TEMA N. 27 Il candidato esamini le caratteristiche salienti del sistema di riscossione operando i necessari distinguo tra versamento spontaneo e riscossione coattiva RIFERIMENTI NORMATIVI D.P.R. 29-9-1973, n. 602 Art. 19, D.Lgs. 31-12-1992, n. 546 Artt. 17-23, D.Lgs. 9-7-1997, n. 241 D.Lgs. 26-2-1999, n. 46 D.Lgs. 13-4-1999, n. 112 Art. 3, D.L. 30-9-2005, n. 203, conv. in L. 248/2005 Artt. 29, 31, 38 D.L. 31-5-2010, n. 78, conv. in L. 122/2010 Art. 52 D.L. 21-6-2013, n. 69, conv. in L. 98/2013 L. 27-12-2013, n. 147 D.L. 24-4-2014, n. 66, conv. in L. 89/2014 Il versamento spontaneo SCHEMA Le modalità di assolvimento del versamento spontaneo Il versamento unitario e la compensazione La riforma del sistema di riscossione Gli agenti della riscossione La riscossione coattiva: avviso di accertamento e ruolo La cartella di pagamento e la rateizzazione dei versamenti L esecuzione forzata e le misure cautelari del credito tributario L estinzione del debito d imposta avviene generalmente attraverso il versamento spontaneo da parte del contribuente o, in mancanza, mediante un procedimento amministrativo; ovviamente le modalità, i termini ed i luoghi di pagamento variano per le diverse tipologie di tributi. Di norma va effettuata in un unica soluzione, salvo casi particolari in cui sono concesse rateazioni e dilazioni. Tutti i versamenti devono essere effettuati: presso l agente della riscossione; presso le banche; presso gli sportelli dell ente Poste italiane S.p.A. Per alcuni tributi, quali le tasse sulle concessioni governative e gli abbonamenti RAI, i versamenti devono essere effettuati in conto corrente postale. La tassa di possesso degli autoveicoli, invece, può essere versata anche presso i tabaccai abilitati, le ricevitorie del lotto, le banche convenzionate e le agenzie di pratiche automobilistiche convenzionate con Lottomatica S.p.a.
148 Seconda prova: Diritto tributario Il pagamento spontaneo può avvenire mediante: ritenuta diretta per le imposte dovute sui redditi provenienti dallo Stato o dagli enti statali. Le ritenute vengono accreditate direttamente all Amministrazione del Tesoro. La ritenuta può essere a titolo d imposta o di acconto; versamenti diretti per le imposte sui redditi, l IRAP e l IVA da effettuare presso una qualsiasi banca autorizzata, un qualsiasi ufficio postale o presso gli agenti della riscossione mediante il modello F24. Il meccanismo di determinazione del saldo fa in modo che la delega vada presentata indipendentemente dall entità di questo (vale a dire anche se il saldo è uguale a zero), allo scopo di informare gli enti impositori circa le compensazioni effettuate. Ne consegue che in presenza di tale ipotesi, banche, agenti della riscossione e sportelli postali sono tenuti ad accettare il modello F24 allo scopo di attestarne l avvenuta presentazione. Per converso, la mancata o tardiva presentazione del modello F24 con saldo finale pari a zero comporta una sanzione di 154 euro. Il contribuente può utilizzare in alternativa al modello F24 cartaceo il modello telematico (F24 on-line) qualora sia titolare di un conto corrente presso le Poste italiane S.p.A. o un istituto bancario che abbia stipulato apposta convenzione con l Agenzia delle entrate e possieda un pincode personale. I titolari di partita IVA sono obbligati ad utilizzare il modello on-line per il versamento unitario e la compensazione di imposte e contributi previdenziali. Il versamento telematico è possibile anche qualora si ricorra ad un intermediario abilitato al servizio Entratel: in tal caso si utilizza l F24 cumulativo. Dal 1 gennaio 2008 gli enti pubblici utilizzano uno specifico modello denominato «F24 enti pubblici» per i versamenti relativi alle ritenute operate per l IRPEF, per le relative addizionali e per l IRAP. Per il pagamento può essere scelta una forma diversa dal contante (carte di credito, di debito e prepagate, assegno bancario, assegno