C.A.F. CNAI CENTRO SERVIZI AZIENDALI S.p.A. N. 8/2011 Società Fiduciaria e di Revisione 12 dicembre 2011 SPESOMETRO Primo invio entro il 31.12.2011 Gentile cliente con la presente intendiamo informarla che il prossimo 31 dicembre 2011 scade il termine per la comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva, effettuate o ricevute nell anno 2010, di importo almeno pari a euro 25.000. I termini della prima applicazione dell adempimento sono differenziati in base alla natura delle operazioni ed al periodo di effettuazione delle stesse (art. 6 del D.P.R. n. 633/1972) ed, in particolare: operazioni soggette a fatturazione, compiute nel periodo d imposta 2010, per un importo almeno pari a 25 mila euro, al netto dell Iva: 31 dicembre 2011; operazioni documentate da ricevuta o scontrino fiscale, eseguite nell anno 2011 a partire dal 1 luglio, per un ammontare non inferiore ad euro 3.000, al netto dell imposta sul valore aggiunto: 30 aprile 2012. La medesima scadenza è fissata per le operazioni soggette all obbligo di fatturazione, effettuate nel corso del periodo d imposta 2011, almeno pari a 3 mila euro, al netto dell Iva. Come noto l art. 21, D.L. 31.5.2010, n. 78, conv. con modif. dalla L. 30.7.2010, n. 122 ha posto, in capo ai soggetti passivi Iva che effettuano operazioni rilevanti ai fini del tributo, di ammontare non inferiore ad euro 3.000, l'obbligo di darne comunicazione telematica all'agenzia delle Entrate: chi non provvede o lo fa indicando dati incompleti o inesatti è punito con la sanzione da euro 258 a euro 2.065. Il Provvedimento dell Agenzia Entrate 22.12.2010 ha individuato le modalità tecniche, le procedure e i termini per l'adempimento, dettando un calendario differenziato per le operazioni svolte fra soggetti passivi Iva e quelle con "privati", prevedendo, inoltre, un innalzamento della soglia di rilevanza a euro 3.600 per le transazioni avvenute senza obbligo di emissione della fattura. In particolare, dopo un periodo transitorio, limitato all'anno 2010, relativamente al quale il limite minimo per l'effettuazione della comunicazione è stabilito in euro 25.000 e il termine di trasmissione telematica è fissato al 31.12.2011. (il provvedimento dispone invece che, a regime, formano oggetto di comunicazione tutte le operazioni rilevanti ai fini Iva di importo superiore a euro 3.000 (al netto dell'imposta), se C.S.A. CENTRO SERVIZI AZIENDALI S.p.A. Spesometro Pagina 1
comportanti l'obbligo di emissione della fattura, ovvero di euro 3.600 (Iva compresa) per quelle per cui non vi è l'obbligo di fattura, tenendo sempre conto delle operazioni fra loro collegate: la comunicazione è inoltre dovuta entro il 30 aprile dell'anno seguente e la trasmissione telematica deve essere effettuata solo mediante Entratel o Fisconline. Tali previsioni direttoriali sono state peraltro in parte superate, nel corso del 2011, da due interventi normativi: il Provvedimento direttoriale 14.4.2011, n. 59327, con il quale l'agenzia delle Entrate ha informato dello spostamento all'1.7.2011 (dall'originario 1.5.2011) dell'obbligo di segnalazione per le operazioni rilevanti ai fini Iva e di importo superiore a euro 3.600 ( 3.630 dal 17.9.11), poste in essere senza obbligo di emissione della fattura, e l'art. 7, co. 1, lett. e), D.L. 13.5.2011, n. 70 (decreto "sviluppo "), il quale ha sancito l'"abolizione della comunicazione telematica da parte dei contribuenti per acquisti d'importo superiore a 3.000 euro in caso di pagamento con carte di credito, prepagate o bancomat". Vale la pena di seguito effettuare un riepilogo della disposizione in argomento. Ambito soggettivo All'adempimento sono tenuti tutti i soggetti passivi Iva (imprese, lavoratori autonomi, enti commerciali e anche quelli non commerciali, se dotati di partita Iva, ecc.) che effettuano operazioni rilevanti per un ammontare pari o superiore alla soglia di legge, ivi compresi i soggetti passivi non residenti, se dotati di partita iva italiana (e, dunque, di un