14 RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre SEZIONE 2 Trattenute contributive a. Determinazione della retribuzione imponibile art. 2115 c.c.; art. 47 RDL 1827/35; art. 12 L. 153/69 700 L imponibile contributivo coincide normalmente con la retribuzione lorda, con l esclusione delle somme esenti da contribuzione (v. n. 696). Sulla retribuzione imponibile vengono calcolati i contributi previdenziali, con l applicazione di determinate aliquote stabilite dalla legge, in parte a carico del datore di lavoro e in parte a carico del lavoratore. Questa regola generale incontra tuttavia una serie di condizioni: il rispetto di un limite minimo di retribuzione giornaliera (minimale) per tutti i lavoratori; l osservanza di un limite massimo (massimale) in un caso specifico; il calcolo dei contributi su retribuzioni convenzionali stabilite dal ministero del Lavoro per i lavoratori italiani operanti all estero. Per alcune forme di contribuzione e per alcune categorie particolari viene operato un conguaglio contributivo a fine anno (v. n. 740). Il datore di lavoro è responsabile del versamento del contributo, anche per la parte a carico del dipendente, salvo il diritto di rivalsa. In sede di conteggio delle competenze, il datore di lavoro provvede a trattenere le quote di contributo a carico del dipendente. Successivamente il datore di lavoro effettua anche il computo dei contributi per la parte a suo carico, versando il totale con le modalità esaminate al n. 4145 e s. La trattenuta al dipendente in via di principio non è ammessa per contributi arretrati dovuti ad errori o dimenticanze da parte dell azienda. È nullo qualsiasi patto diretto ad eludere gli obblighi contributivi. N.B. Il datore di lavoro ha l obbligo di calcolare e versare i contributi dal momento in cui sorge il diritto del lavoratore alla retribuzione in base al principio di competenza (v. n. 610): in altre parole i contributi vanno calcolati e versati sulle retribuzioni dovute ai lavoratori, anche se materialmente non pagate. 705 Minimali (art. 1, c. 1 e 2, L. 389/89; art. 2 L. 549/95; art. 9 D.Lgs. 61/2000) La retribuzione da assumere come base per il calcolo dei contributi non può essere inferiore all importo delle retribuzioni stabilito da leggi, regolamenti, contratti collettivi, stipulati dalle organizzazioni sindacali più rappresentative su base nazionale, ovvero da accordi collettivi o contratti individuali, qualora ne derivi una retribuzione di importo superiore a quello previsto dal contratto collettivo. Il minimale è il valore minimo giornaliero od orario sul quale calcolare i contributi qualora la retribuzione effettiva risulti inferiore. L INPS definisce annualmente la misura dei minimali per i vari settori sulla base dell aumento del costo della vita rilevato dall ISTAT, e il valore rimane in vigore per l intero anno (v. n. 9020). Il minimale è espresso in valori giornalieri e non può essere inferiore al 9,50% del trattamento minimo mensile di pensione INPS. Minimale giornaliero = pensione minima mensile 9,5% Determinazione del minimale (anno 2007) Pensione minima A Minimale giornaliero normale (9,50% di A) E 436,14 E 41,43 Per i lavoratori part-time il minimale è espresso in valori orari ed è ottenuto rapportando alle giornate di lavoro settimanale ad orario normale (normalmente 6) il minimale giornaliero e dividendo l importo così ottenuto per il numero delle ore di orario normale settimanale previsto dal contratto collettivo nazionale di categoria per i lavoratori a tempo pieno (normalmente 40).
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO 15 Minimale orario part-time = minimale giornaliero giornate lavorative settimanali orario lavorativo settimanale a tempo pieno La retribuzione degli apprendisti non è soggetta ad alcun minimale: i contributi devono pertanto essere calcolati sulla retribuzione effettivamente corrisposta. Nel procedimento di calcolo del minimale per i lavoratori part-time, non è previsto un numero minimo di ore di lavoro sul quale versare la contribuzione. Pertanto i contributi previdenziali ed assistenziali devono essere calcolati tenendo conto dell orario pattuito tra le parti nel contratto di lavoro, anche se inferiore a quello minimo definito dal CCNL di riferimento (Mess. INPS 14 febbraio 2005 n. 5143). Verifica della base imponibile Per determinare l imponibile su cui calcolare i contributi è necessario confrontare i valori dell imponibile contributivo derivante dalla retribuzione effettivamente corrisposta e il minimale calcolato sui giorni lavorati: se la retribuzione effettiva risulta inferiore al minimale, i contributi devono essere calcolati sul valore di quest ultimo. 710 Confronto tra retribuzione effettiva e minimale Retribuzione effettiva > minimale Retribuzione effettiva < minimale Base di calcolo dei contributi Retribuzione effettiva Minimale Per confrontare la retribuzione effettiva con il minimale giornaliero occorre considerare la retribuzione costituita dalla media di tutti gli emolumenti corrisposti nel periodo di paga. In particolare, qualora la retribuzione sia corrisposta: in misura fissa (a periodicità mensile, quindicinale, quattordicinale o settimanale), indipendentemente dal numero delle giornate o delle ore effettivamente lavorate, la media si ottiene dividendo la retribuzione, a seconda dei casi, per 26, 13, 12 o 6; in relazione alle giornate o alle ore di lavoro effettuate, la media si determina dividendo la retribuzione per le giornate (o frazioni di esse) o le ore effettivamente lavorate. Per i lavoratori part-time, la retribuzione oraria da confrontare con il minimale orario è data dal quoziente ottenuto dividendo la retribuzione del periodo di paga per il numero delle ore di lavoro retribuite nel periodo stesso. In pratica, è sufficiente confrontare la retribuzione effettiva con il valore complessivo del minimale, calcolato moltiplicando il valore giornaliero per tutte le giornate retribuite (anche parzialmente), tenendo presente che, qualora la prestazione lavorativa sia concentrata in 5 giorni settimanali, il minimale deve comunque essere moltiplicato per 6 giornate settimanali, 12 quattordicinali, 13 quindicinali e 26 mensili. In caso di assenze dal lavoro durante il mese occorre distinguere tra le seguenti ipotesi: assenze non retribuite (sciopero, permessi non retribuiti, ecc.): il minimale mensile si ottiene moltiplicando il minimale giornaliero per il numero di giorni retribuiti totalmente (o parzialmente); assenze retribuite, con indennità a carico degli istituti previdenziali e assistenziali e con integrazione del datore di lavoro: in questo caso, il minimale non viene applicato sulle retribuzioni corrisposte dal datore di lavoro a titolo di integrazione di indennità INPS (ad esempio per malattia, maternità o cassa integrazione) o INAIL (Mess. INPS 6 maggio 1978 n. 9674; Circ. INPS 3 gennaio 1980 n. 507).
