La protezione patrimoniale del contribuente tra pianificazione lecita e sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte La difesa del contribuente tra esigenze di effettività e rischio di riscossione anticipata Firenze, 29 Giugno 2011, ore 15:00 Studio legale tributario Cordeiro Guerra & Associati
La concentrazione della riscossione nell accertamento L art. 29 del Dl n. 78 del 2010, così come modificato dall art.7, comma 2, lett.n.del D.l. n. 70 del 2011, introduce la disciplina dei nuovi avvisi di accertamento immediatamente esecutivi. Questi gli aspetti salienti: i nuovi avvisi di accertamento sono immediatamente esecutivi decorsi 60 giorni dalla notifica degli stessi; in caso di impugnativa dell avviso è necessario corrispondere la metà della maggiore imposta accertata (entro il termine per la proposizione del ricorso); decorso il termine per la proposizione del ricorso, entro i 30 giorni successivi, l atto di accertamento viene affidato all agente della riscossione per l avvio della procedura di esecuzione forzata. Sospensione, l art.7 del D.l. n. 70 nel 2011 prevedeche in caso di istanza da parte del contribuente di sospensione dell atto impugnato ex art. 47 del D. lgs n. 546 del 1992, l esecuzione forzata è sospesa fino alla data di emanazione del provvedimento che decide sull istanza di sospensione e in ogni caso, per un periodo non superiore a 120 giorni dalla data di notifica dell istanza.
La concentrazione della riscossione nell accertamento La sospensione riguarda la sola esecuzione forzata, con la conseguenza che non sarà preclusa l adozione di misure cautelari pro fisco quali ad es. il fermo amministrativo e l iscrizione ipotecaria su beni immobili Inoltre non è applicabile la sanzione amministrativa prevista dall articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.471, nei casi di omesso, carente o tardivo versamento delle somme dovute, nel termine di 60 giorni dalla notifica dell atto di accertamento.
La concentrazione della riscossione nell accertamento Ambito di operatività: le nuove norme troveranno applicazione per quegli avvisi di accertamento emessi a partire dal 1 luglio 2011 (art. 7, comma 2, lett. n. del D.l. n.70 del 2011) e relativi ai periodi d imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007. Ciò ovviamente significa che per gli atti emessi dagli uffici fino al 30 giugno 2011 dovranno seguirsi le vecchie regole e pertanto sarà necessaria la notifica della cartella esattoriale ai fini della riscossione delle somme dovute.
Le misure pro fisco proprie Tributarie Ipoteca Sequestro conservativo Fermo amministrativo dei veicoli Improprie Inversione dell onere della prova: ad es. accertamenti bancari, costi black list, riscossione provvisoria frazionata, raddoppio dei termini di accertamento Penali Reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte Confisca per equivalente
Art. 11 D.Lvo n.74 del 2000 Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte 1.E punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni. 2. E punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale di tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila. Se l ammontare di cui al periodo precedente è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da uno a sei anni.
Evoluzione della giurisprudenza della Suprema Corte sull art. 11 D.Lvo n.74 del 2000 Primo orientamento: Cass. sez. IV, 9 marzo 2005 n.9251: Ambito di applicazione della fattispecie ristretto, posto che si riteneva che l esistenza di una procedura di riscossione coattiva in atto fosse un elemento indefettibile della procedura di incriminazione
Evoluzione della giurisprudenza della Suprema Corte sull art. 11 D. Lvo n.74 del 2000 Orientamento attuale: Cass., 4 giugno 2006, n. 17071, Cass. 18 dicembre 2007, n.5824, Cass., 6 marzo 2008, n.38 Cass. Pen., Sez. III, 17 giugno 2009, n.25147; Cass., 27 giugno 2009 n.25147. La Suprema Corte, in sintonia con il pensiero della dottrina maggioritaria, non ritiene più necessaria ai fini della sussistenza del reato, la pendenza di una procedura di riscossione coattiva di imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Rischi di una tale orientamento: soggettivizzazione del diritto penale tributario, in contrasto con la concezione del reato quale fatto offensivo tipico di un bene protetto
Cass. sez. III, 7 ottobre 2009, n.38925 La costituzione di un fondo patrimoniale avente ad oggetto tutti i beni mobili ed immobili del contribuente integra il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte qualora risulti atto idoneo a limitare le ragioni del fisco. Infatti, ai fini della configurabilità del suddetto reato, che si atteggia come reato di pericolo- non è necessario che sussista una procedura di riscossione in atto essendo sufficiente l idoneità dell atto simulato o ritenuto fraudolento a rendere in tutto in parte inefficace una procedura di riscossione coattiva da parte dello stato
La confisca per equivalente art. 1, comma 143, legge 244/2007 Nei casi di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni di cui all articolo 322- ter del codice penale.