circolare). Novità in materia di versamenti sono state previste dal D.L. 24 aprile 2014, n. 66 (conv. in L. 89/2014) al fine di ridurre i costi della riscossione fiscale. In particolare il decreto stabilisce che, a decorrere dal 1 ottobre 2014, i versamenti unitari sono eseguiti: esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dell Agenzia delle entrate nel caso in cui il saldo finale sia pari a zero; esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall Agenzia delle entrate e dagli intermediari della riscossione convenzionati sia nel caso in cui siano effettuate delle compensazioni e il saldo finale sia positivo sia, in ogni caso in cui il saldo finale sia di importo superiore a 1.000 euro; iscrizione nei ruoli, per le imposte per le quali non sono previsti la ritenuta o il versamento diretto, per quelle che il contribuente non abbia provveduto a pagare mediante versamento diretto e per il versamento di interessi e sanzioni. Dunque, diversamente da quanto accadeva in passato, il ruolo è utilizzato sia come strumento di riscossione spontanea che coattiva. I contribuenti possono versare, cumulativamente, sia le imposte (IRES, IRPEF, IRAP, IVA etc.) sia i contributi previdenziali e assistenziali, i premi INAIL e i diritti annuali alle Camere di Commercio (cd. versamento unitario).
Tema n. 27- Il sistema di riscossione delle imposte 149 Il versamento unitario consente la compensazione tra le partite attive e passive del contribuente coinvolgendo sia le imposte sia i rapporti con gli enti previdenziali. La compensazione può essere: verticale se riguarda crediti e debiti relativi allo stesso tributo; orizzontale se riguarda crediti e debiti relativi a tributi diversi. A decorrere dal 2014 la compensazione può essere effettuata nel limite massimo di 700.000 euro (art. 9, co. 2, D.L. 35/2013). Esso inoltre è elevato a 1.000.000 di euro per i soggetti subappaltatori che abbiano registrato nel periodo d imposta precedente un volume d affari costituito per almeno l 80 per cento da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto. Non concorrono alla determinazione di questo limite i crediti di imposta derivanti da agevolazioni o incentivi fiscali, per i quali esiste una copertura di legge, i crediti trimestrali derivanti dalle liquidazioni periodiche IVA, i crediti compensati con debiti della stessa imposta. A partire dal 1 gennaio 2008, i crediti di imposta da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi (cioè quelli derivanti dalle agevolazioni), possono essere utilizzati in compensazione nel limite di 250.000 euro annui anche in deroga alle singole leggi istitutive. A decorrere dal 1 gennaio 2011 non è più possibile effettuare l autocompensazione dei crediti relativi alle imposte erariali, fino a concorrenza dell importo dei debiti di ammontare superiore a 1.500 euro che sono stati iscritti a ruolo e per i quali è scaduto il termine di pagamento (art. 31 D.L. 78/2010). La compensazione va fatta entro la data di presentazione della dichiarazione successiva. Tuttavia, per i crediti IVA di importo superiore a 5.000 euro annui il termine per effettuare la compensazione è stato fissato a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell istanza da cui il credito emerge. Per tali crediti, inoltre, è previsto l obbligo di utilizzare il canale telematico. Debiti e crediti oggetto di versamenti unitari e compensazioni sono tutte le imposte e tutti i contributi che si versano con il modello F24. Non sono ammessi alla compensazione i crediti e i debiti relativi all IVA trasferiti da parte delle società e degli enti che si avvalgono della procedura di compensazione di cui all art. 73, co. 3, del D.P.R. 633/1972 (i versamenti IVA possono essere fatti dalla società controllante, per l ammontare complessivamente dovuto da questa o da una o più società controllata, al netto delle eccedenze detraibili risultanti dalle