rappresentante fiscale o di identificazione diretta in Italia), nonché le stabili organizzazioni in territorio nazionale di operatori esteri. In particolare, il novero comprende anche le seguenti casistiche: contribuenti in regime di contabilità semplificata; i curatori fallimentari ed i commissari liquidatori per conto della società fallita o in liquidazione coatta amministrativa; i soggetti che si avvalgono della dispensa da adempimenti per le operazioni esenti ai sensi dell'art. 36-bis, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; i soggetti che applicano il regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo ai sensi dell'art. 13, L. 23 dicembre 2000, n. 388. Restano esclusi i contribuenti minimi, salvo il caso di cessazione dall istituto nel corso del periodo d imposta (C.M. n. 28/E/2011). Qualora in corso d'anno il regime in parola cessi di avere efficacia "il contribuente è obbligato alla comunicazione per tutte le operazioni sopra le soglie effettuate a decorrere dalla data in cui vengono meno i requisiti per l'applicazione del regime fiscale semplificato". Nel caso in cui un contribuente fosse oggetto di operazioni straordinarie (fusione, scissione, conferimento, ecc.) o altre trasformazioni sostanziali, l'obbligo di comunicazione telematica delle operazioni oltre soglia ricade sul soggetto che, a seconda dei casi, subentra negli obblighi di quello estinto. C.S.A. CENTRO SERVIZI AZIENDALI S.p.A. Spesometro Pagina 2
Ambito oggettivo I soggetti obbligati, come individuati al precedente paragrafo, hanno l'obbligo di presentare, esclusivamente in via telematica, all'agenzia delle Entrate, la comunicazione dei dati concernenti le operazioni rilevanti ai fini Iva: rese a soggetti nei confronti dei quali sono state emesse fatture per operazioni rilevanti ai fini Iva (clienti); ricevute da soggetti titolari di partita Iva, dai quali sono stati effettuati acquisti rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta (fornitori); rese a soggetti nei confronti dei quali non sono state emesse fatture per operazioni rilevanti ai fini Iva (consumatori finali, tra i quali anche imprenditori e professionisti che hanno acquistato beni e servizi non rientranti nell'attività d'impresa o di lavoro autonomo). Sono oggetto di comunicazione, dunque: le operazioni imponibili; le operazioni non imponibili, se si tratta di cessioni all'esportazione (art. 8, D.P.R. 633/1972, con esclusione delle operazioni di cui al co. 1, lett. a e b), operazioni assimilate (artt. 8-bis, 38- quater, 71), e 72 del decreto), servizi internazionali (art. 9); le operazioni esenti, di cui all'art. 10 del decreto; le operazioni soggette al regime del margine, in relazione alla sola base imponibile cui è riferibile l'imposta; le operazioni in reverse charge; le cessioni gratuite di beni che formano oggetto dell'attività d'impresa, la cui base imponibile è definita ai sensi dell'art. 13, D.P.R. 633/1972; le operazioni con cui si destinano beni a finalità estranee alla impresa (art. 2, co. 2, punto 5, D.P.R. 633/1972). Non rientrano nell'ambito di rilevanza: le operazioni fuori campo di applicazione dell'iva perché manca uno dei requisiti essenziali (soggettivo, oggettivo, territoriale); le operazioni che, sotto il profilo territoriale, non risultino rilevanti in Italia; si propone l'esempio di un professionista italiano che effettui una prestazione in favore di un'impresa tedesca: l'operazione, ai sensi dell'art. 7-ter, D.P.R. 633/1972, si considererà effettuata in Germania e, quindi, non dovrà essere comunicata; le operazioni escluse ai sensi dell'art. 15, come le spese anticipate in nome e per conto del cliente; la quota parte di operazioni in regime del margine non soggette all'imposta. Chiarite le regole di rilevanza generale, va sottolineato che con l'originario Provvedimento del dicembre 2010 e le modifiche apportate dal decreto "sviluppo" (come meglio di seguito argomenteremo) si sono introdotte le seguenti esclusioni di carattere oggettivo: le importazioni; le esportazioni di cui all'art. 8, co. 1, lett. a) e b), D.P.R. 633/1972, in quanto soggette all'obbligo di emissione della bolletta doganale e, quindi, già conosciute dall'amministrazione finanziaria. L'obbligo di comunicazione sussiste, invece, per le operazioni poste in C.S.A. CENTRO SERVIZI AZIENDALI S.p.A. Spesometro Pagina 3