La confisca per equivalente l'art. 1 comma 143 della l. 244/2007, ha introdotto ordinamento giuridico l'istituto della confisca per equivalente, in misura pari alle imposte evase, dei beni di chi si sia reso responsabile di reati di natura fiscale. La particolarità della confisca per equivalente sta nel fatto che, qualora i beni costituenti prodotto, profitto o prezzo del reato non siano individuabili o appartengano a persona estranea al reato, il giudice deve disporre la confisca di altri beni di cui il reo ha la disponibilità per un valore corrispondente (da qui la definizione di«confisca per equivalente»).
Irretroattività della disciplina della confisca per equivalente Ord. Corte Cost. n.97 del 2 aprile 2002 Con l'ordinanza n. 97 del 2 aprile 2009, infatti, la Corte Costituzionale, intervenendo su una questione procedurale insorta immediatamente dopo l'introduzione della norma in oggetto, ha sancito l'irretroattività delle norme previste in tema di confisca per equivalente nei reati tributari. Secondo il Giudice delle leggi, infatti, la confisca in esame avrebbe natura «eminentemente sanzionatoria» e, in quanto tale, sottoposta al divieto di retroattività delle sanzioni penali previsto dall'art. 25 Cost.; ciò anche alla luce della giurisprudenza della Corte Europea dei diritti dell'uomo, che ha ritenuto in contrasto con i principi sanciti dall'art. 7 della Convenzione l'applicazione retroattiva di una confisca di beni effettuata, appunto, nella forma per equivalente. Tale conclusione pertanto, esclude la possibilità di procedere alla confisca per equivalente, in caso di reati tributari commessi prima dell'entrata in vigore della legge 244/2007.
Corte di Cassazione, sent. n. 25357del 24 giugno 2011 L ordinanza che dispone il sequestro preventivo non deve essere motivata sulla sussistenza degli indizi di colpevolezza, non essendo i detti indizi richiesti fra i presupposti applicativi, e ciò in quanto è sufficiente per l adozione della misura cautelare reale la presenza di un fumus boni iuris e cioè l ipotizzabilità in astratto della commissione di un reato, rilevabile dalla pendenza di un imputazione e senza possibilità di apprezzamento quanto alla fondatezza dell accusa e alla probabilità di una pronuncia sfavorevole per l imputato. Consegue che nel giudizio incidentale di impugnazione avverso il provvedimento che dispone il sequestro preventivo il controllo del giudice del riesame non può investire la concreta fondatezza dell accusa, ma deve limitarsi all astratta possibilità di assumere il fatto attribuito ad un soggetto in una determinata ipotesi di reato.
Cass. pen. Sent. n.8982 dell 8 marzo 2011 Fatto: amministratori di fatto di società rumene, indagati per il reato di cui all art.5 del D.lvo n. 74 del 2000. Il gip dispone il sequestro preventivo di quattro unità immobiliari a questi appartenenti. Secondo i difensori il sequestro era da considerarsi illegittimo perché effettuato per un valore corrispondente al profitto del reato (e non al prezzo)e poiché non era stata indicata alcuna relazione tra i beni sequestrati ed il reato ipotizzato.
Cass. pen. Sent. n.8982 dell 8 marzo 2011 (segue) La Suprema Corte così motiva: Correttamente il Tribunale ha ritenuto che, in relazione ai reati tributari, la confisca per equivalente si applichi sia al prezzo che al profitto del reato( ) Nel caso dell art.322 ter c.p. la confisca per equivalente non presuppone la dimostrazione del nesso pertinenziale tra reato e somme confiscate (sequestrate) e, inoltre, viene meno la necessità di verificare, preliminarmente, se il bene sia entrato o meno nel patrimonio dell indagato per tentarne il recupero. Sono infatti assoggettabili alla confisca di cui all art.322 ter c.p. beni nella disponibilità dell imputato per un valore corrispondente a quello relativo al prezzo o al profitto dal reato ( ) E stato escluso quindi, anche alla luce della Decisione - quadro del Consiglio dell Unione Europea 2005/212/GAI, che la confisca per equivalente prevista dall at.322 ter c.p. e, quindi, il sequestro preventivo ad essa finalizzato, postuli l esistenza di un nesso di pertinenzialità tra i beni da confiscare ed il reato addebitato al soggetto che ne dispone.