16 RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre Esempi di determinazione dell imponibile contributivo 715 Operaio a tempo pieno Retribuzione oraria ordinaria E 5,16 Retribuzione oraria straordinaria E 6,97 Orario di lavoro 40 ore settimanali (8 ore al giorno da lunedì a venerdì) Minimale giornaliero E 41,43 Ore ordinarie lavorate 146 Ore straordinario 2 Malattia (proseguimento dal mese precedente): 1 giorno E 20,66 a carico INPS E 12,39 per integrazione a carico azienda Ore di permesso 8 Ore assenza ingiustificata 8 Ore prestazione ridotta (2 giorni) 10 Mese interessato 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 D D D D M 8 8 8 8 8 8 8 8 8 8 8 2 5 8 8 8 P 5 8-8 8 1) Imponibile contributivo Retribuzione imponibile effettiva: a) ordinaria: 154 ore (146 + 8 di permesso) 154 5,16 = 794,64 b) straordinaria 2 6,97 = 13,94 c) malattia a carico azienda (*) 12,39 Totale 820,97 (*) Non si considera l indennità a carico INPS in quanto non imponibile ai fini contributivi 2) Minimale Giorni da considerare (*): 26 - Giorni malattia 1 Giorni assenza ingiustificata 1 Totale 24 Importo del minimale 24 41,43 = 994,32 (*) I giorni 19 e 26 sono considerati dal momento che c è stata retribuzione parziale 3) Verifica della base imponibile Poiché la retribuzione imponibile effettiva (pari a E 820,97) è inferiore al minimale (pari a E 994,32) occorre calcolare i contributi sul valore di quest ultimo. Operaio part-time Retribuzione oraria ordinaria E 7,20 Orario di lavoro 20 ore settimanali (4 ore al giorno da lunedì a venerdì) Minimale giornaliero E 6,21 Ore ordinarie lavorate 52 Ore ferie 20 Giorni Cig 2 Giorni assenza ingiustificata 2 Mese interessato 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 D D D D 4 4 4 4 4 - - F F F F F 4 4 4 4 4 4 4 4 CIG CIG 1) Imponibile contributivo Retribuzione imponibile effettiva: 72 ore (52 + 20 di ferie) 72 7,20 = 518,40 2) Minimale Ore da considerare (*): Ore ordinarie 52 Ore ferie 20 Totale 72 Importo del minimale 72 6,21 = 447,12 (*) Non sono considerate le giornate di assenza e di cassa integrazione 3) Verifica della base imponibile Poiché la retribuzione imponibile effettiva (pari a E 518,40) è superiore al minimale (pari a E 447,12) occorre calcolare i contributi sulla retribuzione effettiva.
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO 17 Massimale (art. 31, c. 14, L. 41/86; art. 2, c. 18, L. 335/95) I contributi INPS non incontrano limiti di retribuzione massima imponibile, salvo nel caso di contributi obbligatori dovuti per i lavoratori privi di anzianità contributiva iscritti dal 1º gennaio 1996 a forme pensionistiche obbligatorie e per i lavoratori già iscritti che abbiano esercitato l opzione per il sistema contributivo di calcolo della pensione. In questi casi opera un massimale annuo di retribuzione assoggettabile a contributi IVS fissato, per il 2007, in E 87.187,00. L importo è rivalutato annualmente sulla base dell indice dei prezzi al consumo calcolato dall ISTAT. La parte di retribuzione eccedente il massimale, qualora destinata al finanziamento di fondi pensione, gode di uno speciale regime contributivo e fiscale (v. n. 680 e s.). Per i lavoratori privi di anzianità contributiva iscritti dal 1º gennaio 1996, il datore di lavoro deve sottoporre al prelievo contributivo ai fini pensionistici (IVS ed aliquota aggiuntiva dell 1% a carico del dipendente) solamente la quota di retribuzione pari al massimale annuo. Il tetto non riguarda le altre contribuzioni. Il massimale non è frazionabile a mese e ad esso occorre fare riferimento anche se l anno solare risulti solo parzialmente retribuito. I datori di lavoro sottopongono mese per mese a contribuzione pensionistica (oltre che alle altre contribuzioni) l intera retribuzione fino al raggiungimento del massimale annuo; la parte eccedente è assoggettata alla restante contribuzione previdenziale. Nel caso di successione di differenti rapporti di lavoro nel corso dell anno, le retribuzioni percepite in costanza dei precedenti rapporti devono essere cumulate ai fini dell applicazione del massimale. Pertanto il dipendente è tenuto ad esibire ai datori di lavoro successivi al primo la certificazione delle retribuzioni corrisposte dai precedenti datori di lavoro. Anche nel caso di due rapporti di lavoro simultanei le relative retribuzioni si cumulano. I due datori di lavoro devono sottoporre a contribuzione la retribuzione corrisposta mensilmente fino al raggiungimento del massimale. Per il mese in cui si verifica il superamento del massimale, la quota di retribuzione imponibile viene determinata per i due rapporti di lavoro in misura proporzionalmente ridotta sino a concorrenza del massimale medesimo. Il lavoratore deve fornire ai datori di lavoro gli elementi necessari per effettuare le relative operazioni (Circ. INPS 7 settembre 1996 n. 177). Arrotondamento (art. 25 L. 160/75; Circ. INPS 27 novembre 2001 n. 208) Prima del calcolo dei contributi la retribuzione imponibile deve essere arrotondata all unità di euro per eccesso o per difetto, a seconda che si tratti di frazione rispettivamente pari o superiore ai 5 decimi, ovvero inferiore. Nei casi di cumulo tra retribuzione corrente e gratifiche periodiche oppure di conguagli, l arrotondamento va effettuato sull importo complessivo risultante dal cumulo. Quando trova applicazione il minimale di retribuzione ai fini contributivi, l arrotondamento si applica al prodotto