essere tra operatori nazionali, anche tramite commissionari, nell'ambito delle cd. "esportazioni indirette" di cui alla successiva lett. c) dell'art. 8 (ossia per le operazioni effettuate nei confronti degli esportatori abituali), e delle cd. "triangolazioni comunitarie", di cui all'art. 58, D.L. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. con L. 29 ottobre 1993, n. 427 trattandosi, nella sostanza, di operazioni interne assimilate, ai soli fini del trattamento non imponibile Iva, alle esportazioni; le cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi effettuate e ricevute, registrate o soggette a registrazione, nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi cosiddetti black list, posto che tali operazioni sono già monitorate, a partire dal 1 luglio 2010, con la comunicazione telematica prevista dall'art. 1, co. 1, D.L. 25 marzo 2010, n. 40, conv. con modif. con L. 22 maggio 2010, n. 73; le operazioni che hanno già costituito oggetto di comunicazione all'anagrafe tributaria, acquisite, ad esempio, ai sensi dell'art. 7, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605 (contratti di assicurazione e contratti di somministrazione di energia elettrica), ai sensi dell'art. 78, co. 25, L. 30 dicembre 1991, n. 413 (contratti di mutuo) e ai sensi dell'art. 3-bis, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 463 (atti di compravendita di immobili). Va ricordato che, come confermato dall'agenzia con C.M. 21 giugno 2011, n. 28/E (par. 2.2), sono invece soggette all'obbligo di comunicazione le cessioni e gli acquisti di autoveicoli, nonostante siano già censiti dal Pra; le operazioni effettuate nei confronti di contribuenti non soggetti passivi ai fini dell'imposta sul valore aggiunto (l'esclusione riguarda i soggetti privati a prescindere dalle modalità di certificazione del corrispettivo) qualora il pagamento dei corrispettivi sia avvenuto mediante carte di credito, di debito o prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all'obbligo di comunicazione previsto dall'art. 7, co. 6, D.P.R. 605/1973. Non rientrano tra le citate carte di credito, di debito o prepagate, quelle emesse da operatori finanziari non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio nazionale. Va specificato che il D.L. 6 luglio 2011, n. 98 introduce l'obbligo, per gli intermediari finanziari gestori di carte di credito, di segnalare le operazioni all'agenzia secondo il contenuto di un provvedimento di prossima emanazione. I dati, dunque, saranno comunque comunicati all'agenzia; le operazioni effettuate e ricevute in ambito comunitario, posto che le relative informazioni sono già acquisite mediante i modelli Intra ed utilizzate per i riscontri con i dati presenti nel sistema Vies, ai fini del contrasto alle specifiche forme di frode ed evasione fiscale, secondo un modello adottato da tutti i Paesi membri dell'unione europea; i passaggi interni di beni tra rami d'azienda, documentati con fattura. C.S.A. CENTRO SERVIZI AZIENDALI S.p.A. Spesometro Pagina 4
NUOVO QUADRO delle ESCLUSIONI dall'obbligo di COMUNICAZIONE OPERAZIONI da NON SEGNALARE Importazioni Esportazioni dirette o con trasporto a carico del cessionario (art. 8, co. 1, lett. a) e lett. b), D.P.R. 633/1972) Operazioni oggetto di segnalazione nella cd. comunicazione black list di cui all'art. 1, co. 1-3, D.L. 40/2010 Operazioni che formano oggetto di comunicazione all'anagrafe tributaria (art. 7, D.P.R. 605/1973), quali quelle degli intermediari finanziari e quelle degli amministratori di condominio Operazioni con pagamento mediante carte di credito, debito o prepagate OPERAZIONI da SEGNALARE