LA DETRAZIONE IRPEF DEL 50 PER CENTO DELL IVA DEGLI IMMOBILI DI TIPO ABITATIVO: I CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE CON LA CIRCOLARE 20/E DEL 2016 L Agenzia delle entrate ha fornito con la Circolare n. 20/E, del 18 maggio 2016, alcuni chiarimenti aventi ad oggetto la Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di Stabilità del 2016). Le indicazioni hanno tra l altro riguardato la nuova detrazione Irpef del 50 per cento dell Iva pagata al costruttore in relazione all acquisto di immobili di tipo abitativo. La novità è già stata esaminata dall Area scientifica - Studi Tributari, ed in particolare dallo Studio n. 7 2016/T del 12 febbraio 2016. La maggior parte delle interpretazioni illustrate dal predetto studio è conforme ai chiarimenti forniti con la circolare in rassegna. Le indicazioni hanno riguardato la nozione di impresa costruttrice; la possibilità di applicare la nuova detrazione anche alle pertinenze; il cumulo con altre detrazioni e il trattamento fiscale degli acconti. La nozione di impresa costruttrice L art. 1, comma 56 della legge n. 208/2015 prevede che Ai fini dell imposta sul reddito delle persone fisiche, si detrae dall imposta lorda, fino alla concorrenza del suo ammontare, il 50 per cento dell importo corrisposto per il pagamento dell imposta sul valore aggiunto in relazione all acquisto, effettuato entro il 31 dicembre 2016, di unità immobiliari a destinazione residenziale, di classe energetica A o B ai sensi della normativa vigente, cedute dalle imprese costruttrici delle stesse. La detrazione di cui al precedente periodo è pari al 50 per cento dell imposta dovuta sul corrispettivo d acquisto ed è ripartita in dieci quote costanti nell anno in 1 / 7
cui sono state sostenute le spese e nei nove periodi d imposta successivi. L agevolazione deve essere determinata in ragione dell Iva pagata, quindi trova un limite naturale nelle sole cessioni di fabbricati abitativi imponibili ai fini dell imposta sul valore aggiunto. (1) Si è posto dunque il problema di individuare il perimetro applicativo della novella con riferimento alla nozione di impresa costruttrice. Ciò in quanto le cessioni poste in essere da soggetti diversi risultano comunque escluse dal beneficio. In realtà i dubbi hanno interessato esclusivamente le imprese di ripristino o c.d. ristrutturatrici (2). Infatti, le cessioni di fabbricati abitativi poste in essere da imprese diverse sono sempre esenti da Iva ai sensi dell art. 10, comma 1, n. 8 bis) del D.P.R. n. 633/1972. L Agenzia delle entrate ha inizialmente fornito una soluzione negativa al problema in esame (cfr Telefisco 2016) (3). Secondo l Amministrazione finanziaria non sarebbe stato possibile considerare in detrazione il 50 per cento dell Iva pagata nell anno qualora l atto di trasferimento dell immobile abitativo fosse stato effettuato dalle predette imprese di ripristino o ristrutturatici. L Agenzia delle entrate ha fondato inizialmente - la soluzione negativa circa la non spettanza della detrazione, principalmente su un interpretazione letterale della norma. In particolare, è stato precisato che Dal tenore letterale della norma si desume che il presupposto agevolativo sia l acquisto di immobili nuovi (ovvero quelli per i quali non sia intervenuto un acquisto intermedio) venduti direttamente dalle imprese costruttrici dei medesimi. Restano pertanto escluse le vendite effettuate da imprese che hanno solo eseguito lavori di recupero edilizio, per le quali potrebbero tuttavia ricorrere i presupposti per la diversa agevolazione di cui al comma 3, dell articolo 16-bis, del TUIR. Questa interpretazione, fornita con una risposta verbale ad un quesito, non è stata confermata dalla Circolare n. 12/E dell 8 aprile 2016. Il documento di prassi citato, pur confermando, in generale, le risposte fornite in occasione di Telefisco 2016, non ha affrontato il tema riguardante la nozione di impresa costruttrice. L ultima Circolare n. 20/E in rassegna ha risolto definitivamente il problema eliminando ogni dubbio in proposito. E nello stesso senso si era espresso anche il citato studio n. 7-2016/T (4) 2 / 7