complessivo dei minimali giornalieri presi in considerazione nel periodo di paga in relazione al quale si effettua il versamento contributivo. Retribuzioni convenzionali Per alcune categorie di lavoratori la base di calcolo dei contributi è costituita da retribuzioni fissate convenzionalmente con DM (art. 35 DPR 797/55) come avviene, per esempio, per i lavoratori retribuiti con salari medi convenzionali, i lavoratori soci di cooperative appartenenti ad alcuni settori e il personale italiano operante in Paesi extracomunitari non convenzionati con l Italia. A questi lavoratori, pertanto non si applicano i minimali contributivi. In concreto, una volta fissata la retribuzione convenzionale, è a quest ultima che vanno rapportati tutti gli adempimenti contributivi indipendentemente dall effettivo ammontare della retribuzione corrisposta al lavoratore. Società cooperative (art. 35 DPR 797/55; artt. 4 e 6 DPR 602/70; art. 4 L. 142/2001; artt. 2, 3 e 4 D.Lgs. 423/2001; art. 1, c. 787, L. 296/2006) Per i dipendenti delle società cooperative di lavoro, i contributi da versare all INPS sono dovuti con le aliquote e nei termini in vigore per la generalità dei dipendenti. I criteri generali per la determinazione della base imponibile (v. n. 610 e s.) valgono anche per il calcolo dei contributi relativi ai soci delle cooperative di lavoro, benché la loro remunerazione sia costituita da compensi periodici che rappresentano degli acconti rispetto al risultato della gestione annuale. La contribuzione va calcolata, quindi, in generale sui compensi effettivamente percepiti dal socio nel rispetto dei minimali di legge (v. n. 9020). Solo per alcune categorie di cooperative e in riferimento a specifiche aliquote contributive è prevista l adozione di basi imponibili convenzionali. Anche in questi casi, tuttavia, è fatta 718 720 722 725
18 RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre salva la facoltà di versamento dei contributi dovuti sulle retribuzioni effettivamente corrisposte, purché non inferiori all imponibile convenzionale. 730 Lavoratori italiani all estero (L. 317/87; Circ. INPS 10 aprile 2001 n. 86) Il regime contributivo dei lavoratori italiani all estero è disciplinato dalla normativa comunitaria, dagli accordi internazionali e dalla legislazione italiana. Per l esame delle disposizioni di tutela applicabili occorre distinguere i Paesi di destinazione. Paesi comunitari e convenzionati. Gli accordi internazionali comunitari e le convenzioni bilaterali stabiliscono l obbligo di copertura assicurativa del lavoratore con l assolvimento dei relativi adempimenti contributivi nel Paese di lavoro, secondo il principio della territorialità. Gli stessi accordi stabiliscono peraltro che i lavoratori possano mantenere per un determinato periodo il regime previdenziale del Paese di provenienza quando il lavoro all estero abbia durata limitata (c.d. distacco). Ciò al fine di evitare tanto la duplicazione degli adempimenti contributivi, quanto la costituzione di posizioni assicurative temporanee nel Paese di lavoro, tali da non consentire il riconoscimento di prestazioni previdenziali. Paesi non convenzionati. Ai lavoratori italiani operanti stabilmente all estero in Paesi non convenzionati (o convenzionati parzialmente) con l Italia in materia di sicurezza sociale viene garantita dalla legge un copertura previdenziale in Italia, indipendentemente dal regime assicurativo in vigore nel paese straniero. A tal fine la contribuzione obbligatoria deve essere calcolata su retribuzioni convenzionali mensili, differenziate per settori di attività economiche e per qualifiche professionali dei lavoratori, stabilite annualmente con DM. b. Calcolo dei contributi 735 Il datore di lavoro determina la trattenuta contributiva da effettuare al lavoratore in busta paga applicando un aliquota sulla retribuzione imponibile. L aliquota di base è pari al 9,19% ed è destinata a finanziare il Fondo pensioni. Essa è elevata dello 0,30% nei confronti dei lavoratori cui è applicabile la CIGS (v. n. 2302 e n. 9015). Sulla quota di retribuzione eccedente la prima fascia di retribuzione pensionabile che, per il 2007, è pari a E 40.083,00 è dovuta un aliquota aggiuntiva dell 1% (L. 438/92), posta a carico del lavoratore. Per gli apprendisti la trattenuta è ridotta al 5,84%. Non è ammessa rivalsa per il recupero di arretrati contributivi a causa di errori del datore di lavoro. È invece ammessa la rivalsa su arretrati di retribuzione corrisposti per legge o contratto collettivo. Le variazioni contributive stabilite per legge con effetto retroattivo consentono la rivalsa per gli arretrati delle quote contributive a carico dei dipendenti e non comportano sanzioni per il datore di lavoro. Esempio 737 Operaio Data cessazione del rapporto Giorno 14 Retribuzione oraria ordinaria E 5,16 Retribuzione oraria straordinaria E 6,45 Trattamento di fine rapporto E 1.446,08 Minimale giornaliero E 41,43 Ore ordinarie lavorate 80 Ore straordinario 2 Ore ferie non godute 100 Ore permessi non goduti 12 Tredicesima (ore maturate) 115,36 Aliquota contributiva a carico dipendente (impresa industriale fino a 15 dipendenti) 9,19%
