Recente evoluzione della giurisprudenza in materia di accise Questioni attinenti all abbuono d imposta e al cumulo di sanzioni Avv. Giulia Persico 1
Disposizioni comunitarie Direttive orizzontali Dir. del Consiglio 92/12/CEE Abrogata dalla Dir. 118/2008/CE Direttive verticali Dir. 92/81/CEE Dir. 92/82/CEE Abrogate dalla Dir. 2003/96/CE Relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione e ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa. Mira a rafforzare la lotta contro la frode fiscale e a semplificare la circolazione dei prodotti sottoposti ad accise (telematizzazione). Dal 1 aprile 2010. Relativa alle accise sugli oli minerali. Indica quali prodotti sono sottoposti ad accise, gli usi esenti e gli usi fuori campo. Relativa al ravvicinamento delle aliquote di accisa sugli oli minerali. Direttiva energetica modifica il quadro normativo per la tassazione dei prodotti energetici e dell elettricità.
Disposizioni comunitarie Dir. 92/83/CEE Regolamenti Regolamento 2719/92/CEE (D.A.A.) Regolamento CE 684/09 (DAA informatizzato) Regolamento 3649/92/CEE (D.A.S.) Relativa all armonizzazione delle strutture delle accise sull alcole e sulle bevande alcoliche. Relativi al documento amministrativo di accompagnamento per i prodotti soggetti ad accisa che circolano in regime sospensivo. Relativo al documento di accompagnamento semplificato per la circolazione dei prodotti soggetti ad accisa e giàimmessi in consumo nello Stato membro di partenza.
Disposizioni interne D.lgs. 26/10/1995, n. 504 (Testo Unico delle Accise TUA) D.lgs. 02/02/2007, n. 26 (decreto di attuazione della direttiva energetica 2003/96/CE 1 giugno 2007) D.lgs. 29/03/2010, n. 48 (decreto di attuazione della direttiva generale 2008/118/CE 1 aprile 2010) Struttura del Testo Unico delle Accise Titolo I Disciplina delle accise Capo I Disposizioni generali Capo II Prodotti energetici Capo III Alcool e bevande alcoliche Capo IV Sanzioni Titolo II Energia elettrica Titolo III Altre imposizioni indirette «non armonizzate» Titolo IV Disposizioni diverse e finali Allegato I Elenco dei prodotti e aliquote d accisa Tabella A Impieghi agevolati (esenzione o riduzione d accisa)
Definizioni Per «sottoposto» si intende il prodotto al quale si applica il regime fiscale delle accise; Per prodotti «soggetti ad accisa»si intendono quelli per i quali èsorto il momento impositivo ma non è ancora stato assolto il debito d imposta; Per prodotti «assoggettati ad accisa» si intendono quelli per i quali il debito d imposta èstato assolto; Per «regime sospensivo» si intende il regime fiscale applicabile alla fabbricazione, alla trasformazione, alla detenzione ed alla circolazione dei prodotti soggetti ad accisa, non vincolati ad una procedura doganale sospensiva o ad un regime doganale sospensivo, fino al momento dell'esigibilità dell'accisa o del verificarsi di una causa estintiva del debito d'imposta; Se i prodotti energetici hanno un proprio livello di imposizione si applicano le norme del TUA; Se i prodotti energetici non hanno un proprio livello di imposizione o sono destinati ad usi diversi dalla carburazione e dalla combustione si applica lo specifico regime di vigilanza di cui al D.M. 17 maggio 1995, n. 322. 5
Esclusioni, esenzioni e agevolazioni Esclusioni Esenzioni Agevolazioni Completa sottrazione di determinate fattispecie al tributo. Sono previste nelle fonti normative primarie che determinano il campo di applicazione del tributo. Spetta all Amministrazione provare che la fattispecie rientra nell ambito di applicazione del tributo. Sottrazione al tributo di determinate fattispecie ma non anche al regime di vigilanza dello stesso. Rientrano nel regime impositivo della norma primaria, non sono estensibili per analogia e si applicano a fattispecie oggettive o soggettive esclusivamente su richiesta dell avente diritto che deve provarne i presupposti. Applicazione a determinate fattispecie di aliquote ridotte e/o di adempimenti meno gravosi rispetto a quelli ordinari. Si applicano a fattispecie oggettive o soggettive, anche in base a norme secondarie, su richiesta dell avente diritto che deve provarne i presupposti.
