Circolare per il professionista

Circolare per il professionista Circolare n. 4 del 23 aprile 2014 Riflessi fiscali della correzione degli errori contabili - Chiarimenti della circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 - Novità dei modelli UNICO 2014 INDICE 1 Premessa... 2 2 Riflessi fiscali della correzione degli errori contabili... 2 3 Errata contabilizzazione di componenti negativi di reddito... 4 3.1 Addizionali IRPEF regionali e comunali, addizionali IRES, contributo di solidarietà... 8 3.2 Effetti della dichiarazione integrativa di sintesi... 8 3.3 Società di persone e società di capitali trasparenti... 9 3.4 Dichiarazione IRAP... 9 3.5 Errore contabile rilevato nell anno 2014... 10 4 Errata contabilizzazione di componenti positivi di reddito... 11 5 Rilevanza delle perdite fiscali... 13 6 Errata contabilizzazione sia di componenti positivi che negativi di reddito... 13 1

1 PREMESSA La competenza temporale è un criterio che presiede alla determinazione del reddito di impresa: in base a ciò, i proventi e gli oneri concorrono alla determinazione del reddito nell esercizio in cui vengono conseguiti o sostenuti, indipendentemente dalla loro manifestazione numeraria. Dal punto di vista fiscale, la Corte di Cassazione è ormai costante nell affermare che la violazione del principio di competenza dà luogo ad un irregolarità, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo di reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come di competenza, né essendone ammessa l imputazione in misura superiore a quella prevista per ciascun esercizio 1. Tali affermazioni non vengono meno qualora la violazione della competenza fiscale, ad esempio nei soggetti IRES ove l imposta è proporzionale, non abbia cagionato alcun danno all Erario 2. La violazione della competenza fiscale comporta la sanzione da dichiarazione infedele, punita con il pagamento di una somma dal 100% al 200% della maggiore imposta 3. Essa, in certe circostanze, può far emergere problemi di duplicazione d imposta: infatti, se il contribuente non sana autonomamente la violazione commessa, potrà ricevere un accertamento ove viene, ad esempio, recuperato il costo dedotto nell anno non di competenza, il che automaticamente comporta la necessità di rimborsare le somme che il contribuente ha pagato in eccesso per effetto della mancata deduzione del costo nell anno corretto. Ove, invece, sia possibile definire il tutto mediante accertamento con adesione, mediazione o conciliazione giudiziale, è possibile addivenire, in contraddittorio con l Agenzia delle Entrate, ad una sorta di compensazione 4. 2 RIFLESSI FISCALI DELLA CORREZIONE DEGLI ERRORI CONTABILI La dichiarazione di un componente reddituale in violazione del principio di competenza trae spesso origine da un errore contabile. Con la circ. 24.9.2013 n. 31, l Agenzia delle Entrate ha chiarito le modalità con cui il contribuente, a seguito della correzione del bilancio, può sanare e/o prevenire le irregolarità fiscali che possono scaturire dalla violazione della competenza. Il documento di prassi ha evidenziato che, come affermazione di massima, la procedura adottata per correggere gli errori contabili è fiscalmente irrilevante, per cui occorre sterilizzare l effetto della correzione tramite una variazione in aumento o in diminuzione 5. La questione riguarda i soli errori che non rendono nulla o annullabile la delibera di approvazione del bilancio, eventualità in cui non è possibile ricorrere alla procedura di correzione indicata dal principio contabile OIC 29, in quanto occorre rifare il bilancio relativo all esercizio in cui è stato commesso l errore ed è necessaria una nuova approvazione del bilancio medesimo ad opera dell assemblea. Si supponga che un contribuente, nel predisporre il bilancio 2013 (quindi nell anno 2014), si accorga che, nel bilancio 2010, non è stato inserito un costo. Nella menzionata ipotesi, in ottemperanza a quanto previsto dal principio contabile OIC 29, se l errore contabile non è determinante, la correzione avviene imputando al Conto economico dell esercizio un componente che rettifica la voce patrimoniale che, a suo tempo, fu interessata dall errore medesimo, nella voce E.20 - Proventi straordinari o E.21 - Oneri straordinari. 1 Si vedano, per tutte, Cass. 17.12.2013 n. 28159 e Cass. 28.7.2006 n. 17195. 2 Cass. 24.1.2013 n. 1648, che espressamente ritiene superata la diversa presa di posizione di Cass. 30.12.2009 n. 28016. 3 Art. 1 co. 2 del DLgs. 471/97. 4 Si veda la circ. Agenzia delle Entrate 2.8.2012 n. 31. 5 Esulano dal presente lavoro le modalità di correzione previste dallo IAS 8 per i soggetti IAS compliant. 2

Detto componente, che, per il principio di derivazione, sarebbe destinato ad avere rilievo fiscale, deve essere sterilizzato. La circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 ( 1) afferma, infatti, che tale componente non può assumere immediato rilievo fiscale, in quanto non presenta i presupposti legittimanti: né per la deduzione delle sopravvenienze passive ai sensi dell art. 101 del TUIR; né per l assoggettamento a tassazione delle sopravvenienze attive di cui all art. 88 del TUIR. Prendendo come riferimento il modello UNICO SC 2014 e le relative istruzioni, la variazione andrà apportata: se in aumento, nel quadro RF rigo 31 con codice 37; se in diminuzione, nel rigo RF55 con codice 35 6. Gli stessi righi sono previsti nel modello UNICO PF 2014 (terzo fascicolo), nel modello UNICO SP 2014 e nel modello UNICO ENC 2014. Tanto detto, la rilevante novità introdotta dalla circ. 24.9.2013 n. 31 dell Agenzia delle Entrate riguarda le modalità con cui il contribuente può recuperare il costo che avrebbe dovuto essere dedotto nell anno di competenza. Prima della circolare, il contribuente, per i componenti negativi di reddito che avrebbero avuto rilievo in anni antecedenti a quello in cui è emerso l