liquidazioni periodiche). I crediti di importo pari o inferiore a 12 euro non possono essere utilizzati in compensazione. Inoltre, l utilizzo in compensazione dei crediti IVA per importi superiori a 15.000 euro è subordinato al fatto che la dichiarazione sia munita del «visto di conformità». Sono compensabili i seguenti tributi e contributi: imposte sui redditi e ritenute alla fonte riscosse mediante versamento diretto; addizionali IRPEF; imposte sostitutive delle imposte sui redditi; IVA periodica e imposte sostitutive dell IVA; IRAP; contributi previdenziali e assistenziali nonché premi assicurativi contro gli infortuni sul lavoro. I versamenti unitari e la compensazione si applicano anche all INAIL, all ENPALS, all INPDAI e agli enti e alle casse previdenziali individuati con decreto;
150 Seconda prova: Diritto tributario interessi passivi in caso di pagamento rateale; imposta sugli intrattenimenti; accise; IMU (che ha sostituito l ICI); altre entrate individuate con apposito decreto ministeriale; diritto annuale delle Camere di commercio; crediti d imposta; somme, comprese le sanzioni, dovute con riferimento ai tributi, contributi e premi su elencati in base a conciliazione giudiziale, accertamento con adesione, ravvedimento e definizione in via breve. Tra le altre forme di compensazione ricordiamo: la compensazione volontaria in base alla quale in sede di erogazione di un rimborso l Agenzia delle entrate verifica se il beneficiario del rimborso è iscritto a ruolo. In caso affermativo si procede alla compensazione tra il credito e il debito. L agente della riscossione provvederà ad effettuare la notifica dell avvenuta compensazione al soggetto interessato (art. 28ter D.P.R. 602/73); le compensazioni con somme dovute a seguito di iscrizioni a ruolo. I crediti certi, liquidi ed esigibili maturati nei confronti dello Stato possono essere compensati con somme iscritte a ruolo notificate entro il 30 settembre 2013 (art. 28quater D.P.R. 602/73, introdotto dal D.L. 95/2012); le compensazioni di crediti con somme dovute in base agli istituti definitori e deflattivi del contenzioso tributario (art. 28quinquies D.P.R. 602/73, introdotto dal D.L. 35/2013). L art. 3 del D.L. 30-9-2005, n. 203, conv. in L. 248/2005, riformando il sistema di riscossione ha soppresso, a decorrere dal 1 ottobre 2006, il sistema di affidamento in concessione del servizio di riscossione ed ha attribuito le relative funzioni all Agenzia delle entrate la quale le esercita attraverso la società Equitalia S.p.A. (prima Riscossione S.p.A.) al cui capitale partecipa, oltre la suddetta Agenzia, nella misura del 51%, anche l INPS al 49%. La «Equitalia S.p.A.» può avvalersi sia del personale dell Agenzia delle entrate sia del personale dell INPS e provvede: alla riscossione mediante ruolo e mediante modello F24; alla riscossione spontanea, alla liquidazione e all accertamento delle entrate degli enti pubblici; ad altre attività di riscossione e strumentali a quelle dell Agenzia delle entrate. Al fine di aumentare la capacità di recupero dei crediti, il comma 5 dell art. 3 del D.L. 203/2005 prevede la cooperazione tra la nuova società di riscossione e la Guardia di finanza. In tale ottica si inquadrano anche la cooperazione con le Agenzie delle entrate che rilasciano, gratuitamente, nell ambito dell attività di esecuzione immobiliare, le visure ipotecaria e catastale (art. 47bis del D.P.R. 602/73) nonché le disposizioni contenute nei commi 25 e 26 dell art. 35 del D.L. 4-7-2006, n. 223, conv. in L. 248/2006 che consentono ai dipendenti della Equitalia S.p.A. e delle società da essa partecipate di utilizzare i dati di cui l Agenzia delle entrate dispone ai sensi dell art. 7, co. 6, del D.P.R. 605/73 (relativi a rapporti ed operazioni di natura finanziaria) ai soli fini della riscossione mediante ruolo e previa autorizzazione del Direttore generale degli agenti della riscossione.