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO 19 Mese interessato 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 D D D D D 8 8 8 8 8 2 8 8 8 8 8 1) Imponibile contributivo Retribuzione imponibile (*): lavoro ordinario 80 5,16 = 412,80 lavoro straordinario 2 6,45 = 12,90 ferie non godute 100 5,16 = 516,00 permessi non goduti 12 5,16 = 61,92 tredicesima 115,36 5,16 = 595,26 Totale 1.598,88 (*) Il trattamento di fine rapporto non rientra nella base imponibile contributiva Il valore deve essere arrotondato all unità di euro superiore, pertanto l imponibile contributivo che dobbiamo considerare è pari a E 1.599. 2) Minimale Giorni da considerare: Giorni lavoro ordinario 10 Giorni lavoro straordinario 1 Totale 11 Importo del minimale 11 41,43 = 455,73 Il minimale è inferiore all imponibile contributivo derivante dal totale delle retribuzioni lorde, e conseguentemente non viene preso in considerazione. 3) Contributi Quota a carico lavoratore 1.599 9,19% = 146,95 L importo ottenuto dovrà essere trattenuto dalla busta paga del lavoratore e denunciato dal datore di lavoro tramite il Mod. DM10 (v. n. 4002 e s.). c. Conguaglio di fine anno Per alcune categorie di lavoratori e per particolari tipologie di contribuzione e di compensi il datore di lavoro deve procedere al conguaglio contributivo di fine anno, secondo le istruzioni impartite annualmente dall INPS. Massimale contributivo Nell ipotesi di contributi obbligatori dovuti per i lavoratori privi di anzianità contributiva iscritti dal 1º gennaio 1996 a forme pensionistiche obbligatorie e per i lavoratori già iscritti che abbiano esercitato l opzione per il sistema contributivo di calcolo della pensione, opera il massimale annuo di retribuzione imponibile (v. n. 718). Nel caso in cui il datore di lavoro, per effetto di inesatta determinazione dell imponibile nel corso dell anno, abbia versato il contributo IVS sulla parte eccedente il massimale, deve provvedere, in sede di conguaglio, alla restituzione del contributo stesso. Contributo aggiuntivo IVS Il contributo aggiuntivo deve essere trattenuto al lavoratore sulla quota di retribuzione eccedente la prima fascia di retribuzione pensionabile (v. n. 735). Qualora il datore di lavoro abbia già versato mensilmente il contributo aggiuntivo per i lavoratori interessati, può essere necessario effettuare il conguaglio a credito o a debito del lavoratore. Il conguaglio deve essere effettuato anche nelle ipotesi di rapporti di lavoro: che si susseguono nell anno. In tal caso le retribuzioni percepite in costanza di ciascun rapporto si cumulano ai fini del superamento della prima fascia di retribuzione pensionabile; simultanei. Il conguaglio deve essere effettuato dal datore di lavoro che ha corrisposto la retribuzione più elevata, oppure, nel caso in cui nel mese di dicembre il rapporto di lavoro sussista con un solo datore di lavoro, da quest ultimo. 740 741 742
20 RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre 743 Competenze di dicembre erogate successivamente Qualora nel corso del mese di dicembre intervengano elementi o eventi che comportano variazioni nella retribuzione imponibile, i datori di lavoro possono tenerne conto in occasione del versamento e della denuncia dei contributi relativi al mese successivo a quello interessato dall intervento di tali fattori. Gli eventi o elementi considerati sono: compensi per lavoro straordinario; indennità di diaria o missione; anticipo da parte del datore di lavoro delle indennità di malattia o di maternità; indennità o riposi giornalieri (permessi per allattamento); giornate retribuite per i donatori di sangue; riduzioni delle retribuzioni per infortuni sul lavoro indennizzabili dall INAIL; permessi non retribuiti; astensioni dal lavoro; indennità per ferie non godute; congedi matrimoniali; integrazioni salariali (non a zero ore). Tali elementi variabili si considerano secondo il principio di competenza (retribuzione di dicembre) ai fini dell imputazione nella posizione assicurativa e contributiva del lavoratore e secondo il principio di cassa (retribuzione di gennaio) ai fini dell assoggettamento al regime contributivo (aliquote, massimali, agevolazioni, ecc.). Per la compilazione della denuncia DM10 si rinvia al n. 4020 e s. 744 Decontribuzione I compensi legati alla produttività (v. n. 628) sono esclusi dalla base imponibile entro un tetto massimo pari al 3% della retribuzione dell anno solare di riferimento. Il datore di lavoro può operare la decontribuzione sia al momento dell erogazione dei singoli compensi, determinando in via presuntiva l importo del tetto, che alla fine dell anno; in ogni caso, in fase di chiusura d anno si rendono necessarie le operazioni di conguaglio, in quanto solo in tale momento è possibile determinare con esattezza l imponibile contributivo e, di conseguenza, il tetto. 745 Modalità operative Il conguaglio può essere effettuato osservando le modalità indicate di seguito: a) mancata decontribuzione in corso d anno o importo dell erogazione soggetta a decontribuzione superiore a quella già operata per effetto di aumento del tetto. Il datore di lavoro deve effettuare le seguenti operazioni: detrarre dall imponibile del mese l importo dell ulteriore somma soggetta a decontribuzione; assoggettare quest ultima al contributo di solidarietà del 10%; rimborsare al lavoratore la differenza dell importo della quota del contributo a suo carico, trattenuta in misura superiore nel corso dell anno; b) importo dell erogazione soggetta a decontribuzione inferiore a quella già operata per effetto di diminuzione del tetto. Il datore di lavoro deve: sommare all imponibile del mese l importo dell erogazione non soggetta a decontribuzione; recuperare il contributo di solidarietà del 10% già versato sulla quota stessa; trattenere al lavoratore la differenza dell importo della quota del contributo a suo carico, trattenuta in misura inferiore nel corso dell anno. Esempio A. Decontribuzione operata alla fine dell anno o alla cessazione del rapporto di lavoro Retribuzione annua: E 20.658,28 Tetto di decontribuzione: 3% su 20.658,28 = E 619,75 Importo dell erogazione = E 774,69 Poiché l importo dell erogazione è maggiore del tetto di decontribuzione, occorre determinare l ammontare della decontribuzione tenendo presente tale eccedenza e applicando la seguente formula matematica: X = (R + E) diviso 34,33 (tetto della decontribuzione pari al 3%)