errore, avrebbe dovuto necessariamente presentare una domanda di rimborso entro 48 mesi dal pagamento indebito a pena di decadenza, come prevede l art. 38 del DPR 602/73, il che poteva comportare una lunga attesa per l effettiva erogazione delle somme, nonché l instaurazione di un contenzioso. Infatti, la dichiarazione integrativa a favore con possibilità di compensazione delle somme eccedenti in luogo del rimborso era ammessa dall Agenzia delle Entrate solo quando l errore fosse stato commesso nell anno antecedente a quello della sua rilevazione 7. Ora, l Agenzia delle Entrate specifica che è possibile, entro i termini di decadenza per l accertamento, presentare una dichiarazione integrativa di sintesi, con cui vengono in sostanza riliquidate le dichiarazioni degli anni precedenti. A tal fine, nei modelli di dichiarazione UNICO 2014 sono stati introdotti appositi prospetti nel quadro RS. Esemplificando, ipotizziamo che un contribuente, nel bilancio 2012, abbia omesso di contabilizzare un costo errando nell imputazione a periodo. In conseguenza di ciò, nell anno 2012 (modello UNICO 2013) è emerso un debito d imposta eccedente. Se, nella predisposizione del bilancio 2013, l errore emerge, esso viene corretto secondo quanto prescritto dal principio contabile OIC 29, quindi si iscrive al Conto economico una sopravvenienza passiva nella voce E.21. Nella dichiarazione dei redditi del 2013 (UNICO 2014), per sterilizzare dal punto di vista fiscale l errore contabile, si apporta una variazione in aumento nel quadro RF rigo 31 con codice 37. In tal modo, il costo non è stato dedotto nel 2013 (UNICO 2014), quindi nessuna dichiarazione infedele è stata integrata. Per recuperare il costo che avrebbe dovuto essere dedotto nell anno 2012 (UNICO 2013), entro il 30.9.2014 è possibile presentare una dichiarazione integrativa a favore (UNICO 2013 integrativo) fruendo della compensazione, in modo da evitare la domanda di rimborso. In sede di redazione del bilancio 2014 (ovvero nell anno 2015), il contribuente potrebbe però scoprire che un costo avrebbe dovuto essere dedotto diversi anni prima, ad esempio nel 2011 (UNICO 2012). Allora, verrà sempre corretto l errore contabile con variazione in aumento in relazione all anno 2014 (UNICO 2015) e, per recuperare il costo che avrebbe dovuto essere dedotto nel 2011 (UNICO 2012), in 6 Nelle istruzioni al modello UNICO SC 2014 è specificato che la variazione in diminuzione è subordinata alla tassazione del componente positivo nel corretto periodo d imposta. 7 Ciò in quanto, ai sensi dell art. 2 co. 8-bis del DPR 322/98, la dichiarazione integrativa a favore è possibile solo se presentata entro il termine per l invio della dichiarazione relativa all anno successivo. 3

ottemperanza a quanto specificato nella circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31, può essere presentata una dichiarazione integrativa a favore entro il 30.9.2015, precisamente un modello UNICO 2014 integrativo, potendo fruire della compensazione e avendo cura di compilare debitamente il prospetto Errori contabili del quadro RS, ove vengono rigenerati i componenti negativi di reddito di competenza degli anni precedenti 8. Non è violata la previa imputazione a Conto economico di cui all art. 109 co. 4 del TUIR nell anno in cui è avvenuto l errore, per effetto della rilevazione del componente negativo afferente alla rettifica dell errore contabile commesso in tale periodo (circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31, 3). È poi chiaro che, come sostenuto sempre nella suddetta circolare, è imprescindibile la sussistenza di tutti gli altri requisiti richiesti dal TUIR per la deducibilità del costo. Tutto ciò può avvenire solo nel rispetto dei termini di decadenza dal potere di accertamento: pertanto, se la dichiarazione integrativa è presentata nell anno 2015, gli elementi di costo non dedotti dovranno essere riferibili al massimo al 2010 9. D altro canto, l Agenzia delle Entrate potrà accertare gli elementi rigenerati per effetto della riliquidazione delle dichiarazioni degli anni precedenti computando il termine iniziale dall anno in cui viene inviata la c.d. dichiarazione integrativa di sintesi. Quindi, se il contribuente si avvale della procedura indicata nella circolare 31/2013 con riferimento all anno 2013 (presentando un modello UNICO 2014 integrativo entro il 30.9.2015), il termine per l accertamento, in relazione agli elementi rigenerati, decade il 31.12.2019 10. Si tratta di una particolare procedura che è stata prevista per lo specifico caso degli errori sull errata imputazione a periodo, in quanto, se il contribuente potesse eccepire in contenzioso la tardività dell accertamento, l Erario sarebbe privo di tutela 11. Relativamente, invece, alle componenti positive di reddito, l Agenzia delle Entrate specifica che, prima di sterilizzare con variazione in diminuzione l effetto fiscale della correzione dell errore contabile, occorre presentare, a seconda delle ipotesi, una dichiarazione integrativa a sfavore oppure tante dichiarazioni integrative e sfavore quanti sono stati gli anni interessati dall errore. Anche in tal caso, ciò avrà effetto sui termini per la notifica dell accertamento. 3 ERRATA CONTABILIZZAZIONE DI COMPONENTI NEGATIVI DI REDDITO La circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 riconosce, come evidenziato nel precedente 2, la possibilità di correggere gli errori contabili anche sul versante fiscale, presentando la c.d. dichiarazione in- 8 È stato effettuato un esempio relativo all emersione dell errore contabile nell anno 2015, in quanto la procedura, con riferimento ad errori commessi in dichiarazioni non più emendabili ai sensi dell art. 2 co. 8-bis del DPR 322/98, opera a decorrere dal modello UNICO 2014 integrativo (infatti, il nuovo prospetto del quadro RS non è presente nel modello UNICO 2013, né in quelli antecedenti). 