Le imposte sui redditi C O R S O D I R A G I O N E R I A G E N E R A L E E D A P P L I C A T A A. A. 2 0 1 6-2017 D O T T. S S A L A U R A M U L A S
Imposta sul reddito delle società (IRES) riferimenti normativi BASE IMPONIBILE: «L imposta si applica sul reddito complessivo netto [ ]» (art. 75, c. 1, DPR 917/1986) REDDITO COMPLESSIVO «Il reddito complessivo è determinato apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico [ ] le variazioni in aumento o in diminuzione [ ]» art. 83 DPR 917/1986 ALIQUOTA DELL IMPOSTA «L imposta è commisurata al reddito complessivo netto con l aliquota del 27,5%» (24% a partire dal 1 gennaio 2017) art. 77 DPR 917/1986
Imposta sul reddito delle società (IRES) Come si determina il reddito complessivo? 1) Determinazione dell utile/perdita ante-imposte i. Si parte dalla situazione dei conti al 31.12 dell anno di riferimento ii. Si individuano i componenti positivi (ricavi) e negativi di reddito (costi) iii. Si calcola la differenza tra ricavi e costi
1) Determinazione utile/perdita ante-imposte SITUAZIONE DEI CONTI AL 31.12 Mobili e arredi 70,00 Magazzino merci 65,00 Crediti vs. clienti 48,00 Banca c/c 55,00 Capitale sociale 80,00 Fondo amm.to mobili e arredi 70,00 Debiti vs. fornitori 15,00 Merci c/vendite 380,00 Merci c/acquisti 240,00 Stipendi e salari 120,00 Variazione rimanenze merci 53,00 TOTALE 598,00 598,00 UTILE ANTE-IMPOSTE Componenti positivi di reddito Merci c/vendite 380,00 Variazione rimanenze merci 53,00 Totale componenti positivi (A) 433,00 Componenti negativi di reddito Merci c/acquisti 240,00 Stipendi e salari 120,00 Totale componenti negativi (B) 360,00 Utile ante-imposte (A-B) 73,00
Variazioni fiscali Se tutti i costi fossero deducibili e tutti i ricavi fossero tassati nell esercizio non occorrerebbe apportare alcuna variazione all utile ante-imposte. In tale ipotesi, per determinare l IRES sarebbe sufficiente applicare l aliquota del 24% all utile ante-imposte. MA La normativa fiscale pone alcuni limiti alla deducibilità dei costi. Esempio: Ammortamento dei beni materiali: «La deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto dal ministro dell Economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio» (art. 102, c. 2, DPR 917/1986);
Variazioni fiscali Ammortamento dei beni immateriali: le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell attivo di bilancio sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso» (art. 103, c. 3, DPR 917/1986); Spese di manutenzione: «le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quali risulta all inizio dell esercizio dal registro dei beni ammortizzabili» (art. 102, c. 6, DPR 917/1986).
Variazioni fiscali Inoltre, la normativa fiscale prevede la non tassabilità di componenti positivi di reddito (es., in taluni casi, plusvalenze esenti da cessione azioni o quote partecipazione-art. 87 DPR 917/1986) e consente di rinviare la tassazione di specifiche categorie di ricavo. Esempio: Plusvalenze realizzate dalla cessione di beni strumentali: «Le plusvalenze realizzate [ ] concorrono a formare il reddito, per l intero ammontare nell esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, [ ] a scelta del contribuente, in quote costanti nell esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto» (art. 86, c. 4, DPR 917/1986).
Variazioni fiscali Le previsioni normative precedentemente richiamate obbligano l impresa ad effettuare, in sede di dichiarazione dei redditi, delle VARIAZIONI all utile/perdita ante-imposte. Tali variazioni possono avere natura: PERMANENTE: hanno natura definitiva e non vengono riassorbite negli esercizi successivi; Si riferiscono a ricavi totalmente o parzialmente esenti ovvero a costi totalmente o parzialmente indeducibili (costi non documentati, costi non inerenti, imposte sui redditi, plusvalenze esenti )
Variazioni fiscali TEMPORANEA: hanno natura temporanea e sono destinate ad essere riassorbite negli esercizi successivi; Si riferiscono a ricavi già iscritti a conto economico ma tassabili totalmente o parzialmente in esercizi successivi, ovvero a costi già rilevati per competenza nel conto economico ma totalmente o parzialmente deducibili negli esercizi successivi.