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO 21 dove X = importo soggetto a decontribuzione; R = retribuzione imponibile; E = erogazione alla quale applicare il tetto. Pertanto: X = (20.658,28 + 774,69) diviso 34,33 = E 624,32 Decontribuzione = E 624,32 10% = E 62,43 E 624,32 da portare in diminuzione dall imponibile contributivo nel mese di conguaglio B. Decontribuzione operata in corso d anno Retribuzione annua presunta del lavoratore: E 20.658,28 Tetto di decontribuzione: 3% su 20.658,28 = E 619,75 Importo dell erogazione = E 774,69 Poiché l importo dell erogazione è maggiore del tetto di decontribuzione, occorre determinare l ammontare della decontribuzione tenendo presente tale eccedenza, applicando la seguente formula matematica: X = (R + E) diviso 34,33 (tetto della decontribuzione pari al 3%) dove X = importo soggetto a decontribuzione; R = retribuzione imponibile; E = erogazione alla quale applicare il tetto. Pertanto: X = (20.658,28 + 774,69) diviso 34,33 = E 624,32 Decontribuzione = E 624,32 10% = E 62,43 Importo da assoggettare a contribuzione ordinaria nel mese di erogazione del compenso = E 150,37 (774,69 624,32) Ipotesi 1): retribuzione annua presunta inferiore a quella effettiva Retribuzione annua presunta del lavoratore: E 20.658,28 Retribuzione annua effettiva del lavoratore: E 23.240,56 Tetto di decontribuzione: 3% su 20.658,28 = E 619,75 Nuovo tetto di decontribuzione: 3% su 23.240,56 = E 697,22 Importo dell erogazione = E 774,69 Decontribuzione operata = E 624,32 10% = E 62,43 E 150,37 assoggettati a contribuzione ordinaria nel mese di erogazione del compenso. Decontribuzione da operare: X = (23.240,56 + 774,69) diviso 34,33 = E 699,54 E 699,54 624,32 = E 75,22 E 75,22 10% = E 7,52 E 75,22 da portare in diminuzione dall imponibile contributivo del mese di conguaglio Ipotesi 2): retribuzione annua presunta superiore a quella effettiva Retribuzione annua presunta del lavoratore: E 20.658,28 Retribuzione annua effettiva del lavoratore: E 18.075,99 Tetto di decontribuzione: 3% su 20.658,28 = 619,75 Nuovo tetto di decontribuzione: 3% su 18.075,99 = E 542,28 Importo dell erogazione = E 774,69 Decontribuzione operata = E 624,32 10% = E 62,43 E 150,37 assoggettati a contribuzione ordinaria nel mese di erogazione del compenso. Decontribuzione da operare: X = (18.075,99 + 774,69) diviso 34,33 = E 549,10 E 624,32 549,10 = E 75,22 E 75,22 da sommare all imponibile contributivo del mese di conguaglio E 75,22 10% = E 7,52 da recuperare Erogazioni in anno successivo alla cessazione del rapporto Nel caso di erogazioni effettuate nell anno successivo a quello di cessazione del rapporto di lavoro, ai fini della determinazione del tetto la retribuzione di riferimento è quella contrattuale percepita nell anno precedente. La percentuale del tetto (aliquota di decontribuzione), invece, va sempre applicata con riferimento al momento in cui avviene l erogazione. Erogazioni liberali A fine anno occorre verificare per ciascun dipendente se le erogazioni liberali percepite in occasione di festività e ricorrenze (v. n. 630) abbiano superato complessivamente il tetto di esenzione annuo di E 258,23. 746 747
22 RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre In sede di conguaglio il datore di lavoro che abbia erogato nel corso dell anno un importo superiore a E 258,23: non assoggettato a contribuzione deve: portare in aumento della retribuzione imponibile del mese la parte dell erogazione eccedente il tetto di E 258,23; trattenere al lavoratore la relativa contribuzione dovuta. totalmente assoggettato a contribuzione deve: portare in diminuzione della retribuzione imponibile del mese l importo dell erogazione non imponibile fino al tetto di E 258,23; rimborsare al lavoratore la contribuzione trattenuta durante l anno in misura superiore al dovuto. 748 Cessione di beni o servizi Il datore di lavoro che abbia ceduto beni o prestato servizi ai dipendenti (v. n. 662) in sede di conguaglio deve verificare l eventuale superamento del limite annuo di esenzione di E 258,23. Se tale limite è stato superato, l intero valore dei beni o dei servizi concorre a formare la retribuzione imponibile (e non solo per la quota eccedente E 258,23). Per la determinazione del tetto di E 258,23 si deve tener conto anche del valore dei beni o servizi ceduti da precedenti datori di lavoro, considerando che in caso di superamento l azienda che effettua il conguaglio deve trattenere i contributi esclusivamente sul valore dei beni e servizi da essa stessa erogati. Esempio Datore di lavoro A Importo benefit E 207 (rapporto di lavoro concluso al 30/6) Datore di lavoro B Importo benefit E 100 (rapporto di lavoro iniziato l 1/7) Imponibile previdenziale oggetto di