Abbuono d imposta 7
Fatto generatore ed esigibilità Il presupposto impositivo sorge al momento della fabbricazione o importazione del prodotto sottoposto ad accisa ma l esigibilità è posticipata. L accisa èesigibile all atto dell immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato (art. 2, co. 2 TUA). Si considera immissione in consumo anche: a) lo svincolo, anche irregolare, di prodotti sottoposti ad accisa da un regime sospensivo; b) l ammanco di prodotti sottoposti ad accisa, in misura superiore a quella consentita o quando non ricorrono le condizioni per la concessione dell abbuono di cui all art. 4. Presupposto impositivo a formazione complessiva
L art. 4 TUA, ha recepito la Dir. CE 118/08 Versione precedente Versione in vigore dal 1 aprile 2010 In caso di perditao distruzionedi prodotti che si trovano in regime sospensivo, è concesso l abbuono dell imposta quando: il soggetto obbligato provi che la perdita o la distruzione dei prodotti èavvenuta per caso fortuito o per forza maggiore In caso di perdita irrimediabile o distruzione totale di prodotti che si trovano in regime sospensivo, è concesso l abbuono della relativa imposta qualora il soggetto obbligato provi, in un modo ritenuto soddisfacente dall Amministrazione finanziaria, che la perdita o la distruzione dei prodotti è avvenuta per caso fortuito o per forza maggiore
L art. 4 TUA, ha recepito la Dir. CE Versione precedente I fatti compiuti da terzi non imputabili al soggetto passivo a titolo di dolo o colpa grave e quelli imputabili allo stesso soggetto passivo a titolo di colpa non grave sono equiparati al caso fortuito ed alla forza maggiore. Qualora, a seguito del verificarsi di reati ad opera di terzi, si instauri procedimento penale, la procedura di riscossione dei diritti di accisa resta sospesa sino a che non sia intervenuto decreto di archiviazione o sentenza irrevocabile ai sensi dell'articolo 648 del codice di procedura penale. 118/08 Versione in vigore dal 1 aprile 2010 I fatti imputabili a titolo di colpa non grave, a terzi o allo stesso soggetto passivo, sono equiparati al caso fortuito e alla forza maggiore.
L art. 4 TUA, ha recepito la Dir. CE Versione precedente Ove non risulti il coinvolgimento nei fatti del soggetto passivo e siano individuati gli effettivi responsabili, o i medesimi siano ignoti, è concesso l'abbuono dell'imposta a favore del soggetto passivo e si procede all'eventuale recupero nei confronti dell'effettivo responsabile. 118/08 Versione in vigore dal 1 aprile 2010 Ai fini del presente TU, si considera che un prodotto abbia subito una distruzione totale o una perdita irrimediabile quando risulta inutilizzabile come prodotto sottoposto ad accisa (art. 4, co. 5 TUA).
Dal 1 aprile 2010 Questione della perdita del possesso Forza maggiore = quella che determina la dispersione e non la sottrazione del prodotto (furto o rapina). La perdita della soggettiva disponibilità del prodotto, non ostacolando l immissione in consumo, non comporta variazioni di carattere oggettivo della situazione da cui nasce l obbligazione tributaria.
