La correzione degli errori in bilancio

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1 La correzione degli errori in bilancio trattamento fiscale alla luce dei chiarimenti forniti nella circolare n. 31/E del 24 settembre 2013 Francesca Roselli 1

2 Normativa e soggetti interessati Normativa: DPR n. 917 del 1986, artt. 83, 84, 88, 101 e 109; DPR n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 e 8-bis. Soggetti interessati: Imprese in contabilità ordinaria a prescindere dalla forma giuridica (anche soggetti IAS adopter). La correzione degli errori in bilancio 2

3 Correzione degli errori in bilancio Rettifica della dichiarazione operata dal contribuente per errore contabile, è stato dichiarato per la mancata imputazione di componenti negativi/positivi nel corretto esercizio di competenza un maggiore/minore reddito imponibile Anno n Anno n+1 Anno n+2 La correzione degli errori in bilancio 3

4 Rettifica operata dall Ufficio Circolare n. 23/E del 2010 riconosciuto il diritto al rimborso della maggiore imposta versata con riferimento al periodo d imposta antecedente o successivo a quello oggetto di accertamento, che decorre entro due anni dalla data in cui la sentenza ha affermato la legittimità del recupero del costo non Repressiv i di competenza ovvero dalla data in cui è divenuta definitiva; Circolare n. 31/E del 2012 indebita deduzione di componenti negativi in violazione del principio di competenza - possibilità di compensare l imposta dovuta con quella che darebbe titolo al rimborso di quanto indebitamente versato nell ambito del procedimento di adesione; Circolare n. 35/E del 2012 i principi contenuti nella circolare 23/E del 2010 sono estesi anche all ipotesi di non corretta imputazione temporale di componenti positivi. La correzione degli errori in bilancio 4

5 Errori contabili OIC 29 IAS 8 Consistono nell impropria o mancata applicazione di un principio contabile. Possono verificarsi a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, negligenza nel raccogliere tutte le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile. Consistono in omissioni e errate misurazioni di voci nel bilancio dell impresa per uno o più esercizi precedenti derivanti dal non utilizzo o dall utilizzo erroneo di informazioni attendibili che erano disponibili nel momento di redazione dei precedenti bilanci. Includono gli effetti di errori matematici, errori nell applicazione di principi contabili, sviste o interpretazioni distorte di fatti o frodi. La correzione degli errori in bilancio 5

6 Correzione in bilancio OIC 29 IAS 8 L errore è rimosso imputando al conto economico dell esercizio in cui viene individuato un componente a rettifica della voce patrimoniale a suo tempo interessata dallo stesso (voce E20 e E21: proventi ed oneri straordinari componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti). La rettifica per la correzione dell errore viene imputata nello stato patrimoniale (in una voce del patrimonio netto). Conto Economico Patrimonio Netto La correzione degli errori in bilancio 6

7 Rilevazioni contabili rettifica imputata a C.E. Correzione di un errore che determina la riduzione di un attività o l incremento di una passività. Componenti negativi di reddito relativi ad esercizi precedenti Sopravvenienza passiva a Attività (o passività) Correzione di un errore che determina l incremento di un attività o la riduzione di una passività. Attività (o passività) a Componenti positivi di reddito relativi ad esercizi precedenti Sopravvenienza attiva La correzione degli errori in bilancio 7

8 Rilevazioni contabili rettifica imputata a P.N. Correzione di un errore che determina la riduzione di un attività o l incremento di una passività. Riserve a Attività (o passività) Correzione di un errore che determina l incremento di un attività o la riduzione di una passività. Attività (o passività) a Riserve La correzione degli errori in bilancio 8

9 Principio di competenza Anno n Anno n+1 Anno di rilevazione dell errore contabile X Periodo di corretta competenza X Divieto di doppia imposizione. Diritto del contribuente di recuperare la maggiore imposta indebitamente corrisposta con gli strumenti e nei termini che il sistema fiscale mette a disposizione. (cfr. Cass., sent. n. 6331/2008 e n /2009). Al contribuente non è consentito di scegliere il periodo d imposta nel quale dedurre un costo ma rispettare i principi di cui all art. 109 del TUIR. (cfr. Cass., sent. n. 1648/2013, n /2009, n /2007, n /2006 e n /2001). La correzione degli errori in bilancio 9