conguaglio E 100 Il conguaglio deve essere effettuato con le seguenti modalità: portare in aumento della retribuzione imponibile del mese l importo dei benefits corrisposti qualora sia complessivamente superiore a E 258,23 e non sia stato assoggettato a contribuzione nel corso dell anno; trattenere al lavoratore la differenza dell importo della quota del contributo a suo carico non trattenuta nel corso dell anno. SEZIONE 3 Trattenute fiscali 750 La riscossione delle imposte sul reddito di lavoro dipendente avviene attraverso il meccanismo della ritenuta alla fonte. Tale sistema obbliga il datore di lavoro a trattenere le imposte sulle somme erogate al lavoratore e a versarle all Erario. Il datore di lavoro che effettua la ritenuta per conto dell Erario viene definito sostituto d imposta, mentre il lavoratore è chiamato sostituito (c.d. istituto della sostituzione d imposta: artt. 23 e 64 DPR 600/73). Il sostituto deve rivalersi dell imposta nei confronti dei soggetti sostituiti trattenendo loro l equivalente della somma che egli è tenuto a corrispondere all Erario. Solo eccezionalmente, in relazione a particolari tipi di redditi corrisposti (vincite di lotterie, concorsi a premio e simili), tale obbligo si riduce a una facoltà. Nell ipotesi di ritenuta effettuata a titolo d imposta il prelievo alla fonte operato dal sostituto d imposta corrisponde esattamente all imposta
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO 23 dovuta su quei redditi dal sostituito e, quindi, la ritenuta effettuata dal sostituto d imposta esaurisce il rapporto tra l Amministrazione finanziaria e il percettore. Al contrario, la ritenuta è a titolo di acconto quando il prelievo alla fonte, per il percettore, costituisce un acconto dell imposta che sarà determinata definitivamente solo a seguito della presentazione della dichiarazione dei redditi da parte dello stesso. N.B. Il 1º gennaio 2007 è entrata in vigore la riforma della tassazione dei redditi di lavoro dipendente, contenuta nella legge Finanziaria per il 2007 (art. 1, c. 6-8, L. 296/2006). La riforma prevede: la modifica delle aliquote IRPEF e degli scaglioni di reddito sui quali esse vengono applicate (art. 11 DPR 917/86), l abrogazione del «contributo di solidarietà» del 4% dovuto in precedenza sui redditi superiori a E 100.000 (art. 1, c. 350, L. 311/2004); la soppressione delle deduzioni «per garantire la progressività dell imposizione» e «per carichi di famiglia»; il ripristino del sistema di abbattimento dell imposta attraverso le detrazioni per carichi di famiglia e le detrazioni legate alla natura dei redditi percepiti (artt. 12 e 13 DPR 917/86). I. Calcolo dell imposta a. Retribuzione imponibile artt. 10-12 e 51, DPR 917/86 La base imponibile del reddito di lavoro dipendente è costituita dal reddito complessivo in denaro e in natura erogato dal datore di lavoro, come determinato per legge (v. n. 696), al netto dei contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza di disposizioni di legge e degli oneri deducibili. Oneri deducibili (artt. 10 e 51, c. 2 lett. h), DPR 917/86) Sono, in linea di principio, esclusi dalla base imponibile le somme direttamente trattenute dal datore di lavoro per gli oneri espressamente indicati dalla legge. Si tratta, a titolo esemplificativo: dei contributi versati alla previdenza complementare; dell assegno periodico corrisposto al coniuge separato o divorziato che il giudice abbia ordinato al datore di lavoro di corrispondere direttamente allo stesso coniuge separato o divorziato; delle somme corrisposte al lavoratore ed assoggettate ad imposizione in anni precedenti e successivamente restituite al soggetto erogatore; delle erogazioni effettuate dal datore di lavoro in conformità a contratti collettivi o accordi e regolamenti aziendali a fronte di spese sanitarie sostenute da soggetti portatori di handicap (art. 3 L. 104/92). In pratica, il datore di lavoro, in sede di effettuazione delle ritenute relative ai singoli periodi di paga, non deve far concorrere alla formazione del reddito del dipendente le somme che ha direttamente trattenuto a fronte di oneri deducibili. Non è deducibile ai fini IRPEF l assegno di divorzio corrisposto al coniuge in unica soluzione, a seguito dello scioglimento o della cessazione degli effetti civili del matrimonio (Cass. 22 novembre 2002 n. 16462). Assegni al coniuge separato o divorziato (art. 10, c. 1 lett. c) e d), DPR 917/86; Circ. Agenzia Entrate 17 maggio 2000 n. 95) Sono oneri deducibili gli assegni corrisposti al coniuge separato o divorziato, anche se residente all estero, in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento di matrimonio, e di divorzio, ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli. Gli assegni periodici di mantenimento sono deducibili nella misura in cui risultano dal provvedimento dell autorità giudiziaria, mentre per il coniuge percipiente essi costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Gli assegni periodici corrisposti al coniuge separato, per il solo mantenimento dei figli, sono indeducibili, mentre quelli corrisposti senza la specificazione della quota destinata al man- 752 754 755