Giurisprudenza di legittimità Cass. 20 maggio 2011, sez. V, n. 11220 Attività di distilleria di alcool Il grado di colpa «non grave»deve connotare non solo il fatto ascrivibile allo stesso soggetto passivo ma anche quello posto in essere da terzi per cui debbono ritenersi normativamente esclusi dall equiparazione tutti i fatti (dei terzi e dello stesso soggetto passivo) commessi con dolo o anchecon colpa che non possa ritenersi «non grave». L evento perdita o distruzione dei prodotti che si trovano in regime sospensivo rilevante ai fini della norma èsolo quello che ha determinato la dispersione e non la sola sottrazionedel prodotto assoggettato all imposta in regime sospensivo. L articolo 59 della l. n. 342 del 2000 ha disposto che per i furti e le irregolarità nella circolazione dell alcole nonchédei tabacchi lavorati compiuti sino alla data di entrata in vigore della presente legge, ove l azienda italiana garante risulti estranea fatto criminoso, viene disposto lo sgravio dell accisa. Il titolare del deposito fiscale dal quale avviene l immissione in consumo resta sempre obbligato al pagamento dell accisa. 13
Giurisprudenza di legittimità Cass. 23 aprile 2010, sez. V, n. 9787 Per fruire dell abbuono non basta la constatazione di emissione di decreto di archiviazione (per essere rimasti ignoti gli autori del fatto) ma occorre che l obbligato dimostri proprio «non coinvolgimento»cioèl assenza di colpa grave nel suo operato per aver attuato tutte le misure idonee a scongiurare l evento interamente ascrivibile al terzo. 14
Giurisprudenza di legittimità Cass. 28 maggio 2007, sez. V, n. 12428 Furto di prodotto alcolico Si nega la equiparazione fra «dispersione» e «sottrazione». La ratio va riferita la circostanza che mentre nelle ipotesi di dispersione o distruzione viene impedita l immissione nel consumo, la sottrazione determina soltanto il venir meno della disponibilità del prodotto da parte del soggetto per effetto dello spossessamento, ma non impedisce che il prodotto sottratto entri ugualmente nel circuito commerciale. 15
Giurisprudenza di merito Comm. trib. reg. di Milano, 16 aprile 2009, sez. XXIX, n. 36 Accise alcolici Impresa esercente attivitàproduttiva di dessert e pasticceria fresca Deve essere provata l esistenza in capo all azienda di un atteggiamento omissivo di natura gravemente colposa il cui onere, atteso il suo stato di attore sostanziale, in capo all Ufficio Finanziario. Nel caso di specie non risulta fornita La colpa grave implica una macroscopica inosservanza di elementari obblighi connessa a palese imperizia e negligenza nel comportamento. 16
Giurisprudenza della Corte di Giustizia Corte di Giustizia 18 dicembre 2007, C-314/06 La nozione di forza maggiore ai sensi dell art. 14, n.1, prima frase, della direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE riguarda circostanze estranee al depositario autorizzato, anomali e imprevedibili, le cui conseguenze non avrebbero potuto essere evitate malgrado l adozione di tutte le precauzioni del caso da parte sua. Il presupposto secondo cui le circostanze devono essere estranee al depositario autorizzato non si limita a circostanze a lui estranee in senso materiale o fisico, ma concerne anche circostanze che sembrano sfuggire oggettivamente al controllo del depositario autorizzato o sembrano situarsi al di fuori dell ambito della sua responsabilità. 17
Giurisprudenza della Corte di Giustizia Corte di Giustizia 18 dicembre 2007, C-314/06 La nozione di forza maggiore comporta un elemento oggettivo, relativo alle circostanze anormali ed estranee all operatore, e un elemento soggettivo, costituito dall obbligo dell interessato di premunirsi contro le conseguenze dell evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi. 18
Cumulo di sanzioni 19
E legittima l irrogazione della sanzione di cui all art. 13, d.lgs. 471 del 1997 in aggiunta all indennitàdi mora e agli interessi per ritardato pagamento di cui all art. 3, quarto comma, TUA in caso di ritardo nel pagamento delle accise? 20