Tema n. 27- Il sistema di riscossione delle imposte 151 Nulla muta, in ogni caso, per la parte relativa alla riscossione a mezzo ruolo che continua a basarsi sulle disposizioni del D.P.R. 602/73, così come continuano ad applicarsi le disposizioni di cui al D.Lgs. 112/99 in merito alle modalità operative della nuova società di riscossione. Come in passato accadeva per il concessionario della riscossione, l agente della riscossione per la sua attività riceve una remunerazione rappresentata da un aggio sulle somme iscritte a ruolo riscosse. Le modalità di determinazione dell aggio sono fissate dal D.L. 185/2008 (conv. in L. 2/2009). Gli agenti della riscossione possono accedere agli uffici pubblici ai soli fini della riscossione mediante ruolo. L accesso può avvenire anche telematicamente, con facoltà di visionare e di estrarre copia degli atti riguardanti i beni dei debitori iscritti a ruolo e dei coobbligati, nonché di ottenere, in carta libera, le relative certificazioni. Gli agenti della riscossione, inoltre, sono autorizzati per lo stesso scopo ad accedere alle informazioni disponibili presso il sistema informativo del Ministero dell economia e delle finanze e presso i sistemi informativi degli altri soggetti creditori, salvo le esigenze di riservatezza e segreto opponibili secondo le disposizioni di legge o di regolamento. L esercizio delle facoltà di cui sopra deve, in ogni caso, avvenire nel rispetto delle cautele a tutela della riservatezza dei debitori. L art. 19 del D.Lgs. 112/99 disciplina il diritto degli agenti della riscossione al cd. discarico delle quote iscritte a ruolo e non esigibili. In particolare, la norma in questione stabilisce che ai fini del discarico, l agente della riscossione deve trasmette all ente creditore, anche in via telematica, una comunicazione d inesigibilità. Tra le cause di perdita al diritto al discarico si annovera il mancato rispetto del termine per la notifica della cartella di pagamento da parte degli agenti della riscossione che,è stato fissato in nove mesi dalla consegna del ruolo. Se, a seguito dell attività di controllo sulla comunicazione d inesigibilità, l ufficio del Ministero dell economia e delle finanze «competente per entrata», ovvero l ufficio indicato dall ente creditore per le altre entrate, ritiene che non siano state rispettate le disposizioni previste, notifica apposito atto all agente della riscossione, che nei successivi trenta giorni può produrre osservazioni. Decorso tale termine, il discarico è ammesso o rifiutato con un provvedimento a carattere definitivo. In caso di diniego del discarico, l agente della riscossione è tenuto a versare all ente creditore, entro dieci giorni dalla notifica del relativo provvedimento, la somma, maggiorata degli interessi legali decorrenti dal termine ultimo previsto per la notifica della cartella, pari ad un quarto dell importo iscritto a ruolo e alla totalità delle spese relative alle procedure esecutive quando rimborsate dall ente creditore. L agente della riscossione può definire la controversia, nel termine di novanta giorni dalla notificazione del provvedimento, con il pagamento di metà dell importo dovuto ovvero può ricorrere, entro lo stesso termine, innanzi alla Corte dei conti. In attuazione dell art. 8, D.Lgs. 112/99, il Ministero dell economia e delle finanze ha approvato con il D.DG. 16-11-2000, previa audizione delle categorie interessate, il codice deontologico dei concessionari (adesso agenti della riscossione) e degli ufficiali della riscossione. Con tale codice, che rappresenta una delle novità introdotte dalla riforma del sistema della riscossione, si definiscono gli obblighi di correttezza degli agenti della riscossione e degli ufficiali della riscossione nella gestione delle procedure. La normativa privatistica prevede che il creditore possa rivolgersi al giudice per ottenere un titolo esecutivo che gli permetta di realizzare il suo diritto (procedura espropriativa); altre volte può chiedere, se è in possesso di idoneo titolo, l esecuzione forzata.