24 RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre tenimento dei figli, sono deducibili al 50% (art. 3, c. 1, DPR 42/88). Infatti per il mantenimento dei figli è previsto il diverso beneficio delle detrazioni, con le particolari modalità indicate al n. 774. Le somme versate al coniuge separato, in via provvisoria, in base all ordinanza giudiziale (art. 708 c.p.c.), sono deducibili in virtù della loro equiparazione agli assegni periodici corrisposti al coniuge separato per provvedimento dell autorità giudiziaria. L assegno alimentare è invece deducibile per il suo intero importo. Gli assegni una tantum sono indeducibili, in quanto liberamente concordati dai coniugi per definire una volta per tutte i loro rapporti per mezzo di una attribuzione patrimoniale, rendendo così non più rivedibili le condizioni pattuite (Cass. 22 novembre 2002 n. 16462; Circ. Agenzia Entrate 12 giugno 2002 n. 50). Precisazioni 1) I contributi e le altre utilità a favore del coniuge separato, diversi dall assegno periodico, sono indeducibili. 2) Gli arretrati degli assegni per alimenti sono soggetti a tassazione ordinaria e non a tassazione separata. 756 Lavoratori italiani all estero (art. 51, c. 8-bis, DPR 917/86; Circ. Min. Fin. 16 novembre 2000 n. 207/E) Il reddito di lavoro dipendente prodotto all estero da soggetti residenti in Italia che lavorano all estero (in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto) per un periodo superiore a 183 giorni nell arco di 12 mesi è tassato in Italia sulla base della retribuzione convenzionale definita annualmente con decreto del ministero del Lavoro. Detta disciplina opera nel caso in cui venga stipulato uno specifico contratto che preveda l esecuzione della prestazione in via esclusiva all estero. È richiesto inoltre che il dipendente venga collocato in uno speciale ruolo estero. 757 Computo del periodo all estero Il periodo da considerare ai fini del computo dei 183 giorni non necessariamente deve risultare continuativo, essendo sufficiente che il lavoratore presti la propria opera all estero per un minimo di 183 giorni nell arco di dodici mesi. Non occorrerà, quindi, fare riferimento al periodo d imposta, ma unicamente alla permanenza, in un arco di 12 mesi, del lavoratore all estero stabilita dal contratto di lavoro considerando, ai fini del raggiungimento dei giorni previsti dalla norma, il periodo di ferie, le festività, i riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi, indipendentemente dal luogo (Italia o Paese estero) in cui sono trascorsi. 758 Retribuzione convenzionale Le retribuzioni convenzionali sono stabilite sulla base e in misura non inferiore al trattamento economico minimo previsto dai CCNL e sono suddivise in 12 mensilità. Pertanto qualora il datore di lavoro riconosca al proprio dipendente alcuni benefits, questi emolumenti in natura non subiscono alcuna tassazione autonoma in quanto il loro ammontare è compreso forfettariamente nella retribuzione convenzionale. La fascia della retribuzione imponibile (Telex Min. Lav. 14 marzo 1990 n. 10850; Circ. INPS 21 marzo 1990 n. 72) è determinata sulla base del raffronto con lo scaglione di retribuzione nazionale corrispondente, intendendosi per retribuzione nazionale il trattamento mensile determinato dividendo per 12 il trattamento del contratto collettivo previsto per il lavoratore, comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti, con esclusione «dell indennità estero». Ai fini della determinazione dell ammontare imponibile non rilevano pertanto le altre somme e i valori corrisposti in aggiunta alla retribuzione nazionale ed in considerazione dello svolgimento all estero dell attività lavorativa quali, ad esempio, la fornitura di un alloggio, le indennità monetarie, ecc. 759 Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni Le disposizioni sopra richiamate comportano, in linea di principio, una doppia tassazione in capo al dipendente, residente in Italia che è stato distaccato all estero. Infatti, il paese estero tasserà sulla base del principio della «fonte» il reddito di lavoro dipendente prodotto sul proprio territorio, mentre l Italia, in quanto Paese di residenza del contribuente tasserà, sulla base del principio di tassazione del «reddito mondiale», anche il reddito prodotto all estero sulla base del valore convenzionale prima indicato. La doppia tassazione viene evitata in quanto la
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO 25 legge (art. 165 DPR 917/86) prevede la possibilità di portare in detrazione dall imposta netta italiana l imposta definitivamente pagata all estero. Inoltre, è previsto che il sostituto d imposta, nell effettuare il conguaglio di fine anno, possa tenere conto di tale credito. La doppia imposizione non troverà applicazione, qualora il contribuente presti la propria attività lavorativa in uno Stato con il quale l Italia ha stipulato un accordo per evitare le doppie imposizioni che preveda, per il reddito di lavoro dipendente, la tassazione esclusivamente nel Paese estero. In questo caso la normativa della convenzione prevale sulle disposizioni fiscali interne. Lavoratori pensionati (art. 21 DPR 488/68; art. 22 L. 153/69; art. 10 D.Lgs. 503/92; art. 72 L. 388/2000) Nell ipotesi in cui la legge preveda il divieto di cumulo tra i trattamenti pensionistici ed i redditi di lavoro dipendente (v. Memento Lavoro 2007 al n. 6805), la base imponibile fiscale del pensionato che lavora subisce un ulteriore riduzione. Sul piano pratico, il pensionato-lavoratore percepisce per intero la pensione, ma subisce una trattenuta sulla retribuzione derivante dall attività lavorativa. Il datore di lavoro, all atto della corresponsione dello stipendio, trattiene al lavoratore titolare di pensione una somma corrispondente a quote giornaliere della pensione stessa e le versa all Istituto previdenziale erogatore della rendita. La trattenuta riduce solo l imponibile fiscale, poiché l Istituto previdenziale erogatore ha già operato la ritenuta alla fonte sulla pensione. L ammontare della trattenuta è riportato sul certificato di pensione che il lavoratore deve obbligatoriamente presentare al datore di lavoro. Precisazioni 1) La trattenuta della quota di tredicesima deve essere effettuata integralmente dal datore di lavoro che ha in forza il pensionato al momento del pagamento della tredicesima stessa. 