che aveva già ritenuto agevolabili le cessioni di immobili abitativi poste in essere dalle predette imprese di ripristino o ristrutturatrici. E stata così superata la rigida interpretazione letterale ritenendo come la ratio della disposizione sia quella di rendere più equilibrato il costo degli oneri fiscali delle cessioni di unità immobiliari di tipo abitativo soggette ad Iva, rispetto alle medesime operazioni soggette all imposta di registro (5). Pertanto, le persone fisiche potranno considerare in detrazione il 50 per cento dell Iva anche laddove l unità immobiliare di tipo abitativo sia stata ceduta da un impresa di ripristino o ristrutturatrice. Le pertinenze L Agenzia delle entrate ha ritenuto detraibile il 50 per cento dell Iva anche laddove l oggetto dell acquisto sia costituito dalle pertinenze di un immobile di tipo abitativo. In questo senso si era già espresso il citato Studio n. 7 2016/T, ma la circolare in esame prevede quale limite ulteriore la necessità che l acquisto della pertinenza sia effettuato contestualmente all immobile principale. Pertanto, se la persona fisica è già proprietaria dell immobile principale ed acquista, con atto separato, una o più pertinenze, non sarà possibile fruire della detrazione Irpef del 50 per cento dell Iva (6). L Agenzia delle entrate ha ulteriormente precisato, oltre alla contestualità dell acquisto, che, al fine di ottenere l applicazione della disposizione in esame, l atto di acquisto deve dare evidenza della sussistenza del vincolo pertinenziale (cfr Circ. n. 24/E del 2004; Circ. n. 108/MEF del 1996 e Ris. n. 181 del 2008). I chiarimenti non hanno posto alcuna specifica limitazione al numero delle pertinenze agevolabili. Pertanto, ferma restando la necessità della contestualità dell acquisto delle pertinenze, la detrazione del 50 per cento dell Iva dovrebbe essere possibile, ad esempio, anche qualora la persona fisica acquisti due cantine o due box auto (7). Il cumulo con altre detrazioni 3 / 7
L Agenzia delle entrate, sulla base di un interpretazione letterale della disposizione, ha rilevato come il legislatore non abbia espressamente previsto il divieto di cumulo con eventuali ed ulteriori detrazioni presenti nel sistema tributario. Tuttavia, rimane fermo il principio generale secondo cui non è possibile far valere due agevolazioni sulla medesima spesa. In buona sostanza, la circolare in commento ammette la possibilità di fruire sia delle detrazioni ex art. 16 bis del TUIR, previste per il recupero del patrimonio edilizio, sia la nuova detrazione pari al 50 per cento dell Iva. E essenziale, però, che il medesimo onere non sia considerato in detrazione due volte. In base a questa condivisibile interpretazione, il 50 per cento dell Iva precedentemente considerata in detrazione non può più rappresentare la base di calcolo dell ulteriore detrazione relativa alle spese sostenute per il recupero del patrimonio edilizio. Ad esempio, se la persona fisica ha acquistato un immobile abitativo ed il box auto pertinenziale, potrà considerare in detrazione il 50 per cento dell Iva sull acquisto. In tale ipotesi la pertinenza è stata acquistata contestualmente all abitazione principale e la circostanza rende possibile fruire del beneficio per le due unità immobiliari. In presenza delle condizioni previste per l acquisto della prima casa l Iva sarà pari a 8.000 euro applicando l aliquota del 4 per cento su un corrispettivo di 200.000 euro. La quota di Iva detraibile ai fini Irpef sarà pari a 4.000 euro. L acquirente potrà fruire anche della detrazione già in vigore di cui all art. 16 bis, lett. d) del TUIR. In questo caso il computo del beneficio dovrà essere effettuato facendo riferimento al costo di costruzione del box auto certificato dall impresa costruttrice. A tal proposito l Agenzia delle entrate ha precisato che il beneficio dovrà essere determinato al netto dell Iva considerata in detrazione e riferita a tale costo. Se, ad esempio il costo di costruzione ammonta a 10.000 euro, deve essere prima aggiunta l Iva corrispondente all applicazione dell aliquota del 4 per cento, pari a 400 euro e successivamente considerata in diminuzione l Iva già detratta pari a 200 euro. In questo caso (8) la base di calcolo della detrazione di cui al citato art. 16 bis ammonta 10.200 euro (9). In tale ipotesi, nel fornire la soluzione, l Agenzia delle entrate ha ritenuto che l Iva calcolata sul costo di costruzione del box auto sia sostanzialmente compresa in quella applicata sul corrispettivo (pari a 200.000 euro) e già considerata in detrazione nella misura del 50 per cento. 4 / 7
