, sia i fatti intervenuti dopo la chiusura dell esercizio. 5
OIC 15 Metodi per lo stanziamento del fondo svalutazione crediti Analisi dei singoli crediti e determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di esigibilità già manifestatasi stima, in base all esperienza e ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti scaduti, rispetto a quelli degli esercizi precedenti 6
OIC 15 Metodi per lo stanziamento del fondo svalutazione crediti valutazione dell andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti condizioni economiche generali, di settore e di rischio paese 7
OIC 15 Il processo di valutazione sintetico (1) Qualora non sia fattibile un analisi della recuperabilità dei singoli crediti, è consentita l adozione di un processo di valutazione sintetico, qualora sia possibile raggruppare la popolazione dei crediti in classi omogenee che presentino profili di rischio simili (settore economico di appartenenza dei debitori, area geografica, presenza di garanzie, ecc ) 8
OIC 15 Il processo di valutazione sintetico (2) Alle suddette classi di crediti si possono applicare formule per la determinazione della ragionevole attesa di perdite su crediti (ad esempio una percentuale dei crediti rappresentativa delle perdite medie storicamente rilevate, eventualmente corretta per tenere conto della congiuntura corrente) 9
OIC 15 Il processo di valutazione sintetico (3) Le formule utilizzate per il processo di valutazione sintetico non possono essere trasformate in una regola. Esse sono solo uno strumento pratico, la cui validità deve essere costantemente verificata È necessario modificarle ogniqualvolta siano variate le condizioni sulle quali si basano le formule utilizzate. Le formule possono essere accettate se si raggiungono sostanzialmente gli stessi risultati del procedimento analitico 10
OIC 15 Fondo svalutazione crediti assistiti da garanzie Se il credito è assistito da garanzie (pegno, ipoteca, fideiussione, ecc ) l accantonamento deve tenere conto degli effetti relativi all escussione delle garanzie 11
OIC 15 Fondo svalutazione crediti assicurati Se il credito è assicurato, l accantonamento si limita alla sola quota non coperta dall assicurazione. Deve in ogni caso sussistere la ragionevole certezza che l assicurazione riconoscerà l indennizzo. 12
Fondo svalutazione crediti fiscale Art. 106, co. 1, D.P.R. 917/1986 (1) Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell art. 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. 13
Fondo svalutazione crediti fiscale Art. 106, co. 1, D.P.R. 917/1986 (2) Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio. 14
Fondo svalutazione crediti fiscale Art. 106, co. 2, D.P.R. 917/1986 (1) Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell art. 101, limitatamente alla parte che eccede l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. 15
Fondo svalutazione crediti fiscale Art. 106, co. 2, D.P.R. 917/1986 (2) Se in un esercizio l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l'eccedenza concorre a formare il reddito dell'esercizio stesso. 16
Perdite su crediti Art. 101, D.P.R. 917/1986 (1) (...) le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore e' assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 ( ) 17
Perdite su crediti Art. 101, D.P.R. 917/1986 (2) ( ) il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. 18
Perdite su crediti Art. 101, D.P.R. 917/1986 (3) Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. 19
Perdite su crediti Imprese di più rilevante dimensione (art. 27, D.L. 185/2008) Si considerano imprese di più rilevante dimensione quelle che conseguono un volume d affari o ricavi non inferiori a trecento milioni di euro. Tale importo è gradualmente diminuito fino a cento milioni di euro entro il 31 dicembre 2011. 20
Elementi certi e precisi Art. 101, D.P.R. 917/1986 Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso se: sono decorsi 6 mesi dalla scadenza di pagamento del credito e se il credito era non superiore a 5.000 (grandi imprese) o 2.500 il debitore è assoggettato a procedure concorsuali il diritto alla riscossione del credito è prescritto 21
Momento deducibilità Procedura Fallimento Liquidazione coatta amministrativa Concordato preventivo Accordo di ristrutturazione del debito Amministrazione straordinaria grandi imprese in crisi Momento deducibilità Data della sentenza dichiarativa di fallimento Data del provvedimento che ordina la liquidazione Data del decreto di ammissione alla procedura Data del decreto di omologazione dell accordo Data del decreto che dispone la procedura 22
Momento deducibilità Sentenza n. 22135 del 29 ottobre 2010 (1) l anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi certi e precisi della sua irrecuperabilità 23
Momento deducibilità Sentenza n. 22135 del 29 ottobre 2010 (2) Diversamente opinando si rimetterebbe all arbitrio del contribuente la scelta del periodo d imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile ed oggettivo per determinare il reddito d impresa 24
Momento deducibilità Sentenza n. 22135 del 29 ottobre 2010 (3) La prova della sussistenza degli elementi suddetti non impone né la dimostrazione che il creditore si sia attivato per esigere il suo credito, né che sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore. In particolare ( ) tale certezza ben poteva farsi coincidere con la declaratoria di fallimento ovvero della chiusura per le ditte debitrici 25