9 Ai sensi dell art. 43 del DPR 600/73, l accertamento va notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Quindi, entro il 31.12.2015 devono essere notificati gli accertamenti sull anno 2010 (UNICO 2011). 10 Nella circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 ( 8), si afferma testualmente: se il contribuente, nell anno 2013, fa valere l esistenza di elementi di costo non dedotti nel 2008 presentando la dichiarazione integrativa a favore di UNICO 2012, gli uffici potranno controllare, entro il 31 dicembre 2017 (termine di accertamento di tale dichiarazione integrativa), i nuovi elementi «rigenerati», riferibili al periodo d imposta 2008 ed ai successivi. 11 Pertanto, da un lato, al contribuente è consentito presentare la dichiarazione riliquidando le precedenti e potendo fruire della compensazione (il che, a rigore, potrebbe essere visto come una sorta di aggiramento dell art. 2 co. 8-bis del DPR 322/98); dall altro, però, l Agenzia delle Entrate, con esclusivo riferimento agli elementi rigenerati, si riserva la facoltà di procedere ad accertamento entro i termini ordinari (del resto, se il contribuente avesse presentato la domanda di rimborso, il diniego avrebbe potuto essere fondato su ogni motivo, quindi l Erario avrebbe goduto di tutela processuale). 4

tegrativa di sintesi di fatto oltre il termine di cui all art. 2 co. 8-bis del DPR 322/98. Si evidenzia che il prospetto Errori contabili del quadro RS è stato introdotto nel modello UNICO 2014, per cui, dovendo questo essere compilato in una dichiarazione integrativa a favore, la procedura non è utilizzabile per gli errori contabili che dovessero emergere in sede di redazione del bilancio 2013 (quindi nell anno 2014), ma solo a decorrere dal bilancio 2014 (quindi nell anno 2015) 12. Riprendendo l esempio effettuato nel precedente 2, il contribuente, nel predisporre il bilancio 2014 (quindi nell anno 2015), rinviene un errore contabile, posto che un costo avrebbe dovuto essere imputato al Conto economico di un esercizio precedente. Per questo motivo, egli con riferimento all anno 2014 (ovvero nel modello UNICO SC 2015) effettua una variazione in aumento nel quadro RF rigo 31 con codice 37, sterilizzando la correzione dell errore contabile ai fini fiscali, ed evitando altresì di commettere la violazione di dichiarazione infedele 13. Ora, la procedura cambia a seconda del fatto che il componente negativo di reddito sia di competenza di un annualità in merito alla quale è ancora possibile presentare la dichiarazione integrativa a favore 14. Nello specifico: se i termini per l integrativa a favore non sono decorsi, non vi sono problemi di sorta, in quanto è sufficiente inviare un modello UNICO 2014 integrativo con la relativa variazione in diminuzione, nel quadro RF rigo 55 con codice 36 15 ; se i termini per la dichiarazione integrativa sono spirati, bisogna, utilizzando i modelli approvati per l ultima dichiarazione integrativa a favore presentabile e fermi restando i termini per l accertamento, presentare la c.d. dichiarazione integrativa di sintesi, riliquidando le precedenti dichiarazioni dei redditi mediante la compilazione dell apposito prospetto presente nel quadro RS 16. In riferimento a quest ultima situazione, ferma restando la sterilizzazione dell effetto fiscale della correzione contabile (eseguita nel modello UNICO SC 2015, relativo all anno 2014), ipotizziamo che il costo avrebbe dovuto essere dedotto nell anno 2011 (UNICO SC 2012). Per recuperare tale costo può essere presentata la c.d. dichiarazione integrativa di sintesi entro il 30.9.2015, precisamente un modello UNICO SC 2014 integrativo, fruendo della compensazione e avendo cura di compilare debitamente il prospetto Errori contabili del quadro RS. Ai fini della compilazione del prospetto, bisogna richiamare le istruzioni alla compilazione del modello UNICO SC 2014 17. Nel rigo RS201 vanno indicate, nelle colonne 1 e 2, la data di inizio e di fine del periodo d imposta in cui sono stati commessi gli errori contabili (se gli errori sono stati commessi in diversi periodi d imposta, va indicato quello meno recente) 18. 12 Si fa riferimento alle ipotesi in cui il costo avrebbe dovuto essere dedotto in annualità non più emendabili ai sensi dell art. 2 co. 8-bis del DPR 322/98. 13 In ottemperanza al principio contabile OIC 29, è stata iscritta al Conto economico una sopravvenienza passiva nella voce E.21. 14 Ai sensi dell art. 2 co. 8-bis del DPR 322/98, la dichiarazione integrativa a favore è possibile solo se presentata entro il termine relativo all invio della dichiarazione relativa all anno successivo. 15 Si vedano le istruzioni alla compilazione del modello UNICO SC 2014. 16 Al 4 della circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 viene specificato che il contribuente è tenuto a ricostruire tutte le annualità d imposta interessate dall errore risalendo fino all ultima annualità d imposta dichiarata. In altri termini, il contribuente provvede a riliquidare autonomamente la dichiarazione relativa all annualità dell omessa imputazione e, nell ordine, le annualità successive, fino all annualità emendabile ai sensi del citato articolo 2, comma 8-bis. 17 Sostanzialmente, tali istruzioni non si differenziano da quelle dei modelli UNICO 2014 PF, SP ed ENC. 5