Variazioni fiscali Le variazioni temporanee possono generare: IMPOSTE ANTICIPATE: sono sostanzialmente riconducibili a componenti negativi di reddito deducibili in esercizi successivi rispetto a quello di iscrizione in bilancio IMPOSTE DIFFERITE: sono sostanzialmente riconducibili a componenti positivi di reddito tassabili in esercizi successivi a quello di iscrizione in bilancio
CASI PRATICI - 1 In data 22.04.2016, la società Alfa Srl ha acquistato un nuovo macchinario al costo di euro 80.000,00 + IVA 22%. La vita utile del bene è stata individuata in 10 anni. L aliquota di ammortamento fiscale, stabilita dalle tabelle ministeriali è del 10%. ASPETTI CIVILISTICI 22/4 Diversi a Fornitori 97.600,00 Ricevuta fatt. n.. acquisto cespite ammortizzabile Macchinari 80.000,00 IVA a credito 17.600,00
CASI PRATICI 31/12 Ammortamento macchinari a F.do amm.to macchinari 8.000,00 Rilevata quota ammortamento d'esercizio Ai fini fiscali, la quota d ammortamento è interamente deducibile? Ammortamento dei beni materiali: «La deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto dal ministro dell Economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio» (art. 102, c. 2, DPR 917/1986);
CASI PRATICI ASPETTI FISCALI Aliquota amm.to fiscale = 10% Riduzione a metà primo esercizio = 10%/2 = 5% Amm.to fiscale = 80.000,00*5% = 4.000,00
CASI PRATICI VARIAZIONI Amm.to civilistico = 8.000,00 Amm.to fiscale = 4.000,00 Variaz. aumento + 4.000,00 che genera IRES ANTICIPATA: 4.000,00 * 24% = 960,00 31/12 Attività per IRES anticipata da recuperare a IRES anticipata 960,00 Rilevata IRES anticipata
CASO PRATICO Perché effettuiamo la variazione in aumento? Supponiamo che i componenti positivi totali siano pari a euro 50.000 e che non ci siano altri componenti negativi oltre l ammortamento. REDDITO CIVILISTICO = 50.000 8.000 = 42.000 DIVERSO REDDITO FISCALE = 50.000 4.000 = 46.000 Per riconciliare i due redditi devo apportare una VARIAZIONE TEMPORANEA IN AUMENTO al reddito civilistico di euro 4.000. Tale variazione genera IRES ANTICIPATA.
CASI PRATICI NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI Anno Amm.to civilistico Amm.to fiscale Variaz. 1 80.000 10% 8.000 80.000 5% 4.000 + 4.000 2 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000-3 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000-4 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000-5 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000-6 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000-7 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000-8 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000-9 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000-10 80.000 10% 8.000 80.000 10% 8.000-11 80.000 5% 4.000-4.000 Totale 100% 80.000 100% 80.000 0
CASI PRATICI Nel 1 anno: Variazione temporanea in aumento di 4.000 (IRES anticipata = 4.000 * 24%) Dal 2 al 10 anno: nessuna variazione Nell 11 anno, si effettua una variazione in diminuzione di euro 4.000 e si riassorbe la variazione in aumento effettuata il 1 anno (REVERSAL IRES anticipata = 4.000 * 24%). IRES anticipata Reversal IRES anticipata 31/12/n+11 a Attività per IRES anticipata da recuperare 960,00
CASI PRATICI - 2 In data 05.10.2016 la società Alfa riceve la fattura n. 87 relativa a spese di manutenzione su beni di sua proprietà per euro 18.000,00 + IVA 22%. La situazione dei cespiti ammortizzabili al 01.01 dello stesso anno è la seguente: Descrizione bene Costo storico Impianti e macchinari 100.000,00 Attrezzature 15.000,00 Totale 115.000,00
CASI PRATICI Rilevazione della fattura 05/10 Diversi a Fornitori 21.960 Rilevata fatt. n. 87 Spese di manutenzione 18.000 IVA a credito 3.960 La spesa di manutenzione è interamente deducibile?