152 Seconda prova: Diritto tributario In campo fiscale, invece, la pubblica amministrazione può direttamente procurarsi il titolo esecutivo senza controllo dell autorità giudiziaria. Titolo esecutivi sono: il ruolo sia per le imposte dirette che per quelle indirette; l avviso di accertamento (dal 1 ottobre 2011) per le imposte sui redditi e l IVA. Per le altre imposte il ruolo continua ad essere l unico titolo esecutivo di quanto dovuto sulla base degli avvisi di accertamento. L avviso di accertamento deve contenere, infatti, anche l intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all obbligo di pagamento degli importi stabiliti. La stessa intimazione deve essere contenuta in eventuali successivi atti notificati al contribuente. Il versamento delle somme dovute deve essere effettuato entro 60 giorni dal ricevimento della raccomandata che contiene l atto e l intimazione. L avviso inviato deve, inoltre, contenere anche l indicazione che, decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste sarà affidato ad Equitalia S.p.A. Per quanto riguarda il ruolo questo è l elenco dei debitori e delle somme da loro dovute formato dall Ufficio per la riscossione tramite la Equitalia S.p.A. Sino al 1989 esso era utilizzato esclusivamente nella riscossione delle imposte dirette mentre per quella delle imposte indirette e dei tributi locali ci si avvaleva dell ingiunzione fiscale. L ingiunzione fiscale, o amministrativa, è un titolo esecutivo, consistente in una formale intimazione a pagare, entro il termine di 30 giorni, una certa somma e contenente l avvertenza che, in mancanza di adempimento, si procederà all esecuzione forzata. Con il D.P.R. 43/88 l ingiunzione fiscale fu completamente sostituita dal ruolo. Distinguiamo due tipi di ruolo: ordinario, nel quale vengono indicati i dati relativi al contribuente nonché le notizie relative all imponibile, all aliquota da applicare, all imposta dovuta. In ogni caso non può essere emesso un ruolo privo dell indicazione del codice fiscale del contribuente, dell indicazione del tipo di ruolo e della motivazione, anche sintetica, della pretesa; straordinario, formato solo se vi è fondato pericolo per la riscossione, in cui vengono indicate, oltre all imposta dovuta e ai relativi interessi, anche le eventuali sanzioni. Le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall ufficio ma non ancora definitivi, nonché i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell atto d accertamento, per la metà degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati (art. 15 D.P.R. 602/73). Il principio, tuttavia, non vale per i ruoli straordinari, in cui imposte, interessi e sanzioni sono iscritti per l intero importo risultante dall avviso di accertamento, anche se non definitivo (art. 15bis). Tale disposizione, prima circoscritta alle sole imposte sui redditi, è stata da ultimo estesa anche alle altre entrate tributarie dello Stato. Una volta effettuata l iscrizione a ruolo, l agente della riscossione provvederà a notificargli la cartella di pagamento contenente l intimazione a pagare entro 60 giorni
Tema n. 27- Il sistema di riscossione delle imposte 153 dalla notifica con l avvertimento che, in mancanza del pagamento, si procederà all esecuzione forzata. La cartella di pagamento deve essere redatta in conformità al modello approvato con D.M. 28-6-1999 che ne stabilisce anche il contenuto minimo. La cartella deve contenere, a pena di nullità, anche l indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo nonché di emissione e notificazione della cartella stessa. Ai sensi dell art. 25 del D.P.R. 602/73 la notificazione della cartella deve avvenire, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del: secondo anno successivo a quello in cui l accertamento è divenuto definitivo per le somme dovute in base agli accertamenti dell Ufficio; terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (o a quello di scadenza del versamento dell unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell anno in cui la dichiarazione è presentata) per le somme dovute in seguito all attività di liquidazione di cui all art. 36bis del D.P.R. 600/73. Ai fini di adeguare senza pericolo di decadenza dell azione amministrativa sono stati stabiliti termini più ampi per le notificazioni relative alle annualità precedenti. In particolare, la notificazione della cartella deve essere effettuata entro il 31 dicembre del quarto anno successivo per le dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003 ed entro il 31 dicembre del quinto anno successivo per quelle presentate entro il 2001 (art. 1, co. 5bis, D.L. 106/2005); quarto anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni del sostituto d imposta per le somme che risultano dovute nei casi di tassazione separata; quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione per le somme dovute in seguito all attività di controllo formale di cui all art. 36ter del succitato decreto. Una delle novità più significative introdotte dal D.L. 78/2010 (art. 38, co. 4) riguarda la possibilità di notificare la cartella di pagamento tramite posta elettronica certificata (PEC) al fine di rendere più celere la procedura e dare così una maggiore efficienza di economicità all azione amministrativa. Se il debitore non paga entro 60 giorni dalla notificazione, si procede all esecuzione forzata. Il contribuente può, entro 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento, proporre ricorso contro l iscrizione a ruolo (art. 19 D.Lgs. 546/92). Il ricorso non sospende però la riscossione. La competente Direzione provinciale dell Agenzia delle entrate può disporne la sospensione, in tutto o in parte, fino alla data di pubblicazione della sentenza della Commissione tributaria provinciale con provvedimento motivato da notificare sia all agente della risccossione che al contribuente. Tale provvedimento può, però, essere revocato nel caso in cui vi sia fondato pericolo per la riscossione (art. 39 D.P.R. 602/73). L art. 1, co. 537-543, L. 24-12-2012, n. 228 ha introdotto un ulteriore ipotesi di sospensione della riscossione (cd. sospensione legale) qualora il debitore, entro 90 giorni dalla notifica del primo atto di riscossione o di un atto della procedura cautelare o esecutiva, presenti all agente della riscossione una dichiarazione, debitamente documentata con la quale attesti che gli atti emessi dall ente creditore o la cartella di pagamento o l avviso sono: caduti in prescrizione o decaduti;
154 Seconda prova: Diritto tributario oggetto di un provvedimento di sgravio dell ente creditore; oggetto di una sospensione amministrativa o giudiziale o di una sentenza di annullamento in tutto o in parte; oggetto di pagamento effettuato in data antecedente alla formazione del ruolo stesso; oggetto di una qualsiasi altra causa di non esigibilità del credito stesso. L agente della riscossione contatterà l ente creditore per richiedere la fondatezza della pretesa. Quest ultimo dovrà riscontrare l istanza prodotta e comunicare l esito di tale controllo. Decorsi 220 giorni dalla presentazione dell istanza, senza che sia stato inviato un riscontro da parte dell Amministrazione finanziaria, la pretesa è annullata. La sospensione, in base anche ad una precisazione dell Agenzia delle entrate, fa riferimento anche alle somme affidate a seguito di accertamenti esecutivi, trascorso inutilmente il termine ultimo di pagamento. In tal caso il contribuente può chiedere la sospensione solo dopo l affidamento del carico all agente della riscossione. L art. 19bis del D.P.R. 602/73 prevede un ipotesi di sospensione della riscossione qualora si verifichino eventi straordinari tali da alterare gravemente lo svolgimento di un corretto rapporto tra i debitori e gli enti impositori. La sospensione non può, in ogni caso, superare i 12 mesi e deve essere richiesta prima dell inizio della procedura esecutiva. Ai sensi dell art. 