Nei righi da RS202 a RS210 vanno indicati, nelle colonne 1, 2, 3 e 4, il riferimento al campo della dichiarazione relativa al periodo d imposta di cui alle colonne 1 e 2 del rigo RS201 nel quale sarebbe stato indicato un diverso importo rispetto al valore originariamente dichiarato, qualora non fosse stato commesso l errore contabile. In particolare, vanno indicati, rispettivamente: in colonna 1, il quadro; in colonna 2, il numero del modulo; in colonna 3, il numero di rigo; in colonna 4, il numero della colonna 19 ; in colonna 5, il diverso importo che sarebbe stato dichiarato nel campo individuato nelle precedenti colonne, rispetto al valore originariamente dichiarato, qualora non fosse stato commesso l errore contabile. Nel caso in cui i righi da RS202 a RS210 siano insufficienti a rappresentare gli effetti degli errori contabili, occorre compilare i righi dei riquadri successivi, avendo cura di riportare nei campi Data inizio periodo d imposta e Data fine periodo d imposta le stesse date indicate nel rigo RS201. Nei riquadri seguenti (righi da RS221 a RS230) vanno riportati gli effetti sulle dichiarazioni relative ai periodi d imposta successivi (fino al periodo d imposta precedente a quello oggetto della dichiarazione integrativa), derivanti dalla riliquidazione delle dichiarazioni relative ai periodi d imposta nei quali sono stati commessi gli errori contabili 20. Qualora siano stati commessi errori contabili anche in uno o più periodi d imposta successivi a quello di cui al rigo RS201, colonne 1 e 2, occorre tenerne conto nelle relative riliquidazioni, avendo cura di barrare la casella Errori contabili nel riquadro relativo a ciascun periodo d imposta in cui i predetti errori sono stati commessi. Nel caso in cui non fosse sufficiente un unico modulo per l indicazione dei dati richiesti, si dovranno utilizzare altri moduli avendo cura di numerare distintamente ciascuno di essi, riportando la numerazione progressiva nell apposita casella posta nella prima pagina del quadro RS. Riprendendo l esempio riportato nelle istruzioni alla compilazione del modello UNICO SC 2014, si ipotizzi una società che dopo la presentazione del modello UNICO SC 2014 abbia rilevato l omessa imputazione di un costo di competenza del 2011 (UNICO SC 2012) per un ammontare pari a 500. Il periodo d imposta 2011 aveva evidenziato un utile di esercizio, pari a 3.000, nessuna variazione in aumento o in diminuzione nel quadro RF, e acconti versati pari a 200. Il periodo d imposta 2012 aveva evidenziato un imposta a credito pari a 100. La società, ferma restando la ripresa a tassazione del componente negativo rilevato nel Conto economico del periodo d imposta 2014 21, riliquida la dichiarazione del periodo d imposta 2011 imputando tale componente negativo. La maggiore IRES versata nel 2012, pari a 137, costituisce un eccedenza di versamento a saldo riportabile nei periodi d imposta successivi al 2011. In tal caso, il prospetto va così compilato: 18 Nella colonna 3, bisogna indicare il codice fiscale del soggetto che ha commesso gli errori contabili, qualora diverso dal dichiarante a seguito di operazioni straordinarie con estinzione del dante causa (ad esempio, errori commessi nel periodo d imposta di cui alle colonne 1 e 2 da una società che è stata, successivamente, incorporata dalla società dichiarante). 19 Nelle colonne 1, 2, 3 e 4 è possibile indicare esclusivamente campi che accolgono valori numerici. 20 A tal fine, valgono le istruzioni fornite per i righi da RS202 a RS210. 21 Il che, nel nostro esempio, avverrà nel modello UNICO 2015. 6

Liquidazione automatica La compilazione del prospetto Errori contabili del quadro RS potrebbe comportare l attivazione del controllo automatico della dichiarazione ex art. 36-bis del DPR 600/73. Nel contraddittorio che si instaura a seguito della comunicazione di irregolarità, il contribuente, come specificato nella circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 ( 4), per ottenerne l annullamento dovrà esibire la documentazione idonea ad evidenziare le modalità di rideterminazione delle risultanze che emergono dalla dichiarazione integrativa. In questa fase, trattandosi di controllo automatico, il contraddittorio deve riguardare solo la correttezza formale della compilazione del quadro Errori contabili, non potendo la censura dell Agenzia delle Entrate concernere aspetti sostanziali quali la deducibilità del costo, magari sotto il profilo dell inerenza e/o della sua imputazione temporale. Termini di decadenza dal potere di accertamento L Agenzia delle Entrate ha specificato, sempre nella circ. 24.9.2013 n. 31 ( 4), che la riliquidazione delle dichiarazioni mediante la compilazione del prospetto Errori contabili del quadro RS può avvenire solo se l errore è stato commesso in un periodo d imposta ancora accertabile quando si invia la c.d. dichiarazione integrativa di sintesi. 7

Pertanto, se l errore è stato commesso sul 2010 (UNICO 2011), la dichiarazione integrativa di sintesi va presentata entro il 30.9.2015 22. Nei confronti dell Agenzia delle Entrate, con riferimento agli elementi rigenerati i termini di decadenza dal potere di accertamento decadranno, in caso di dichiarazione integrativa di sintesi presentata nel 2015, il 31.12.2019. 3.1 ADDIZIONALI IRPEF REGIONALI E COMUNALI, ADDIZIONALI IRES, CONTRIBUTO DI SOLIDARIETÀ Tramite l invio della c.d. dichiarazione integrativa di sintesi il contribuente rigenera gli elementi non dedotti nella dichiarazione di competenza, e ciò ha riflesso su diversi quadri della dichiarazione a suo tempo presentata. Nonostante ciò non sia espressamente affermato nella circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 e nelle istruzioni ai modelli UNICO 2014, si ritiene che la riliquidazione delle dichiarazioni precedenti debba avere rilevanza pure con riferimento al: quadro RV, relativo alle addizionali IRPEF regionali e comunali 23 ; quadro CS, relativo al contributo di solidarietà del 3% 24 ; quadro RR, in relazione ai contributi previdenziali ed assistenziali determinati nell ambito della dichiarazione dei redditi 25. Per i soggetti IRES, il discorso potrebbe avere rilievo, ad esempio, per le addizionali IRES previste per le imprese che operano nei settori degli idrocarburi e dell energia 26. 