Giurisprudenza di legittimità Cass. civ. Sez. V, Sent., 19-06-2009, n. 14303 Cass. civ. Sez. V, 12-09-2008, n. 23517 Cass. civ. Sez. I, 25-01-1997, n. 780 In caso di ritardo nel pagamento dell'accisa sul gas si applica l'indennitàdi mora del 6 per cento, sono dovuti gli interessi in misura pari al tasso stabilito per il pagamento differito di diritti doganali e si irroga la sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato. Al loro diverso contenuto corrisponde una diversa funzione dell'imposizione del vincolo di pagare: afflittiva quella della sanzione e reintegrativa del patrimonio leso quella dell'indennitàdi mora; e la diversitàdella funzione giustifica la loro contemporanea applicazione, che, non realizza, perciò, alcun cumulo di sanzioni, ma soltanto due diverse pretese di pagamentoin base a titoli diversi, tra loro pienamente compatibili per la loro diversitàdi struttura e di funzione. 21
Giurisprudenza di merito Comm. trib. reg. di Napoli, 8 febbraio 2012, sez. VIII, n. 36 Il giudice ritiene di non doversi discostare dalla giurisprudenza della corte di cassazione. Tale impostazione raccontata con la disposizione contenuta nellostesso articolo 3, co. 4, TUA laddove èprevisto il pagamento degli interessi in misura pari al tasso stabilito per il pagamento differito dei tributi doganali, in aggiunta all indennitàdi mora in misura fissa del 6%. La Corte Costituzionale con la sentenza 22 maggio 1968, n. 58 hastabilito che «a differenza degli interessi di mora sulle obbligazioni pecuniarie, quelli sulle imposte indirette escludono ogni ulteriore risarcimento». Appare di tutta evidenza che non sarebbe legittimo consentire nell ipotesi di ritardi e/o omessi versamenti di accisa, il cumulo del pagamento degli interessi, della indennitàdi mora e della sanzione del 30%, in quanto si verrebbe duplicare a carico del contribuente, la funzione risarcitoria giàassolta con il pagamento delle accise, essendo per tutte le altre imposte previsto, a carico del contribuente, per il ritardo e/o omesso pagamento unicamente gli interessi di mora e la sanzione. Pertanto tenuto conto che nel caso in esame il contribuente ha giàversato un importo fisso del 6% del tributo, in occasione del versamento dell indennitàdi mora, dovendo soggiacere al pagamento della sanzione nella misura del 30%, il collegio ritiene che il contribuente deve soltanto un importo pari a 24% del tributo versato in ritardo. 22
Giurisprudenza di merito Comm. trib. prov. di Milano, 11 febbraio 2010, sez. XXXI, n. 10 Accisa sulla birra. Non sussiste non sussiste violazione del principio di specialità(art. 9, l. n. 689 del 1981) atteso che l indennitàdi mora riveste carattere «accessorio e risarcitorio»e non «sanzionatorio». Quindi, l indennità dimora non possiede natura afflittiva sanzionatoria -ma esclusivamente natura risarcitoria, al pari degli interessi. 23
Giurisprudenza di merito Comm. trib. prov. di Milano, 11 febbraio 2010, sez. XXXI, n. 13 Addizionale provinciale energia elettrica. Si precisa inoltre che l indennitàdi mora versata, al pari degli interessi, rivesta natura risarcitoria non anche sanzionatorie come invece sono le sanzioni amministrative irrogate. Di conseguenza si rigetta ricorso. 24
Giurisprudenza di merito Comm. trib. prov. di Salerno, 26 febbraio 2007, sez. XVIII, n. 35 Accisa sul gas metano. Appare evidente che la natura della indennitàdi mora abbia carattere sanzionatorio lasciando che la funzione risarcitoria venga assolta dagli interessi previsti dalla medesima disposizione normativa. Diversamente i contribuenti verrebbero a essere assoggettati al pagamento degli interessi, con natura risarcitoria (del ritardo), dell indennitàdi mora con funzione sanzionatoria e della sanzione ex art. 13 dlgs. 471/97, che costituirebbe duplicazione della prima. L art. 13 cit. diventa incompatibile, per evidente contrasto, con la normativa del Testo Unico. 25
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