19 D.P.R. 602/73 modificato ad opera del D.L. 69/2013, conv. in L. 98/2013 il contribuente può ricorrere ad una rateizzazione: ordinaria in base alla quale al debitore può essere accordata al massimo una dilazione di 72 rate, che può essere differita per ulteriori 72 rate in caso di comprovato peggioramento della situazione, nelle ipotesi di temporanea obiettiva difficoltà dello stesso. Tale tipo di dilazione: per debiti fino a 50.000 euro può essere concessa automaticamente, ossia con domanda semplice senza dover allegare alcuna documentazione attestante la difficoltà economica del contribuente; per debiti oltre 50.000 euro può essere accordata previa verifica da parte dell amministrazione dell effettiva difficoltà del contribuente. Spetterà a questi l onere della prova mediante la presentazione di idonea documentazione che rappresenti la situazione economico-finanziaria dello stesso (direttiva equitalia 7-5-2013); straordinaria in base alla quale il contribuente può dilazionare il pagamento delle somme iscritte a ruolo fino ad un massimo di 120 rate sempreché il debitore si trovi, per ragioni estranee alla propria responsabilità, in una comprovata e grave situazione di difficoltà legata alla congiuntura economica. Il contribuente, pertanto, deve anche fornire la documentazione relativa alla propria situazione reddituale al fine di permettere la verifica dei valori e il numero delle rate accordabile. L individuazione del numero delle rate accordate è, infatti, predeterminato sulla base di tali indicatori. In base al decreto, infine, la possibilità di ricorrere ad un piano di rateizzazione straordinaria trova immediata applicazione. Inoltre, chi già ha in atto un piano di rateazione ordinaria o in proroga può ottenere la dilazione fino a 120 rate se sussistono le condizioni di cui all articolo 3 del citato decreto. Il D.L. 69/2013 (conv. in L. 98/2013) ha, a sua volta, modificato l ipotesi in cui si decade dal beneficio della rateizzazione portando il mancato pagamento da due ad otto rate anche non consecutive. Anche tale disposizione si ritiene applicabile ai piani
Tema n. 27- Il sistema di riscossione delle imposte 155 di rateazione in corso andando in tal modo ad incidere sulla decadenza che potrebbe verificarsi sui piani di rateizzazione già concessi. Per quanto riguarda invece le modalità di pagamento, questo potrà essere effettuato presso gli sportelli dell agente della riscossione, delle poste e delle banche. Nelle ultime due ipotesi i costi dell operazione sono a carico del contribuente. Sono inoltre ammessi mezzi di pagamento diversi dal contante come assegni e pagobancomat (art. 28 D.P.R. 602/73). Ai sensi del co. 3bis dell art. 28 del D.P.R. 602/73 i pagamenti si considerano omessi: se sono stati utilizzati assegni scoperti o, comunque, non pagabili; se il gestore della carta di credito utilizzata per il pagamento non fornisce la provvista finanziaria. L esecuzione forzata colpisce i beni mobili e gli immobili e si articola in tre fasi: pignoramento tramite ingiunzione di astenersi dalla disposizione del bene; vendita del bene all asta; riscossione del credito. Al debitore è concesso, nell ambito della procedura di esecuzione forzata, di contrastare l azione espropriativa intrapresa attraverso l opposizione all esecuzione, con la quale il debitore contesta il diritto della parte istante di procedere ad esecuzione forzata e l opposizione agli atti esecutivi, con la quale il debitore, pur riconoscendo l esistenza del titolo esecutivo, contesta la regolarità formale del titolo stesso. In questi ultimi anni il settore della riscossione coattiva è stato oggetto di numerosi interventi legislativi che ne hanno modificato la disciplina ampliando i poteri degli agenti della riscossione al fine di tutelare e garantire la riscossione dei crediti tributari. Solo di recente le norme si sono fatte meno rigorose in modo da dare ossigeno a famiglie e imprese schiacciate dalla crisi