Operazioni intracomunitarie Transazioni non imponibili a seguito di dichiarazione d'intento del cliente (art. 8, co. 1, lett. c), D.P.R. 633/1972) Prestazioni di servizi connesse agli scambi internazionali (art. 9, D.P.R. 633/1972) Altre operazioni non imponibili (ad es., art. 8-bis, D.P.R. 633/1972) Operazioni con pagamento mediante assegno, bancario o circolare, o con bonifico bancario o postale Altre operazioni non espressamente escluse, se rilevanti ai fini Iva e superiori alle soglie di legge Termini di invio delle comunicazioni La comunicazione, dovuta con cadenza annuale, andrà trasmessa, a regime, entro il 30 aprile dell'anno successivo a quello di effettuazione delle operazioni rilevanti: a tal fine fanno fede le annotazioni sui libri iva (registro delle vendite o dei corrispettivi, registro degli acquisti), ovvero, in mancanza, la data di effettuazione individuata ai sensi dell'art. 6, D.P.R. 26.10.1972, n. 633 (usualmente fissata nel momento di spedizione o consegna per i beni mobili; alla data di stipula del rogito per gli immobili; a quella del pagamento per i servizi). Al fine di una graduale introduzione del nuovo obbligo, il Provv. Agenzia Entrate 22.12.2010 ha previsto un periodo transitorio, valevole per il 2010 e il 2011, in base al quale: le operazioni rilevanti effettuate nel 2010 vanno comunicate solo se soggette all'obbligo di fatturazione e se di importo almeno pari a euro 25.000 a livello di base imponibile; la trasmissione dei relativi dati, inoltre, andrà eseguita entro il 31.12.2011. Tale termine è stato così prorogato dal Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate n. 133642/2011 dello scorso 16 settembre 2011; in precedenza era disposto al 31.10.2011; non formano oggetto di comunicazione le operazioni effettuate fino al 30.06.2011 (Provv. 14.4.2011, n. 59327), se per le stesse non vige l'obbligo di emissione della fattura. Lo spostamento del termine di avvio della nuova segnalazione per le vendite al dettaglio è stato suggerito dalla volontà di avere tempo sufficiente per andare incontro alle richieste sollevate dagli operatori, tramite una modifica dell'art. 21, D.L. 78/2010, in modo da evitare la segnalazione per operazioni i cui dati sono già in possesso dell'amministrazione finanziaria per altre vie e, così, per eliminare una possibile duplicazione di comunicazioni. Coerentemente con tale secondo intendimento, le previsioni dettate dal D.L. 13.5.2011, n. 70 (cd. decreto "sviluppo") C.S.A. CENTRO SERVIZI AZIENDALI S.p.A. Spesometro Pagina 5
hanno quindi stabilito, come sopra già accennato, che la comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva, pur se superiori al limite individuato, non è necessaria nel caso in cui il pagamento avvenga mediante "moneta elettronica" e, quindi, tramite carta di credito, prepagata o bancomat. Tale soluzione si giustifica con la considerazione che i dati relativi a dette modalità di pagamento già formano oggetto di comunicazione all'anagrafe tributaria da parte degli operatori finanziari interessati, secondo quanto disposto dall'art. 7, co. 6, D.P.R. 29.9.1973, n. 605. OSSERVA Le banche, la società Poste italiane Spa, gli intermediari finanziari, le imprese di investimento, gli organismi di investimento collettivo del risparmio, le società di gestione del risparmio, nonché ogni altro operatore finanziario, fatto salvo quanto disposto dal secondo comma dell'articolo 6 per i soggetti non residenti, sono tenuti a rilevare e a tenere in evidenza i dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni soggetto che intrattenga con loro qualsiasi rapporto o effettui, per conto proprio ovvero per conto o a nome di terzi, qualsiasi operazione di natura finanziaria ad esclusione di quelle effettuate tramite bollettino di conto corrente postale per un importo unitario inferiore a 1.500 euro. L esistenza dei rapporti e l'esistenza di qualsiasi operazione di cui al precedente periodo, compiuta al di fuori di un rapporto continuativo, nonché