CASI PRATICI - 2 ASPETTI FISCALI «le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quali risulta all inizio dell esercizio dal registro dei beni ammortizzabili. L eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi» (art. 102, c. 6, DPR 917/1986) Costo dei beni materiali ammortizzabili al 01.01 = 115.000 Importo massimo deducibile = 5% * 115.000 = 5.750,00
CASI PRATICI - 2 Spese di manutenzione imputate a C/E = 18.000 Importo massimo deducibile = 5.750 VARIAZIONE TEMPORANEA IN AUM. 12.250 Perché variazione in aumento? Supponiamo che i componenti positivi siano pari a euro 50.000 e che non ci siano altri costi oltre le spese di manutenzione. Reddito civilistico = 50.000 18.000 = 32.000 Reddito fiscale = 50.000 5.750 = 44.250
CASI PRATICI Reddito civilistico = 50.000 18.000 = 32.000 Reddito fiscale = 50.000 5.750 = 44.250 Per riconciliare i due redditi devo effettuare una variazione temporanea in aumento al reddito civilistico di euro 12.250 che genera IRES ANTICIPATA IRES anticipata = 12.250 * 24% = 2.940 31/12/n+11 Attività per IRES anticipata da recuperare a IRES anticipata 2.940,00 Rilevata IRES anticipata
CASI PRATICI - 2 NB: L eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi» (art. 102, c. 6, DPR 917/198) Anno Aspetti civilistici Aspetti fiscali Variazione 1 18.000 5.750 + 12.250 2 0 2.450-2.450 3 0 2.450-2.450 4 0 2.450-2.450 5 0 2.450-2.450 6 0 2.450-2.450 Totali 18.000 18.000 0
CASI PRATICI In ciascuno dei 5 esercizi successivi si riassorbe l imposta anticipata rilevata nel 1 anno effettuando una variazione in diminuzione al reddito ante-imposte: REVERSAL IRES anticipata: 2.450 * 24% = 588 IRES anticipata Reversal IRES anticipata 31/12/n+1 a Attività per IRES anticipata da recuperare 588,00
CASI PRATICI - 3 In data 27.01.2016 la società Alfa vende un macchinario (acquistato nel 2008) al prezzo di euro 6.000,00 + IVA 22%. Il costo storico del bene è pari a euro 27.000,00 e il relativo fondo ammortamento è pari a euro 26.000. 27/01 F.do amm.to macchinari a Macchinari Stornato fondo amm.to 26.000
CASI PRATICI - 3 27/01 Crediti diversi a Diversi 6.100 Emessa fatt. n.. a Macchinari 5.000 a IVA a debito 1.100 Valore netto contabile = 27.000 26.000 = 1.000 Prezzo di vendita = 6.000 Plusvalenza = 6.000 1.000 = 5.000
CASI PRATICI - 3 27/01 Macchinari a Plusvalenza Rilevata plusvalenza 5.000 Come si tratta fiscalmente la plusvalenza? «Le plusvalenze realizzate [ ] concorrono a formare il reddito, per l intero ammontare nell esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, [ ] a scelta del contribuente, in quote costanti nell esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto» (art. 86, c. 4, DPR 917/1986).
CASI PRATICI - 3 Due possibilità: 1. Tassazione integrale nell anno 2. Tassazione in 5 esercizi IPOTESI 1. TASSAZIONE INTEGRALE NELL ESERCIZIO In tal caso il ricavo iscritto a conto economico coincide con quello tassabile ai fini fiscali nessuna variazione
CASI PRATICI - 3 IPOTESI 2. TASSAZIONE IN CINQUE ESERCIZI In tal caso in ciascun esercizio viene tassato 1/5 della plusvalenza. Anno Aspetti civilistici Aspetti fiscali Variazione 1 5.000 1.000-4.000 2 0 1.000 + 1.000 3 0 1.000 + 1.000 4 0 1.000 + 1.000 5 0 1.000 + 1.000 Totali 5.000 5.000 0
CASI PRATICI - 3 Nel primo esercizio effettuerò una variazione temporanea in diminuzione per i 4/5 della plusvalenza (che tasserò negli esercizi successivi) Tale variazione genera imposte differite IRES DIFFERITA = 4.000,00 * 24% = 960,00 31/12 IRES differita a Fondo imposte differite Rilevata IRES differita 960,00
CASI PRATICI - 3 In ciascuno dei 4 esercizi successivi si effettuerà una variazione in aumento di euro 1.000,00 e in tal modo riassorbirò l imposta differita rilevata il primo anno. REVERSAL IRES DIFFERITA = 1.000,00 * 24% = 240,00 31/12/n+1 Fondo imposte differite a IRES differita 240,00 Rilevata IRES differita
IRAP È un imposta proporzionale che colpisce il valore della produzione netta Aliquota normale: 3,9% Base imponibile = MACROCLASSE A: Valore della produzione MACROCLASSE B: Costi della produzione (tranne B.9-Stipendi, B.10.c-Altre svalutazioni delle immobilizzazioni, B.10.d-Svalutazione dei crediti, B.12- Accantonamento ai fondi rischi e oneri, B.13-Altri accantonamenti)
BASE IMPONIBILE IRAP (regole principali). A) VALORE DELLA PRODUZIONE: 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni; 2) variazione rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; 3) variazione dei lavori in corso su ordinazione; 4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. (meno) B) COSTI DELLA PRODUZIONE 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci; 7) per servizi; 8) per godimento di beni di terzi; 10) ammortamenti e svalutazioni; a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali; b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali; 11) variazione rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; 14) oneri diversi di gestione.