2) Le trattenute giornaliere per i pensionati occupati a tempo parziale devono essere effettuate in proporzione alle ore effettivamente lavorate e non per intero (C. Cost. 8 giugno 1994 n. 221). Il datore di lavoro, per determinare l importo della trattenuta settimanale, deve (Circ. INPS 4 ottobre 1994 n. 264): moltiplicare l importo della trattenuta giornaliera per 6, dividere il prodotto per il numero delle ore settimanali previste come orario normale di lavoro, moltiplicare quest ultimo risultato per il numero delle ore effettivamente lavorate nella settimana. 762 Busta paga Le modalità operative per il calcolo della trattenuta al lavoratore pensionato sono le seguenti: Trattenuta giornaliera di pensione X (per) n. giorni retribuiti nel mese (fino ad un massimo di 26), compresi i giorni di ferie, festività, malattia, infortunio e CIG = trattenuta mensile di pensione; Retribuzione lorda (meno) contributi previdenziali (meno) trattenuta mensile di pensione = retribuzione imponibile ai fini fiscali. Esempio Retribuzione lorda: E 1.807,60 Trattenuta giornaliera di pensione: E 39,73 (pari a E 1.032,98 mensili) Contributi: E 1.808 9,19% = E 166,16 Retribuzione imponibile ai fini fiscali (al lordo della trattenuta) 1.807,60 166,16 = 1.641,44 Trattenuta 1.032,98 = Retribuzione imponibile ai fini fiscali (al netto della trattenuta) E 608,46 b. Imposta lorda art. 13 DPR 917/86; artt. 46 e 50 D.Lgs. 446/97; D.Lgs. 360/98 L imposta lorda è determinata applicando alla base imponibile (v. n. 610 e s.) le aliquote corrispondenti ai vari scaglioni di reddito. Le aliquote sono progressive per scaglioni di reddito e, pertanto, si deve calcolare separatamente l imposta dovuta sulla parte di retribuzione ricadente in ciascuno scaglione. Nella seguente tabella sono riportate le aliquote IRPEF in vigore dal 1º gennaio 2007 e le modalità per effettuare il calcolo rapido dell imposta. Precisazioni 1) L imposta non è dovuta se alla formazione del reddito complessivo concorrono soltanto redditi di pensione non superiori a E 7.500, goduti per l intero anno, redditi di terreni per un importo non superiore a E 185,92 e il reddito dell unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze. 765
26 RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre 765 (segue) 2) Fanno eccezione alle modalità ordinarie di calcolo dell imposta i seguenti compensi soggetti a tassazione separata: gli arretrati retributivi (v. n. 1573 e s. e n. 2601); l indennità sostitutiva del preavviso, gli incentivi all esodo, il TFR (v. n. 3745) e le altre indennità e somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro. Scaglioni di reddito Aliquota (1) Imposta Costante a detrarre (2) Anno (*) oltre E fino a E 0 15.000,00 23 3.450,00 15.000,00 28.000,00 27 6.960,00 (3.450,00 + 3.510,00) 600,00 28.000,00 55.000,00 38 17.220,00 (6.960,00 + 10.260,00) 3.680,00 55.000,00 75.000,00 41 25.420,00 (17.220,00 + 8.200,00) 5.330,00 75.000,00 43 6.830,00 Mese (*) oltre E fino a E 0 1.250,00 23 287,50 1.250,00 2.333,33 27 580,00 (287,50 + 292,50) 50,00 2.333,33 4.583,33 38 1.435,00 (580,00 + 855,00) 306,67 4.583,33 6.250,00 41 2.118,33 (1.435,00 + 683,33) 444,17 6.250,00 43 569,17 Quindicina (*) oltre E fino a E 0 625,00 23 143,75 625,00 1.166,67 27 290,00 (143,75 + 146,25) 25,00 1.166,67 2.291,67 38 717,50 (290,00 + 427,50) 153,33 2.291,67 3.125,00 41 1.059,17 (717,50 + 341,67) 222,08 3.125,00 43 284,58 Settimana (*) oltre E fino a E 0 288,46 23 66,35 288,46 538,46 27 133,85 (66,35 + 67,50) 11,54 538,46 1.057,69 38 331,16 (133,85 + 197,31) 70,77 1.057,69 1.442,31 41 488,85 (331,16 + 157,69) 102,50 1.442,31 43 131,35 (*) Gli scaglioni mensili, quindicinali e settimanali sono pari, rispettivamente, ad 1/12, 1/24 e 1/52 dello scaglione annuale. (1) Alle aliquote sopra indicate è necessario aggiungere l addizionale regionale e comunale, con l aliquota fissata da ciascuna regione. (2) La costante a detrarre viene indicata per il calcolo rapido dell imposta. In tal caso si ricorre ad un unica operazione, applicando al reddito l aliquota dello scaglione superiore e detraendo dal risultato ottenuto il valore della «costante a detrarre» corrispondente all aliquota utilizzata. Esempio Reddito imponibile annuo = E 27.000 a. Calcolo rapido: b. Calcolo ordinario: Aliquota: 27% Aliquota fino a E 15.000 = 23% Costante a detrarre = E 600 E 15.000 X 23% = E 3.450 E 27.000 27% = 7.290 Aliquota su E 12.000 (differenza tra 27.000 e 15.000) = 27% E 7.290 600 = E 6.690 IRPEF lorda E 12.000 X 27% = E 3.240 E 3.450 + 3.240 = E 6.690 IRPEF lorda Esempio Mese di luglio Retribuzione ordinaria 2.065,83 Rimborso spese forfettario 846,99 Premio speciale per il 50º anniversario dell azienda 103,29 Totale 3.016,11 Imponibile previdenziale 2.913 Importo contributi (aliquota: 9,19%) 267,70