Conseguentemente, il costo di costruzione del box pertinenziale deve essere considerato al netto del tributo applicato, figurativamente, sul medesimo costo. L Agenzia delle entrate ha così confermato la soluzione del Notariato che già si era espresso favorevolmente circa la possibilità di cumulo delle due detrazioni (cfr. il cit. Studio n. 7 2016/T). Trattamento fiscale degli acconti La circolare in commento ha ribadito (10) che la nuova detrazione è subordinata all avvenuto pagamento dell Iva in favore del costruttore nell anno 2016. Conseguentemente, non è detraibile l Iva relativa ad eventuali acconti corrisposti nell anno 2015, anche laddove il rogito fosse stipulato successivamente nell anno 2016 (11). Nicola Forte $11) Oltre alla sussistenza degli altri requisiti previsti dalla legge quale la classe energetica A o B $12) Si tratta delle imprese che hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all art. 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380. $13) La manifestazione organizzata da Il Sole 24 Ore il 28 gennaio 2016, durante la 5 / 7
quale l Agenzia delle entrate ha fornito le prime risposte ai quesiti riguardanti le novità legislative entrate in vigore con l approvazione della legge di Stabilità del 2016. $14) Le argomentazioni fornite dalla circolare sono sostanzialmente coincidenti con quelle del Notariato di cui allo Studio n. n. 7 2016/T del 12 febbraio 2016. $15) In generale deve essere osservato che le persone fisiche acquirenti immobili di tipo abitativo oggetto di cessione da parte di un impresa costruttrice, sono soggette ad un prelievo fiscale più elevato rispetto al caso in cui il medesimo immobile fosse ceduto da un altra persona fisica. La circostanza è dovuta sia alla diversità delle aliquota, ma anche alla non coincidenza della base imponibile. L Iva sconta un aliquota del 10 per cento o del 4 per cento qualora sussistano le condizioni per fruire delle agevolazioni previste per l acquisto della prima casa. Le aliquote dell imposta di registro sono del 9 per cento per gli acquisti non agevolati e del 2 per cento nel caso in cui siano applicabili le agevolazioni. Inoltre nel primo caso la base imponibile è costituita dal corrispettivo; invece nel secondo caso troverà solitamente applicazione il meccanismo del c.d. prezzo valore in base al quale la base imponibile è costituita dal valore catastale. Tali circostanze hanno indotto il legislatore ad intervenire con la disposizione in esame al fine di rendere più equilibrato il prelievo fiscale in modo da rendere neutrale la diversità degli oneri fiscali. $16) Presumibilmente la soluzione negativa è dovuta alle difficoltà che si incontrerebbero nel verificare l osservanza della classe energetica A o B facendo esclusivamente riferimento alla pertinenza. $17) La soluzione positiva è possibile anche tenendo conto che, diversamente dalle disposizioni che disciplinano le agevolazioni previste per l acquisto della prima casa, non è stata espressamente prevista alcuna limitazione di tipo numerico, neppure facendo riferimento alla categoria catastale delle singole pertinenze. Le due agevolazioni operano, quindi, su due piani completamente distinti. Nell ipotesi, ad esempio, di acquisto di due box auto, la persona fisica acquirente potrà beneficiare dell applicazione dell imposta di registro nella misura del 2 per cento solo per un unità immobiliare. Invece potrà fruire della detrazione Irpef del 50 per cento dell Iva per i due box auto. $18) E stato preso in considerazione l esempio di cui alla circolare n. 20/E in commento. 6 / 7
$19) La detrazione, pari al 50 per cento del costo di costruzione (al netto dell Iva), è così pari a 5.100 euro. $110) Rispetto alle indicazioni già fornite in occasione di Telefisco 2016 $111) Rimane ferma, in questo caso, la detraibilità dell Iva corrisposta nel 2016 riferibile esclusivamente alla parte di corrispettivo pagata nel corso della predetta annualità. 7 / 7