Le plusvalenze e le minusvalenze, sia ordinarie (macroclassi A e B) sia straordinarie (macroclasse E), partecipano sempre alla determinazione della base imponibile IRAP. Non rilevano, invece, solo le plusvalenze e le minusvalenze relative a cessioni di aziende.
IRAP N.B. Le variazioni IRES sono irrilevanti ai fini IRAP. Per quanto riguarda il costo del lavoro sono ammessi in deduzione i premi INAIL, le spese relative agli apprendisti e quelle per il personale assunto con contratti di formazione e lavoro. È inoltre previsto un sistema di deduzioni forfettarie.
IRAP Oltre al costo del lavoro (con le suindicate eccezioni) non sono deducibili, tra gli altri: i compensi occasionali e quelli assimilati al lavoro dipendente; i compensi ad amministratori che non costituiscono per gli stessi redditi professionali; le perdite e le svalutazioni su crediti; i canoni di leasing per la parte riferibile agli interessi passivi; l imposta municipale unica (IMU).
IRAP Non rientrano nel calcolo del valore della produzione netta: i proventi e gli oneri finanziari (macroclasse C del C.E.); le rettifiche di valore delle attività finanziarie (macroclasse D del C.E.); i componenti straordinari di reddito (?)
IRAP Le plusvalenze e le minusvalenze, sia ordinarie sia straordinarie, partecipano sempre alla determinazione della base imponibile IRAP. Non rilevano, invece, solo le plusvalenze e le minusvalenze relative a cessioni di aziende.
Caso pratico - 1 La situazione dei conti dell impresa Alfa Spa al 31.12 presenta le seguenti risultanze:. Merci c/vendite 300.000,00 Altri ricavi e proventi 30.000,00 Merci c/acquisti 180.000,00 Variazione rimanenze merci (D) 40.000,00 Costi per servizi 20.000,00
Caso pratico - 1 Costi per godimento di beni di terzi 12.000,00 Ammortamento imm. Materiali 5.000,00 Stipendi e salari 25.000,00 Oneri sociali 8.000,00 TFR 10.000,00 Interessi passivi di c/c 150,00
Caso pratico - 1 Si quantifichi la tassazione IRAP sapendo che: Nel costo del lavoro sono compresi contributi INAIL per euro 1.200; Il conto «Costi per godimento di beni di terzi» si riferisce ai canoni di leasing pagati nel corso dell esercizio. La quota riconducibile agli interessi finanziari è pari complessivamente a euro 820,00.
Caso pratico - 1 BASE IMPONIBILE Componenti positivi: Merci c/vendite 300.000,00 Altri ricavi e proventi 30.000,00 TOTALE 330.000,00
Caso pratico - 1 Componenti negativi: Merci c/acquisti 180.000,00 Variazione rimanenze merci 40.000,00 Costi per servizi 20.000,00 Costi per godimento di beni di terzi 12.000,00 Ammortamento imm. Materiali 5.000,00 TOTALE 257.000,00
Caso pratico - 1 Utile ante-imposte: 330.000 257.000 = 73.000,00 Variazioni 1. Interessi leasing non deducibili Sono inclusi tra i costi per godimento di beni di terzi e quindi sono stati conteggiati nel calcolo dell utile ante imposte Ma non sono fiscalmente deducibili Generano una variazione permanente in aumento
Caso pratico - 1 Variazioni 2. Contributi INAIL Sono ricompresi nel costo del lavoro che peraltro non rientra nella base imponibile IRAP Tali contributi sono fiscalmente deducibili Generano una variazione permanente in diminuzione
Caso pratico - 1 UTILE ANTE-IMPOSTE 73.000,00 + VARIAZIONI IN AUMENTO interessi leasing + 820,00 - VARIAZIONI IN DIMINUZIONE Contributi INAIL - 1.200,00 Base imponibile 72.620,00
Caso pratico - 1 IRAP di competenza = 72.620,00 * 3,9% = 2.832,00