3.2 EFFETTI DELLA DICHIARAZIONE INTEGRATIVA DI SINTESI La procedura indicata dalla circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 consente di evitare la domanda di rimborso, utilizzando la dichiarazione integrativa per compensare gli importi eccedenti. Tuttavia, possono esserci situazioni in cui il contribuente, per le più varie ragioni, non ha interesse a presentare la c.d. dichiarazione integrativa di sintesi. A tal fine, è importante rammentare che, come specificato nella circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 ( 4), la riliquidazione delle dichiarazioni dei redditi inerenti agli anni precedenti produrrà, in via naturale, effetti oltre che con riferimento alla determinazione della base imponibile ai fini dell imposta sul reddito anche con riferimento a tutte le componenti sintetizzate in dichiarazione che dalla stessa derivano o sulla stessa si commisurano (si pensi, ad esempio, alla determinazione del credito per le imposte pagate all estero di cui all articolo 165 del TUIR). 22 L accertamento, ai sensi dell art. 43 del DPR 600/73, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, quindi entro il 31.12.2015 devono essere notificati gli accertamenti sull anno 2010 (UNICO 2011). Vi è però da dire che, se l errore commesso dal contribuente potesse dare luogo ad un fatto penalmente rilevante, potrebbe operare il raddoppio dei termini previsto dalla norma da ultimo citata, che, a rigore, dovrebbe postergare anche il termine per la c.d. dichiarazione integrativa di sintesi, e lo stesso potrebbe sostenersi per le altre cause di proroga previste dalla legge. 23 Ai sensi degli artt. 50 co. 6 del DLgs. 446/97 e 1 co. 8 del DLgs. 360/98. 24 Ai sensi dell art. 2 co. 2 del DL 13.8.2011 n. 138 conv. L. 14.9.2011 n. 148 e dell art. 1 co. 590 della L. 27.12.2013 n. 147, che ha disposto la proroga della sua applicazione. In merito a tale contributo, si evidenzia che la riliquidazione della dichiarazione potrebbe addirittura comportarne la non debenza, in quanto esso è dovuto solo per i redditi complessivi IRPEF di importo superiore ai 300.000,00 euro lordi annui. 25 Tuttavia, per poter affermare che la riliquidazione delle dichiarazioni precedenti abbia riflesso anche in merito ai contributi previdenziali e assistenziali, sarebbe opportuno un previo confronto con l Ente di competenza, ad esempio con l INPS. 26 Di cui all art. 81 co. 16-18 del DL 25.6.2008 n. 112 conv. L. 6.8.2008 n. 133 e all art. 3 della L. 6.2.2009 n. 7. 8

Riprendendo le istruzioni al modello UNICO SC 2014, tale riliquidazione produce effetti, oltre che con riferimento alla determinazione della base imponibile ai fini dell imposta sul reddito, anche con riferimento a tutte le componenti sintetizzate in dichiarazione che dalla stessa derivano o sulla stessa si commisurano (es. perdite d impresa riportabili). Pertanto, l effetto indiretto della dichiarazione integrativa di sintesi rileverebbe non solo in merito al credito per le imposte pagate all estero 27, ma anche, ad esempio, per la disciplina delle perdite sistematiche, rilevante sia ai fini delle società non operative 28, sia ai fini dell eventuale inclusione in liste di controllo 29. Alla luce di quanto esposto, se il contribuente ritiene che la compilazione dell apposito prospetto del quadro RS possa pregiudicare la sua posizione, ben può ricorrere all ordinaria istanza di rimborso, da presentarsi entro il termine di 48 mesi dal pagamento che si ritiene indebito, ai sensi dell art. 38 del DPR 602/73. L introduzione della procedura indicata nella circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 non ha infatti comportato il venir meno della possibilità di inoltrare la domanda di rimborso. Ad ogni modo, la fondatezza della domanda di rimborso delle imposte pagate in eccesso per effetto della mancata deduzione del costo nell anno corretto pare sempre subordinata alla sterilizzazione fiscale circa la correzione dell errore contabile: perciò, rimane necessario apportare la variazione in aumento di cui si è detto. Si ritiene comunque che il contribuente abbia diritto, in caso di verifica basata sugli effetti indiretti della dichiarazione integrativa di sintesi, di difendersi opponendo che l emersione del costo, comportante ad esempio la perdita fiscale e, a cascata, lo status di società non operativa, deriva dalla compilazione del prospetto del quadro RS, e non concerne l anno oggetto di accertamento 30. 3.3 SOCIETÀ DI PERSONE E SOCIETÀ DI CAPITALI TRASPARENTI L errore potrebbe essere commesso da una società di persone o da una società di capitali che ha optato per la trasparenza fiscale ex art. 115 o 116 del TUIR. In detta ipotesi, il prospetto Errori contabili del quadro RS del modello UNICO deve essere compilato sia dalla società, la quale procede alla regolarizzazione degli errori, sia dai soci, sui quali ricadono gli effetti delle riliquidazioni operate dal soggetto partecipato 31. 3.4 DICHIARAZIONE IRAP L art. 5 co. 5 del DLgs. 446/97 sancisce che, ai fini IRAP, la determinazione della base imponibile avviene in osservanza del principio di competenza, per cui, come specificato dall Agenzia delle Entrate nella circ. 24.9.2013 n. 31 ( 7), i chiarimenti ivi contenuti valgono anche per tale imposta. Relativamente all IRAP, quindi, trovano applicazione pressoché tutti gli esempi e le considerazioni sopra riportati. Infatti, nella dichiarazione IRAP 2014 è specificato che: 27 In presenza di redditi prodotti all estero, l art. 165 del TUIR sancisce che le imposte pagate all estero a titolo definitivo sono ammesse in detrazione dall imposta netta dovuta in Italia, fino alla concorrenza della quota d imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d imposta ammesse in diminuzione. 28 Per effetto della rigenerazione di un costo, il contribuente potrebbe risultare in perdita fiscale, e realizzare così il presupposto applicativo per essere assoggettato alla tassazione presuntiva contemplata per le società non operative (art. 2 co. 36-decies e 36-undecies del DL 138/2011 conv. L. 148/2011). 29 Art. 24 del DL 31.5.2010 n. 78 conv. L. 30.7.2010 n. 122. 30 Se il contribuente avesse domandato il rimborso in luogo della dichiarazione integrativa di sintesi, il problema, a ben vedere, non sarebbe emerso. 31 Istruzioni alla compilazione dei modelli UNICO 2014. 9