la natura degli stessi sono comunicate all'anagrafe tributaria, ed archiviate in apposita sezione, con l'indicazione dei dati anagrafici dei titolari e dei soggetti che intrattengono con gli operatori finanziari qualsiasi rapporto o effettuano operazioni al di fuori di un rapporto continuativo per conto proprio ovvero per conto o a nome di terzi, compreso il codice fiscale". L esenzione dall'obbligo di comunicazione non viene estesa ad altre forme di pagamento parimenti già tracciate dal sistema finanziario e i cui dati potrebbero quindi essere ottenuti dall'agenzia delle Entrate per altre vie (tipicamente, le banche d'appoggio), diverse dalla segnalazione diretta da parte dei soggetti passivi coinvolti nella transazione in veste di cliente e fornitore: nonostante le previsioni del D.L. 70/2011, infatti, continuano a dover essere comunicate le operazioni rilevanti ai fini Iva e di ammontare eccedente le soglie di legge, anche se il relativo regolamento è effettuato mediante assegno bancario o circolare non trasferibili, oppure con bonifico. C.S.A. CENTRO SERVIZI AZIENDALI S.p.A. Spesometro Pagina 6
OBBLIGO di COMUNICAZIONE delle OPERAZIONI RILEVANTI ai FINI IVA SCHEMA di SINTESI Novità 2011 Operazione Iva rilevante Periodo di effettuazione Importo Scadenza di trasmissione all'agenzia delle entrate D.L. 70/2011 (decreto "sviluppo") 31.12.2011 Anno 2010 euro 25.000 (Iva esclusa) Provv. n. 133642/2011 del 16.09.2011 Soggetta ad Iva e all'obbligo di fatturazione Soggetta ad Iva, ma non soggetta all'obbligo di fatturazione 30.04 dell'anno successivo Dall'01.01.2011 euro 3.000 all'effettuazione in poi (Iva esclusa) dell'operazione Anno 2010 Nessun obbligo 01.01.2011-30.06.2011 Nessun obbligo Nessun obbligo per le euro 3.600 operazioni 30.04 dell'anno (Iva inclusa) effettuate nel successivo euro 3.630 periodo all'effettuazione (Iva inclusa 01.01.2011 - dell'operazione dal 17/9/11) 30.06.2011 Nessuna comunicazione se il cliente paga con carta di credito, prepagata o bancomat Inferiore alle Qualunque operazione Dall'01.01.2010 in poi soglie di cui sopra Nessun obbligo Nessuna variazione Contenuto della comunicazione La comunicazione deve contenere i dati di tutte le operazioni rilevanti ai fini iva, siano esse cessioni di beni o prestazioni di servizi (rese o ricevute) che superano la soglia, individuata: per le operazioni con obbligo di fattura, in euro 3.000, al netto dell'imposta ( 25.000 Euro per le operazioni 2010); C.S.A. CENTRO SERVIZI AZIENDALI S.p.A. Spesometro Pagina 7
per le altre operazioni rilevanti ai fini Iva (tipicamente, le transazioni documentate da scontrino o ricevuta fiscale operazioni effettuate dal 01.07.2011), in euro 3.600, compreso il tributo (dal 17/9 3.630). Rientrano in questa casistica anche le ipotesi di obbligo di documentazione della operazione mediante emissione della fattura, pur in assenza di obbligo di indicazione separata dell'imposta, come accade, ad esempio, per le agenzie di viaggio che applicano il regime di cui all'art. 74-ter, D.P.R. 633/1972. Nel primo caso, dunque, il limite fa riferimento alla base imponibile dell'iva; nel secondo caso, al totale del documento emesso. In ogni caso, le soglie di rilevanza di cui sopra vanno intese con riferimento al complesso delle somme domandate alla controparte in forza di un contratto che possa essere visto come unitario: in ipotesi di più contratti tra loro collegati, occorrerà avere riguardo all'"ammontare complessivo dei corrispettivi previsti per tutti i predetti contratti". Per l'individuazione di tale casistica, le Entrate ricorrono agli orientamenti giurisprudenziali della Cassazione (Cassazione Civ., sentt. 