10 Repressiv i Componente negativo Ipotesi applicative L annualità è emendabile Dichiarazione integrativa a favore ex art. 2, comma 8-bis, DPR n. 322 del L annualità non è emendabile Dichiarazione integrativa secondo le modalità definite nella circolare n. 31/E del 2013 e limitatamente ai soli periodi d imposta suscettibili di attività di controllo al momento della scadenza dei termini di presentazione della dichiarazione Componente positivo Dichiarazione integrativa a sfavore ex art. 2, comma 8, DPR n. 322 del La correzione degli errori in bilancio 10

11 Errori contabili sui costi annualità emendabile 1. Rilevare contabilmente la componente nell anno in cui emerge l errore sterilizzandola in Unico con una V.A. 2. Imputare la componente nel periodo di competenza. 3. Presentare dichiarazione integrativa. La correzione degli errori in bilancio 11

12 Errori contabili sui costi annualità non emendabile 1. Rilevare contabilmente la componente nell anno in cui emerge l errore sterilizzandola in Unico con una V.A. 2. Imputare la componente nel periodo di competenza. 3. Riliquidare in autonomia i periodi d imposta interessati dalle modifiche fino all ultima dichiarazione emendabile. 4. Presentare dichiarazione integrativa. La correzione degli errori in bilancio 12

13 Errori sui costi: annualità emendabile Reddito Anno di rilevazione dell errore contabile X Periodo di corretta competenza del costo ( 5.000) Reddito rideterminato non dedurre il costo nel 2013 (anno di rilevazione in bilancio); operare, nella dichiarazione riferita al periodo d imposta in cui si registra la correzione dell errore, una variazione in aumento nel quadro RF, ciò al fine di sterilizzare il componente transitato al C.E. (se, invece, il componente è transitato a P.N. non è necessario fare nulla); imputare il costo nel 2012 presentando dichiarazione integrativa a favore, evidenziando del quadro RX l eccedenza d imposta versata. La correzione degli errori in bilancio 13

14 Errori sui costi: annualità non emendabile L annualità oggetto d errore e le successive evidenziano un risultato positivo un solo periodo rideterminato Reddito Anno di rilevazione errore contabile X Periodo di corretta competenza ( 5.000) Reddito rideterminato non dedurre il costo nel 2013 ma operare in dichiarazione (quadro RF) una variazione in aumento di (se, invece, il componente è transitato a P.N. non è necessario fare nulla); dedurre fiscalmente il costo nel 2009 ricostruendo autonomamente il reddito da ad ; indicare l eccedenza di imposta riferita al 2009 nella dichiarazione integrativa a favore relativa all annualità emendabile (Unico 2013). La correzione degli errori in bilancio 14

15 Errori sui costi: annualità non emendabile L annualità oggetto d errore evidenzia una perdita e quelle successive un risultato positivo più periodi rideterminati Reddito (Perdita) ( ) Anno di rilevazione dell errore contabile X Reddito imponibile perdita Periodo di corretta competenza del costo ( 5.000) Reddito rideterminato ( ) non dedurre il costo nel 2013 ma operare in dichiarazione (quadro RF) una variazione in aumento di (se, invece, il componente è transitato a P.N. non è necessario fare nulla); dedurre fiscalmente il costo nel 2010 ricostruendo autonomamente la perdita; riliquidare autonomamente, e nell ordine, anche le annualità successive fino all annualità emendabile; indicare l eccedenza di imposta versata riferita al 2011 nella integrativa a favore relativa all annualità emendabile (Unico 2013). La correzione degli errori in bilancio 15

16 Errori contabili sui ricavi 1. Rilevare contabilmente la componente nell anno in cui emerge l errore sterilizzandola in Unico con una V.D. 2. Imputare la componente nel periodo di competenza. 3. Presentare dichiarazione integrativa a sfavore relativa al periodo d imposta in cui il componente è stato omesso. La correzione degli errori in bilancio 16