Sequestro preventivo e trust autodichiarato Sent. Corte di Cassazione, V sez penale, n. 13276 del 30 marzo 2011 Il trust auto- dichiarato con il quale il disponente trustee amministra in totale libertà il fondo a proprio vantaggio è un elemento che può far ragionevolmente ritenere che la costituzione del trust sia avvenuta in frode ai creditori. Tale condizione è sufficiente a consentire il sequestro preventivo di immobili, posto che presupposto per la confisca di cui alla L. n.146 del 2006, art.11, è che la detta misura e, dunque anche il sequestro preventivo ad essa direttamente funzionale- riguardi nella speciale ipotesi della confisca per equivalente, beni od altre utilità di cui il reo ( o l indagato) ha la disponibilità anche per interposta persona fisica o giuridica.
Efficacia delle misure cautelari: ipoteca e sequestro conservativo comma 7, art. 27 del D.l. n. 185/2008 7. Le misure cautelari, che, in base al processo verbale di constatazione, al provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi, al provvedimento di irrogazione della sanzione oppure all'atto di contestazione, sono adottate ai sensi dell articolo 22 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, conservano, senza bisogno di alcuna formalità o annotazione, la loro validità e il loro grado a favore dell agente della riscossione che ha in carico il ruolo. Quest ultimo può procedere all esecuzione sui beni sequestrati o ipotecati secondo le disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, fermo restando quanto previsto, in particolare, dall articolo 76 del medesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, e successive modificazioni.
Gli strumenti a tutela del patrimonio Fondo patrimoniale descrizione Beni destinati a far fronte ai bisogni della famiglia Vantaggi iprotezione dei figli. Istituto storico di diritto italiano alternativo al trust. Svantaggi La destinazione del fondo termina con lo scioglimento del matrimonio. QUANDO UTILIZZARE Alternativo al trust in caso di famiglia legittima e figli minori (di beni immobili). Segregazione patrimoniale. Non tutti i beni possono essere apportati al fondo Trust Schema negoziale con cui un disponente trasferisce la proprietà ad un trustee per uno scopo o per l utilità di alcuni beneficiari. Segregazione patrimoniale. Unità del patrimonio di famiglia. L Italia non ha una legge sul trust (?) Intensa litigiosità in famiglia. Quando la differenza di età da padre imprenditore a figli beneficiari è notevole Protezione dei minori. Fondazione di famiglia Patrimonio personificato destinato ad avvantaggiare solo una o più famiglie determinate. Segregazione patrimoniale. Istituto storico di diritto italiano Controllo invasivi e lungaggini burocratiche. Ideale per operazioni di filantropia di interesse generale. S.a.p.a. Società di capitali dove i soci accomandatari rispondono solidamente e illimitatamente per le obbligazioni sociali, e i soci accomandanti sono obbligati nei limiti del capitale sottoscritto. Occorrono alte maggioranze per revocare il potere agli amministratori (stabilità). Rigidità. Responsabilità illimitata per i soci accomandatari. Con al riforma del codice è preferibile la nuova S.p.A.
Gli strumenti a tutela del patrimonio Donazioni Contratto con cui il donante attribuisce la proprietà di beni al donatario. Vantaggi fiscali per la franchigia di 1.000.000 di euro ed aliquote basse se tra parenti in linea retta. Possibilità di donazione con riserva di usufrutto. Possibile lesione della legittima. Possibili azioni volte a revocare la donazione. Azione di riduzione e istituto della collazione. Nel caso in cui la legittima non venga lesa. Polizze vita Contratti di assicurazione a scopo successorio. Possono essere polizze assicurative di diritto italiano o estere. Esenzione da imposta di successione in Italia. Impignorabilità e insequestrabilità. Altri caricamenti. Nomina del beneficiario alla stipula (si può ovviare nominando un trust). In caso di successione con molta liquidità rispetto ad altri beni (aziendali ed immobiliari Pianificazione fiscale internazionale. A volte alternativo allo strumento del trust e più semplice. Per le polizze estere vi è la possibilità di conferire o gestire un ampia gamma di strumenti finanziari anche non armonizzati.