Istituti deflativi e Contenzioso Fiscale di Thomas Tassani I vizi della cartella di pagamento e la tutela del contribuente Premessa Il tema dell impugnazione della cartella di pagamento è stato oggetto, negli ultimi mesi, di diverse pronunce giurisprudenziali, che occorre tenere in considerazione per predisporre una corretta linea di difesa, soprattutto in sede processuale. Principio fondamentale del processo tributario è quello per cui ogni atto impositivo è impugnabile per vizi propri ; tuttavia, attraverso l impugnazione di un atto, è anche possibile impugnare quegli atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente, che, tuttavia, non sono stati notificati (o non sono stati validamente notificati). Così dispone l art.19, co.3, D.Lgs. n.546/92. Alla luce di tale disposizione, si esamineranno alcuni temi, di particolare attualità, relativi a vizi formali della cartella di pagamento: quelli dell indicazione del responsabile del procedimento; della retroattività dei termini di decadenza; e della notifica irrituale dell avviso di accertamento precedente alla cartella di pagamento. L indicazione del responsabile del procedimento La vicenda interpretativa che, a partire dalla fine del 2007, ha avuto ad oggetto l indicazione del responsabile del procedimento nella cartella di pagamento, è probabilmente giunta a conclusione per effetto di recenti pronunce della Corte Costituzionale. La querelle, che ha visto intervenire, in modo non omogeneo, giurisprudenza di merito, di legittimità, Corte Costituzionale e Legislatore, ha avuto inizio con l ordinanza n.377/07 della Corte Costituzionale. In tale ordinanza, si ricostruiva l indicazione del responsabile del procedimento, di cui all art.7, co.2, lett.a), L. n.212/00 (Statuto del Contribuente) come un elemento necessario di ogni atto impositivo ed anche della cartella di pagamento. Principio da cui la prevalente giurisprudenza di merito ha tratto la conseguenza della radicale nullità per quelle cartelle di pagamento non recanti tale indicazione. Nel senso che il vizio non configurerebbe, invece, un ipotesi di nullità, si è espressa altra parte della giurisprudenza, oltre che Equitalia Spa 31. La questione è stata poi affrontata a livello normativo, con il D.L. n.248/07 (convertito, con modificazioni, dalla L. n.31/08). L art.36, co.4-ter, ha infatti disposto che: la cartella di pagamento contiene, altresì, a pena di nullità, l indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della stessa cartella. Nel sistema vigente, dunque, è espressamente prevista la sanzione della nullità per l assenza dell indicazione del responsabile (o, meglio, dei responsabili: quello del procedimento di iscrizione e quello di emissione/notificazione della cartella), non potendosi porre indubbio che il requisito sia da considerarsi come essenziale e necessario, tale da comportare la totale (e non sanabile) illegittimità dell atto impositivo. 31 Sul tema, CTP di Lecce, sent. n.517/07; CTP Milano, sent. n.510/07; CTP Piacenza, sent. n.193/07; CTP Lucca, sent. n.163; CTP Venezia, sent. n.114/07; CTP Bari, sent. n.445/08; CTP Venezia, sent. n.49/08. 30
Tuttavia, lo stesso art.36 citato ha previsto l applicazione della sanzione della nullità nei soli casi di ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1 giugno 2008, disponendo che: la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nelle cartelle di pagamento relative a ruoli consegnati prima di tale data non è causa di nullità delle stesse. In questo modo, il Legislatore ha inteso salvare l azione di riscossione, consentendo ad Equitalia Spa di correggere i propri formulari ed evitando la generalizzata nullità delle cartelle precedentemente emesse. Tuttavia, diversi giudici di merito hanno dubitato della legittimità costituzionale (artt.2, 3, 24, 97, Cost.) della norma di cui all art.36 D.L. n.248/2007 che, sostanzialmente, avrebbe un effetto retroattivo a discapito del contribuente. La Corte Costituzionale si è però, anche recentemente, espressa nel senso della legittimità costituzionale della norma in esame. Con la sentenza n.58/09, la Corte ha affermato che la disposizione non ha alcun effetto retroattivo, visto che la sanzione della nullità, per la mancata indicazione del responsabile del