17 Errori sui ricavi Anno n Anno n+1 Anno di rilevazione dell errore contabile X Periodo di corretta competenza X il ricavo deve essere tassato nel corretto periodo di competenza fiscale e non in quello in cui è stato rilevato in bilancio l errore; se l annualità in cui il componente positivo è stato omesso produce effetti anche per quelle successive, vanno presentate tante dichiarazioni integrative a sfavore, in cui si producono gli effetti dell imputazione del componente, quante sono le annualità precedenti a quella ancora aperta; sanzione per infedele dichiarazione, ex art. 1 del D.Lgs. n. 471 del 1997; ravvedimento operoso, ex art. 13 del D.Lgs. n. 472 del La correzione degli errori in bilancio 17

18 Errori sui ricavi: più annualità rideterminate L annualità oggetto d errore evidenzia una perdita e quelle successive un risultato positivo più periodi rideterminati Reddito (Perdita) ( ) Anno di rilevazione dell errore contabile X Reddito imponibile perdita Periodo di corretta competenza del costo Reddito rideterminato ( ) non tassare il componente positivo nel 2013 operando una variazione in diminuzione di (se, invece, il componente è transitato a P.N. non è necessario fare nulla); imputare il ricavo nel 2010 rideterminando la perdita da a e presentare dichiarazione integrativa a sfavore Unico 2011; rideterminare il reddito del 2011 ( ) considerando la minor perdita del 2010 e presentare dichiarazione integrativa a sfavore Unico La correzione degli errori in bilancio 18

19 Errori contabili su costi e ricavi Costi e ricavi di competenza dello stesso anno Repressiv i si verifica il risultato complessivo; analoghe modalità di correzione (a seconda del saldo) a quelle già esaminate. Costi e ricavi di competenza di anni diversi analoghe modalità di correzione (a seconda della tipologia di componente reddituale da correggere) a quelle già esaminate. La correzione degli errori in bilancio 19

20 Errori sui costi già corretti Anno di rilevazione dell errore contabile X Periodo di corretta competenza del costo ( 5.000) Periodo di deduzione erronea del costo ( 5.000) eliminare l erronea deduzione del costo nel 2011 presentando dichiarazione integrativa a sfavore Unico 2012 e versare le maggiori imposte dovute con sanzioni; recuperare la deduzione del costo nel 2009 secondo le modalità illustrate nella circolare n. 31/E del La correzione degli errori in bilancio 20

21 Effetti sull IRAP Il modus operandi analizzato per l ambito delle imposte sui redditi vale anche ai fini IRAP. Valgono schemi applicativi analoghi stante, peraltro, che sia i termini per l accertamento che quelli previsti per emendare a proprio favore e/o sfavore la dichiarazione sono specularmente applicabili ai fini IRAP. Corretta imputazione temporale (imponibilità nell esercizio di competenza). Componente negativo Componente positivo Maggiore/Minor valore della produzione Maggiore/minor debito d imposta Maggior/Minor credito d imposta La correzione degli errori in bilancio 21

22 Effetti per l accertamento L attività di controllo si esplica nei termini di decadenza di cui all art. 43 del DPR n. 600 del 1973, calcolati a partire dall anno di presentazione della dichiarazione integrativa, in relazione e nei limiti degli elementi rigenerati in tale dichiarazione. Il contribuente deve essere in possesso di tutta la documentazione idonea a comprovare la sussistenza dei presupposti sostanziali relativi alla correzione degli errori. La documentazione deve essere esibita in caso di richiesta degli Uffici. Esempio: Se il contribuente nel 2014 fa valere l esistenza di un costo che per errore non ha dedotto nel 2009, attraverso la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore Unico 2013, gli Uffici potranno controllare, entro il 31 dicembre 2018 i nuovi elementi rigenerati riferibili al periodo d imposta 2009 ed ai successivi. La correzione degli errori in bilancio 22