economica. Le misure cautelari sono istituti che hanno lo scopo di aumentare la probabilità per l Amministrazione finanziaria di soddisfare i crediti vantati nei confronti dei contribuenti. Tra tali misure si ricorda, in primis, il fermo amministrativo in base al quale, l amministrazione può sospendere il pagamento di un suo debito se è a sua volta creditrice verso il privato. Diverso è invece il fermo dei veicoli in base al quale, l agente della riscossione, decorsi 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento può disporre il divieto di circolazione di un veicolo iscritto al pubblico registro automobilistico (art. 86 D.P.R. 602/73). È stato inoltre eliminato il vincolo della preventiva esecuzione mobiliare rispetto a quella immobiliare il quale comportava spesso dei risultati infruttuosi per gli agenti dato lo scarso valore dei beni trovati presso la casa del debitore. L agente della riscossione, può esercitare tutte le azioni cautelari e conservative ed ogni altra azione consentita dal codice civile e dal codice di procedura civile a tutela del creditore. Quando si ha fondato motivo di temere la perdita del proprio credito l amministrazione finanziaria può chiedere, l iscrizione di ipoteca sui beni del contribuente e dei soggetti obbligati in solido e l autorizzazione a procedere al sequestro conservativo dei loro beni. L agente, inoltre nel corso di una procedura di espropriazione presso terzi ha facoltà, prima di procedere al pignoramento, di richiedere ai soggetti terzi, debitori del
156 Seconda prova: Diritto tributario soggetto iscritto a ruolo, di indicare per iscritto le cose e le somme da loro dovute al creditore (dichiarazione stragiudiziale del terzo) rendendo, così, più celere la procedura del pignoramento (art. 75bis D.P.R. 602/73). È poi possibile la procedura di pignoramento di crediti vantati dal debitore nei confronti di terzi (art. 72bis D.P.R. 602/73), la quale prevede che l atto di pignoramento dei crediti può contenere l ordine al terzo di pagare direttamente all agente della riscossione fino a concorrenza del credito per cui si procede. L art. 72ter, tuttavia, ha previsto una limitazione al pignoramento degli stipendi, in deroga alle norme del codice di procedura civile. In pratica l agente può pignorare gli stipendi in misura pari ad: 1/10 per gli importi fino a 2.500 euro; 1/7 per gli importi da 2.500 a 5.000 euro; 1/5 per gli importi superiori a 5.000 euro (come previsto dal codice di procedura civile). L art. 76 del D.P.R. 602/73 stabilisce che non può essere pignorato l unico immobile di proprietà mentre gli altri immobili possono essere pignorati solo se l importo complessivo del credito per cui si procede supera 120.000 euro. Anche le norme contenute negli articoli 28ter e 48bis del D.P.R. 602/73, hanno reso più agevole la riscossione di somme iscritte a ruolo. Il primo dei due articoli disciplina la cd. compensazione volontaria tra crediti d imposta vantati dal debitore mentre l art. 48bis dispone l obbligo per le amministrazioni pubbliche e le società a prevalente partecipazione pubblica di verificare, prima di effettuare il pagamento di somme superiori a 10.000 euro, se nei confronti del beneficiario risultano emesse in cartelle di pagamento non ancora pagate. In caso affermativo non procedono al pagamento e devono comunicarlo all agente della riscossione affinché possa esercitare l attività di riscossione delle somme iscritte a ruolo. Tale disposizione, tuttavia, non trova applicazione nei confronti delle aziende o società per le quali sia stato disposto il sequestro o la confisca dei beni. Tuttavia la L. 44/2012 (di conversione del D.L. 16/2012) ha stabilito in proposito che in tale ipotesi il soggetto pubblico è comunque tenuto a procedere al pagamento, in favore del beneficiario delle somme che eccedono l ammontare del debito per cui si è verificato l inadempimento e che il mancato pagamento costituisce violazione dei doveri d ufficio.