nel quadro IQ rigo 33 occorre riportare, sia nella colonna 1 che nella colonna 2, l ammontare dei componenti positivi non imputati nel corretto esercizio di competenza, corrispondente al periodo d imposta oggetto della presente dichiarazione integrativa, e contabilizzati per dare evidenza dell errore, nel conto economico relativo a periodi d imposta successivi 32 ; nel quadro IQ rigo 37 occorre riportare, sia nella colonna 1 che nella colonna 2, l ammontare dei componenti negativi non imputati nel corretto esercizio di competenza, corrispondente al periodo d imposta oggetto della presente dichiarazione integrativa, e contabilizzati per dare evidenza dell errore, nel conto economico relativo a periodi d imposta successivi 33 ; la sezione XIII del quadro IS va compilata quando sorge l esigenza di rigenerare i componenti negativi di reddito che avrebbero dovuto essere dichiarati in periodi d imposta precedenti, le cui dichiarazioni non sono più emendabili ai sensi dell art. 2 co. 8-bis del DPR 322/98. Ai fini IRAP, stante l irrilevanza fiscale dei componenti imputati nelle voci E.20 e E.21 del Conto economico 34, non è necessario procedere alla sterilizzazione dell effetto fiscale susseguente alla correzione dell errore contabile 35. 3.5 ERRORE CONTABILE RILEVATO NELL ANNO 2014 La procedura introdotta dalla circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 non sempre è applicabile agli errori contabili emergenti nella redazione del bilancio 2013, ovvero nell anno 2014. Qualora l errore sia relativo al bilancio 2012 e, di conseguenza, il componente negativo di reddito avrebbe dovuto essere dedotto nell anno 2012 (UNICO 2013), non ci sono problemi, in quanto, in coerenza con quanto prima esposto: nel modello UNICO 2014 (relativo all anno 2013), si apporta una variazione in aumento nel quadro RF rigo 31 codice 37 per sterilizzare la correzione dell errore contabile avvenuta nel bilancio 2013; entro il 30.9.2014, si invia una dichiarazione integrativa a favore relativa all anno 2012 (modello UNICO 2013 integrativo), apportando una variazione in diminuzione nel quadro RF rigo 54 con codice 99 36, in modo che l eccedenza d imposta possa essere subito utilizzata in compensazione. Nella fattispecie in cui, invece, l errore sull imputazione temporale risalga ad anni anteriori, la procedura indicata nella circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 non è materialmente applicabile. Infatti, la circ. 31/2013 ( 4) 37, così come le istruzioni alla compilazione dei modelli UNICO 2014, affermano che la riliquidazione deve avvenire necessariamente con una dichiarazione integrativa, quindi, se l errore emerge nel bilancio 2013 (ovvero nell anno 2014), la c.d. dichiarazione integrativa 32 Analoga indicazione è prevista per gli ulteriori quadri relativi a specifiche situazioni, come, ad esempio, le società finanziarie ex artt. 5 e 6 co. 9 del DLgs. 446/97. 33 Analoga indicazione è prevista per gli ulteriori quadri relativi a specifiche situazioni, come, ad esempio, le società finanziarie ex artt. 5 e 6 co. 9 del DLgs. 446/97. 34 Art. 5 co. 2 del DLgs. 446/97. 35 Ciò in quanto nella compilazione della dichiarazione IRAP non vi sono appositi righi per l indicazione delle componenti straordinarie. 36 Si tratta del codice relativo alle variazioni in diminuzione residuali. In merito a tale modello, non sono presenti gli specifici campi che sono stati introdotti solo nei modelli UNICO 2014 a seguito della circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31. 37 Ad esempio, se il contribuente, nell anno 2013, opera la ricostruzione degli imponibili dei periodi d imposta precedenti entro la data del 30 settembre 2013 (termine di presentazione della dichiarazione del periodo d imposta 2012) dovrà indicare gli effetti della predetta ricostruzione nella dichiarazione integrativa a favore UNICO 2012 (relativa al periodo d imposta 2011). Se, diversamente, il contribuente opera la ricostruzione degli imponibili dei periodi d imposta precedenti dopo il 30 settembre 2013, dovrà indicare gli effetti della predetta ricostruzione nella dichiarazione integrativa a favore UNICO 2013 (relativa al periodo d imposta 2012). 10

di sintesi non potrebbe che essere un modello UNICO 2013 integrativo, da presentarsi entro il 30.9.2014. Il problema è rinvenibile nel fatto che il prospetto Errori contabili del quadro RS è stato introdotto nei modelli UNICO 2014, e non è presente nei modelli UNICO 2013, per cui, materialmente, non è possibile eseguire la riliquidazione delle precedenti dichiarazioni in questo modo. Tanto premesso, non è revocabile in dubbio che la procedura indicata dall Agenzia delle Entrate sia applicabile anche per le dichiarazioni antecedenti a quella presentabile nell anno 2014, e ciò lo si nota pure dagli esempi riportati nella circ. 31/2013. Dal punto di vista operativo, in assenza di chiarimenti ufficiali, il contribuente potrebbe, ferma restando la sterilizzazione fiscale dell errore contabile: indicare l eccedenza d imposta nel quadro RX della dichiarazione UNICO 2013 integrativo, eseguendo la riliquidazione delle dichiarazioni precedenti in un prospetto a parte; oppure presentare una domanda di rimborso ai sensi dell art. 38 del DPR 602/73, oltrepassando il problema delineato; oppure rinviare all anno successivo la correzione dell errore contabile, in modo da effettuare la variazione in aumento nel modello UNICO 2015 potendo così presentare il modello UNICO 2014 integrativo, comprensivo del prospetto Errori contabili del quadro RS 38. Adottando la prima delle tre soluzioni prospettate, in sede di controllo automatico ex art. 36-bis del DPR 600/73, il contribuente, come ammesso nel 4 della circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31, potrà esibire la documentazione idonea ad evidenziare le modalità di rideterminazione delle risultanze che emergono dalla dichiarazione integrativa, confidando nell annullamento della comunicazione di irregolarità 39. In sostanza, pare opportuno tenere traccia extracontabile delle variazioni fiscali effettuate sulle dichiarazioni dei singoli periodi d imposta 40. 