10 luglio 2008, n. 18884; 17 dicembre 2004, n. 23470; 16 aprile 2006, n. 5851; 28 aprile 2006, n. 7074; 12 luglio 2005, n. 14611) secondo i quali il collegamento negoziale, che può essere normato dalla legge (si pensi, ad esempio, al subcontratto di locazione -art. 1595 c.c. -, al subcontratto di mandato - art. 1717 c.c -, al subcontratto di fornitura di cui alla L. 18 giugno 1998, n. 192, al contratto preliminare rispetto a quello definitivo) oppure derivare dall'autonomia negoziale delle parti, (si pensi, ad esempio, alla locazione con patto di futura vendita (Cass. Civ., sent. 23 aprile 1992, n. 3587), al contratto di vendita di un autoveicolo collegato al contratto di finanziamento) è un "meccanismo mediante il quale le parti perseguono un risultato economico unitario e complesso che viene realizzato non per mezzo di un singolo contratto bensì mediante una pluralità coordinata di contratti". Tale collegamento può, tra l'altro, riguardare sia l'elemento oggettivo che quello soggettivo e, per conseguenza, rileva quando dalla pluralità dei contratti emerge nei confronti dello stesso contribuente un corrispettivo superiore rispetto alle soglie previste; nell'eventualità di stipula di contratti di appalto, di fornitura, di somministrazione o di altri rapporti da cui derivano corrispettivi periodici, la soglia va individuata sommando tutti i corrispettivi dovuti in un medesimo anno solare; per le altre tipologie di contratto (ad esempio, compravendita), il superamento della soglia di Euro 3.000 ( 25.000 Euro per le operazioni del 2010) deve essere sempre collegato alla singola operazione. L'individuazione del limite di rilevanza deve tenere conto anche del possibile impatto delle note di variazione, per specifica indicazione del provvedimento che richiede di considerare anche l'art. 26, D.P.R. 633/1972. Pertanto, l'operazione: C.S.A. CENTRO SERVIZI AZIENDALI S.p.A. Spesometro Pagina 8
non va comunicata se, per effetto della nota di variazione in diminuzione, l'importo dell'operazione, inizialmente superiore al limite di Euro 3.000 ( 25.000 Euro per le operazioni del 2010), scende al di sotto di detto limite; va comunicata (per il valore netto) se l'importo è, in origine, superiore al limite di Euro 3.000 ( 25.000 Euro per le operazioni del 2010) e, anche con la nota di variazione in diminuzione, rimane comunque superiore al limite stesso; va comunicata nel momento in cui, per effetto della nota di variazione in aumento, l'importo, inizialmente inferiore al limite di Euro 3.000 ( 25.000 Euro per le operazioni del 2010), supera detto limite; se la variazione avviene dopo il termine previsto per la comunicazione, l'importo sarà indicato in quella relativa all'anno in cui la nota di variazione è stata emessa. Sanzioni e regolarizzazioni Scaduti i termini di presentazione della comunicazione, il contribuente che intende rettificare o integrare la stessa può presentare, entro l'ultimo giorno del mese successivo alla scadenza del termine per la presentazione della comunicazione originaria, una nuova comunicazione, senza che ciò dia luogo ad applicazione di alcuna sanzione. E' consentito, quindi, inviare file integralmente sostitutivi dei precedenti, sempre riferiti al medesimo anno, non oltre trenta giorni dalla scadenza del termine previsto per la trasmissione annuale dei dati. Scaduto il suddetto termine, si rende applicabile, qualora sussistano le condizioni previste dall'art. 13, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, l'istituto del ravvedimento operoso. Per la determinazione del costo della regolarizzazione, va rammentato che l'art. 21, co. 1, secondo periodo, D.L. 78/2010 dispone che "Per l'omissione delle comunicazioni, ovvero per la loro effettuazione con dati incompleti o non veritieri si applica la sanzione di cui all'articolo 11 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471". Pertanto, ai fini sanzionatori, l'omessa trasmissione della comunicazione, nonché l'invio della stessa con dati incompleti o non corrispondenti al vero, comporta l'applicazione della sanzione amministrativa da un minimo di 258 ad un massimo di Euro 2.065. Lo Studio rimane a disposizione per ogni ulteriore chiarimento e approfondimento di Vostro interesse. Cordiali Saluti. C.S.A. CENTRO SERVIZI AZIENDALI S.p.A. Spesometro Pagina 9