procedimento, non era prevista dal sistema, precedentemente all art.36 D.L. n.248/07. Ne deriva che, con la fissazione del termine del 1/06/08 (riferito alla consegna dei ruoli), il Legislatore: ha semplicemente indicato un termine a partire dal quale opera la nullità; mentre non ha previsto in nessun modo una sanatoria di atti già emanati, perché la loro nullità doveva essere esclusa già in base al diritto anteriore. Tali conclusioni, confermate anche dall ordinanza n.221/09 della Corte di Costituzionale, risultano particolarmente negative per i contribuenti, perché sconfessano le affermazioni della giurisprudenza di merito, che aveva invece concluso chiaramente per la nullità della cartella. I termini di notifica della cartella di pagamento L attuale disciplina dell art.25, DPR n.602/73, prevede termini perentori di decadenza per la notifica della cartella di pagamento, il mancato rispetto dei quali comporta l estinzione del potere impositivo. Il sistema, peraltro, è giunto a tale configurazione dopo diverse modifiche normative e sotto la spinta della Corte Costituzionale che, con ordinanza n.280/05, ne aveva sancito la parziale illegittimità costituzionale. Ai fini delle imposte sui redditi ed Iva 32, la notifica della cartella di pagamento deve essere effettuata entro il 31 dicembre del: terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione ( ) quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione ex art.36-bis, DPR n.600/73 ( ); per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di controllo formale prevista dall'art.36-ter del citato DPR n.600/73; 32 Per l estensione della disciplina dell art.25, DPR n.602/73 all Iva, si veda l art.23, D.Lgs. n.46/99. 31
secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo per le somme dovute in base agli accertamenti dell'ufficio. Detti termini sono stati introdotti dall art.1, co.5-ter, D.L. n.106/05 (convertito, con modificazioni, dalla L. n.156/05), che ha anche previsto una disposizione transitoria, per le cartelle di pagamento relative ai precedenti periodi di imposta, relativamente alle somme che risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione. Per effetto di tale norma transitoria (contenuta nell art.36, co.2, lett.b, D.Lgs. n.46 del 26/2/1999), i termini di decadenza sono i seguenti: 31/12 del 4 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione 31/12 del 5 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione relativamente alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003; relativamente alle dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001. IL CASO Nella sentenza n.16704/09, la Cassazione ha esaminato il caso di una cartella di pagamento, relativa ad una dichiarazione Iva presentata nel 1994 e notificata nell agosto 2001. Il giudice di appello aveva sostenuto l inapplicabilità della disciplina dei termini di decadenza al caso di specie, in quanto relativo ad un procedimento in corso e i cui effetti sostanziali erano già esauriti al momento della entrata in vigore del D.L. n.106/05. La Corte di Cassazione ha, invece, affermato l applicazione generalizzata dei termini in esame, che sono a tutela della esigenza del contribuente alla conoscenza, in termini, certi della pretesa tributaria derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni. Regola che è quindi applicabile anche per i giudizi pendenti alla data di entrata in vigore. Nel caso in esame, quindi, occorreva considerare come termine di decadenza il 31/12 del quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione 33 ; termine che non è stato rispettato, perché la cartella è stata notificata nel 2001. L affermazione dell ampia portata retroattiva dei termini di decadenza (che tuttavia non si applica, per la Corte, per ruoli formati e resi esecutivi entro il 30/9/2009), risulta molto importante per tutti i processi in corso, costituendo una motivazione giuridica da far valere anche nei gradi successivi di giudizio (nel rispetto del divieto di domande ed eccezioni nuove, ovviamente). Essa è stata confermata anche dalla sentenza n.15313/09 della Cassazione. La notifica degli atti presupposti alla cartella di pagamento: l avviso di accertamento Nella pratica, si presentano con una certa frequenza ipotesi di cartelle di pagamento che seguono ad avvisi di accertamento che: non sono stati notificati (e, quindi, il contribuente non li ha mai ricevuti); oppure non sono stati notificati correttamente (ex art.60, DPR 600/73). In quest ultimo caso, il contribuente può essere comunque venuto a conoscenza dell avviso di accertamento (che, per esempio, è stato notificato ad un indirizzo errato ma 33 Ex art.36, co.2, lett.b, D.Lgs. n.46/99. 32