4 ERRATA CONTABILIZZAZIONE DI COMPONENTI POSITIVI DI REDDITO L errore sull imputazione temporale dei componenti reddituali ben potrebbe coinvolgere quelli positivi come i ricavi: pure tale ipotesi è presa in considerazione dall Agenzia delle Entrate nella circ. 24.9.2013 n. 31. In primo luogo, bisogna tenere in considerazione due aspetti: è sempre necessario sterilizzare l effetto tributario della correzione dell errore contabile, quindi occorre apportare la relativa variazione in diminuzione; la mancata indicazione in dichiarazione di un componente positivo di reddito dà luogo alla violazione di dichiarazione infedele ex art. 1 co. 2 del DLgs. 471/97, per cui, ove possibile, è necessario procedere al ravvedimento operoso ex art. 13 del DLgs. 472/97. Tanto detto, a fronte della variazione in diminuzione eseguita per sterilizzare la correzione dell errore contabile, va presentata una dichiarazione integrativa a sfavore, che, come prevede l art. 2 co. 8 del DPR 322/98, può essere inviata entro i termini di decadenza dal potere di accertamento. 38 Tale soluzione non pare, però, corretta dal punto di vista civilistico, in quanto il documento OIC 29 ( C.III) stabilisce che gli errori (sia determinanti che non determinanti) commessi in esercizi precedenti devono essere tempestivamente corretti nell esercizio in cui gli stessi vengono individuati. 39 Nei confronti dell Agenzia delle Entrate, con riferimento agli elementi rigenerati i termini di decadenza dal potere di accertamento decadranno in tal caso il 31.12.2018. 40 Un ulteriore soluzione potrebbe essere quella di presentare, dopo l invio del modello UNICO 2014 e spirato il termine del 30.9.2014, un modello UNICO 2014 integrativo di quello appena inviato, al fine di poter compilare il prospetto Errori contabili del quadro RS, nonostante questo sia un percorso procedurale poco coerente. 11

Supponiamo che un contribuente, nell anno 2012 (UNICO 2013), a causa di un errore contabile non abbia dichiarato un ricavo. Egli, redigendo il bilancio 2013 (quindi nell anno 2014), nota l errore, per cui, in applicazione del principio contabile OIC 29, rileva nel Conto economico alla voce E.20 un provento straordinario. Come specificato nella circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 ( 5), prima di sterilizzare fiscalmente ciò, quindi prima dell invio del modello UNICO 2014 ove viene apposta la variazione in diminuzione, egli deve presentare una dichiarazione integrativa a sfavore relativa all anno in cui c è stata l omessa indicazione in dichiarazione, perciò, nel nostro esempio, un modello UNICO 2013 integrativo, modello che, per poter fruire del ravvedimento operoso, va inviato entro il 30.9.2014. Pertanto, entro tale data, è necessario: ripresentare la dichiarazione UNICO 2013 indicando correttamente il ricavo (compilando dunque il quadro RF rigo 32 con codice 99) 41 ; versare la maggiore imposta che ne deriva; versare le sanzioni da dichiarazione infedele ridotte a 1/8 del minimo, pari quindi al 12,5% della maggiore imposta dovuta; corrispondere gli interessi legali. Dopo aver regolarizzato fiscalmente l anno 2012 (UNICO 2013), è possibile apportare la variazione in diminuzione relativa all anno 2013, compilando nel modello UNICO 2014 il quadro RF rigo 55 con codice 35. Decorso dei termini per il ravvedimento operoso La procedura indicata nella circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 non muta quando la violazione relativa all omessa dichiarazione del ricavo nell anno di competenza non può più essere oggetto di ravvedimento operoso, in quanto è spirato il termine di cui all art. 13 co. 1 lett. b) del DLgs. 472/97 42. Infatti, la dichiarazione integrativa a sfavore è ammessa, come prevede l art. 2 co. 8 del DPR 322/98, entro il termine per l accertamento, nonostante rimangano ferme le sanzioni. Nell ipotesi prospettata in precedenza, se si suppone che l omessa dichiarazione del ricavo sia avvenuta nel modello UNICO 2012 43 anziché nel modello UNICO 2013, occorre, prima di apportare la variazione in diminuzione nel modello UNICO 2014, inviare un modello UNICO 2012 integrativo a sfavore, corrispondendo la maggiore imposta dovuta 44. In tal modo, la regolarizzazione è avvenuta e, da un lato, possono essere sterilizzati gli effetti tributari conseguenti alla correzione dell errore contabile, dall altro, il contribuente potrà ricevere un atto di contestazione della sanzione da dichiarazione infedele, definibile a un terzo ai sensi dell art. 16 del DLgs. 472/97 45. 41 Si tratta del codice relativo alle variazioni in aumento residuali. Ove la dichiarazione integrativa fosse il modello UNICO 2014 SC, sarebbe necessario compilare il quadro RF rigo 31 con codice 38, istituito proprio per correggere l errata imputazione temporale dei componenti positivi di reddito. 42 Ai sensi del comma richiamato, gli errori che hanno cagionato l infedele dichiarazione possono essere corretti entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale l errore è stato commesso. 43 Ravvedibile sino al 30.9.2013. 44 Possono esserci casi in cui è necessario presentare tante dichiarazioni integrative a sfavore quanti sono i periodi d imposta intaccati dalla variazione in aumento, come avviene nell ipotesi delle perdite fiscali. Nella circolare 31/2013 ( 5) si evidenzia che qualora l annualità in cui il componente positivo è stato omesso produca effetti anche con riferimento alle annualità successive, è necessario ricostruire tutte le annualità d imposta successive a quella per cui è stata presentata dichiarazione rettificativa ai sensi del comma 2 che siano interessate dall errore. 45 Nella fattispecie esaminata, la circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 ( 5) afferma che il contribuente, in seguito alla dichiarazione integrativa a sfavore, deve versare le maggiori imposte che ne derivano, omettendo di pronunciarsi sugli interessi da ritardata iscrizione a ruolo ex art. 20 del DPR 602/73, che devono essere pure corrisposti. Si ritiene che, nonostante sia opportuna una conferma ufficiale, il contribuente possa eseguire 12