23 Modulistica delle dichiarazioni UNICO 2014: variazioni in aumento/diminuzione RF31 o RF55; quadro RS prospetto errori contabili. IRAP 2014: variazioni in aumento/diminuzione IC51 o IC57; quadro IS - sezione XIII errori contabili. La correzione degli errori in bilancio 23

24 Codici tributo UNICO 2014 Nel rigo RF31, vanno indicate le V.A. diverse da quelle espressamente elencate. Ogni voce è identificata da un codice, da indicare nel campo immediatamente precedente quello che accoglie l importo. Codice 37 espone l ammontare dei componenti negativi di reddito imputati in bilancio in difetto del principio di competenza (voce E21 del bilancio). Codice 38 è da ritenersi limitato alle sole dichiarazioni integrative tramite cui si inserisce il componente positivo di reddito rideterminando la base imponibile nell esercizio di competenza. Nel rigo RF55, vanno indicate le V.D. diverse da quelle espressamente elencate. Ogni voce è identificata da un codice, da indicare nel campo immediatamente precedente quello che accoglie l importo. Codice 35 espone l ammontare dei componenti positivi di reddito imputati in bilancio in difetto del principio di competenza (voce E20 del bilancio). Codice 36 è da ritenersi limitato alle sole dichiarazioni integrative tramite cui si inserisce il componente negativo di reddito rideterminando la base imponibile nell esercizio di competenza. La correzione degli errori in bilancio 24

25 Esempio * L esemplificazione che segue è tratta dalle istruzioni mod. UNICO 2014 Società di capitali e dalla videoconferenza del 18 marzo Una società dopo la presentazione del modello UNICO SC2014 ha rilevato l omessa imputazione di un costo di competenza del 2011 (UNICO SC2012) per un ammontare pari ad 500. Il periodo d imposta 2011 aveva evidenziato: utile d esercizio pari ad 3.000; nessuna variazione in aumento o in diminuzione nel quadro RF; acconti versati pari ad 200. Il periodo d imposta 2012 aveva evidenziato un imposta a credito ( 100). La società, ferma restando la ripresa a tassazione del componente negativo rilevato nel C.E. del periodo d imposta 2014, riliquida la dichiarazione del periodo d imposta 2011 imputando tale componente negativo. La maggiore IRES versata nel 2012, pari ad 137, costituisce un eccedenza di versamento riportabile a saldo nei periodi d imposta successivi al La correzione degli errori in bilancio 25

26 UNICO 2015 quadro RF (V.A.) La società riprende a tassazione il componente negativo rilevato nel conto economico del periodo d imposta La correzione degli errori in bilancio 26

27 UNICO 2012 RF Dichiarazione integrativa a favore ipotetica La correzione degli errori in bilancio 27

28 UNICO 2012 RN La correzione degli errori in bilancio 28

29 UNICO 2014 integrativa a favore (RS) La correzione degli errori in bilancio 29

30 UNICO 2014 integrativa a favore (RS) La correzione degli errori in bilancio 30

31 UNICO 2013 RN Dichiarazione integrativa a favore ipotetica La correzione degli errori in bilancio 31

32 UNICO 2014 integrativa a favore (RS) La correzione degli errori in bilancio 32

33 QUADRO IC La correzione degli errori in bilancio 33

34 QUADRO IS La correzione degli errori in bilancio 34

35 Errori contabili: casi particolari Soggetti in trasparenza fiscale Repressiv i Consolidato fiscale Il prospetto del quadro RS va compilato sia dal soggetto trasparente, che procede alla regolarizzazione degli errori, sia dai soci sui quali ricadono gli effetti delle riliquidazioni operate dal primo. Per la compilazione del prospetto, nell ipotesi in cui il soggetto che ha commesso gli errori contabili partecipi (o abbia partecipato) al consolidato ex art 117 e ss. del TUIR, valgono analoghe indicazioni a quelle esposte per i soggetti in trasparenza fiscale Soggetti estinti a seguito di operazioni straordinarie Il prospetto del quadro RS va compilato dal soggetto avente causa avendo cura di indicare il codice fiscale del dante causa nell apposito campo. La correzione degli errori in bilancio 35