comunque a lui, in un qualche modo, successivamente recapitato da coloro che ne sono entrati materialmente in possesso). L alternativa che ha il contribuente, che è a conoscenza di un avviso di accertamento non notificato in modo corretto, è quindi la seguente: impugnare o non impugnare l avviso? Qualora il soggetto scegliesse la strada dell impugnazione dell avviso si porrebbe nella condizione di non potere far valere nel processo la illegittimità della notifica, visto che l impugnazione dell avviso di accertamento potrebbe essere in grado di sanare gli eventuali vizi di notifica. 34 Se, invece, il contribuente optasse per non impugnare l avviso di accertamento egli potrebbe far valere tale vizio di notifica impugnando (e facendo così invalidare) la cartella di pagamento successivamente notificata. A questa conclusione conduce la nota sentenza n.5791/08 35 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, che ha affrontato il caso di vizio della notifica dell atto presupposto e successivo giudizio instaurato a fronte dell atto successivo. È dunque la concreta strategia processuale del contribuente che segna l ambito dei vizi che possono essere fatti valere dinanzi al giudice 36 : se il contribuente impugna la cartella di pagamento ma svolge argomentazioni di merito, relative cioè al fondamento della pretesa impositiva se il contribuente impugna la cartella di pagamento semplicemente limitandosi a fare valere la mancata notifica dell avviso di accertamento di fatto sana il vizio di notifica dell avviso di accertamento ed impugna quest ultimo unitamente alla cartella di pagamento; tale vizio inficia irrimediabilmente la cartella. In questo secondo caso, l Amministrazione Finanziaria potrà emanare un nuovo avviso di accertamento, ma solo se ancora nei termini. In simile quadro, appare di estremo interesse la sentenza n.13510/09 della Corte di Cassazione. IL CASO La controversia aveva ad oggetto un avviso di accertamento notificato presso l abitazione in cui il contribuente non era più residente e ricevuto da una persona qualificatasi quale moglie convivente del contribuente. In giudizio, il contribuente aveva impugnato la cartella di pagamento, facendo valere il vizio di notifica dell avviso. In particolare, sostenendo che la moglie non era la convivente, perché era intervenuta la separazione e che egli aveva modificato il proprio indirizzo di residenza. L Amministrazione riteneva, invece, che la variazione della residenza anagrafica poteva avere effetto, ai fini fiscali, solo dopo la successiva comunicazione allo stesso Ufficio e che, comunque, il fatto che la notifica fosse stata effettuata nelle mani di un soggetto qualificatosi come moglie convivente del contribuente, la rendeva legittima. 34 35 36 Sul punto, Cass., sent. n.22675/07; sent.10477/08; sent. n.5924/01. Questione rinviata alle Sezioni Unite dalla ordinanza n.7263/07 della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione. Si vedano anche Cass., sent. n.16412/07; sent. n.1024/08; sent. n.20935/07. 33
La Corte di Cassazione conferma la sentenza della CTR del Lazio, che aveva ritenuto illegittima la cartella di pagamento. Secondo la Corte: Ai sensi dell art.60, DPR n.600/73, le variazioni e modificazioni dell indirizzo del domicilio fiscale hanno effetto dalla avvenuta variazione anagrafica e la tesi dell Amministrazione è da respingere, anche alla luce della sentenza n.360/03 della Corte Costituzionale 37 ; La notifica nelle mani di un soggetto qualificatosi come convivente del contribuente non attribuisce, di per sé, validità alla notifica. Visto che da simile dichiarazione deriva solo una presunzione relativa di convivenza. Presunzione che il contribuente può superare, fornendo le prove, come nel caso in oggetto è stato fatto, che la convivenza non vi era. 37 Si veda, inoltre, Cass., sent. n.26542/08. 34