L Agenzia delle Entrate, nel 8 della circ. 24.9.2013 n. 31, afferma, analogamente a quanto sostenuto per la c.d. dichiarazione integrativa di sintesi, che il termine per il potere di accertamento, in merito agli elementi oggetto della dichiarazione integrativa a sfavore, decorre dalla data di presentazione dell integrativa medesima. 5 RILEVANZA DELLE PERDITE FISCALI La circ. 24.9.2013 n. 31 dell Agenzia delle Entrate riconosce la possibilità di correggere gli errori nell imputazione a periodo delle componenti reddituali anche quando, nell anno in cui l errore è stato commesso, si era conseguita una perdita fiscale. Quindi, se si verte nell ipotesi dei costi non dedotti nell anno di competenza, viene riconosciuta la maggior perdita che emerge dall imputazione del costo nell anno corretto (nel rispetto dei criteri di riporto imposti dalla legislazione vigente), anche mediante la compilazione del prospetto Errori contabili del quadro RS. Le perdite fiscali possono avere rilievo altresì nella fattispecie in cui il contribuente debba procedere alla regolarizzazione della dichiarazione in cui è stata omessa l indicazione di un ricavo. Poniamo che l errore contabile sia rilevato nell anno X, consista nella mancata dichiarazione di un ricavo nell anno X-3 e che quest ultimo anno sia in perdita fiscale. In base a quanto specificato nella circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 ( 5), prima di procedere ad effettuare la variazione in diminuzione nel modello UNICO relativo all anno X, occorre regolarizzare la dichiarazione in cui il ricavo avrebbe dovuto essere indicato. Nella menzionata ipotesi, la correzione della dichiarazione dell anno X-3 non incide sul versamento dell imposta, in quanto comporta l emersione di una minor perdita fiscale, e il contribuente sarà tenuto a presentare tante dichiarazioni integrative a sfavore, in cui si producono gli effetti dell imputazione del componente positivo, quante sono le annualità precedenti a quella ancora aperta 46. La fattispecie da ultimo riportata cagiona però il problema della sanzione concretamente irrogabile, non esaminato nella circ. 24.9.2013 n. 31. La violazione che il contribuente ha commesso omettendo la dichiarazione del ricavo non può essere una dichiarazione infedele ex art. 1 co. 2 del DLgs. 471/97, siccome quest ultima norma contempla una sanzione parametrata alla maggiore imposta dovuta, aspetto non sussistente nel caso di specie, alla luce del fatto che la violazione ha determinato una maggior perdita, e non ha inciso sul debito d imposta. Per questo motivo, la sanzione dovrebbe essere quella da dichiarazione inesatta di cui all art. 8 co. 1 del DLgs. 471/97, che prevede il pagamento di una somma da 258,00 a 2.065,00 euro 47. 6 ERRATA CONTABILIZZAZIONE SIA DI COMPONENTI POSITIVI CHE NEGATIVI DI REDDITO Potrebbe succedere che il contribuente commetta, nello stesso periodo d imposta o in annualità differenti, errori relativi alla mancata dichiarazione di componenti sia positivi che negativi di reddito. Anche in detta fattispecie, la circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2013 n. 31 ( 6.1) ammette la possibilità di correggere gli errori dal punto di vista fiscale, inviando, a seconda della necessità, la c.d. dichiarazione integrativa di sintesi oppure la dichiarazione integrativa a sfavore. autonomamente il calcolo ed il versamento dei medesimi, in quanto esso non presenta, a differenza di ciò che può dirsi per le sanzioni, alcun profilo di discrezionalità riservata all Agenzia delle Entrate. 46 Il tutto dovrà avvenire mediante il rispetto della normativa in tema di riporto delle perdite fiscali. 47 Pertanto, ove fossero ancora pendenti i termini per il ravvedimento operoso, non bisognerebbe pagare nessuna maggiore imposta né gli interessi legali, ma solo la sanzione di 258,00 euro ridotta a 1/8 (quindi pari a 32,00 euro). 13

Qualora le correzioni riguardino la medesima annualità, la circolare afferma che bisogna vagliare il risultato complessivo della correzione: se questo è favorevole al contribuente (componenti positivi inferiori a quelli negativi), occorre inoltrare la dichiarazione integrativa a favore ai sensi dell art. 2 co. 8-bis del DPR 322/98 oppure, ove i termini per quest ultima siano decorsi, la c.d. dichiarazione integrativa di sintesi ; se esso è sfavorevole per il contribuente (componenti positivi superiori a quelli negativi), bisogna presentare la dichiarazione integrativa a sfavore. Qualora, invece, gli errori contabili derivanti dall omessa imputazione sia di componenti negativi che di componenti positivi siano riferibili ad annualità diverse, la circolare afferma che: è necessaria l applicazione sia dei principi espressi per l ipotesi di omessa imputazione di componenti negativi 48, che di quelli per l ipotesi di omessa imputazione di componenti positivi 49 ; laddove nelle annualità oggetto di correzione contabile emerga un risultato complessivamente a sfavore per il contribuente, sarà necessario presentare la dichiarazione integrativa a sfavore. In ogni caso, rimane ferma la necessità di sterilizzare fiscalmente gli effetti della correzione dell errore contabile. 48 Si veda il precedente 3. 49 Si veda il precedente 4. 14