Tassazione delle sopravvenienze attive

Transcript

1 Tassazione delle sopravvenienze attive

2 Sopravvenienze attive Art. 88, comma 4, del TUIR (sostituito) Non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e agli enti di cui all articolo 73, comma 1, lettere a) e b), dai propri soci e la rinuncia dei soci ai crediti, né la riduzione dei debiti dell impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo o per effetto della partecipazione alle perdite da parte dell associato in partecipazione. Le disposizioni di cui al presente comma si applicano anche relativamente agli apporti effettuati dai possessori di strumenti finanziari similari alle azioni.

3 Sopravvenienze attive Art. 88, comma 4, del TUIR Non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e agli enti di cui all articolo 73, comma 1, lettere a) e b), dai propri soci e la rinuncia dei soci ai crediti, né gli apporti effettuati dai possessori di strumenti similari alle azioni, né la riduzione dei debiti dell impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo o per effetto della partecipazione delle perdite da parte dell associato in partecipazione. [ ] (non modificato)

4 Sopravvenienze attive Art. 88, comma 4, del TUIR [ ] In caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, pubblicato nel registro delle imprese, la riduzione dei debiti dell impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all articolo 84. Comma sostituito dall art. 33, comma 4, del D.L. 22/6/2012, n.83

5 Sopravvenienze attive [ ] le modifiche introdotte nell art. 88 del TUIR sanciscono che l effetto esdebitatorio conseguente al ricorso agli accordi di ristrutturazione o ai piani attestati di risanamento non costituisce sopravvenienza attiva tassabile per il debitore e che comporta, tuttavia, una consumazione delle perdite fiscali correnti e di quelle pregresse [ ].

6 Individuazione delle sopravvenienze attive La norma presuppone che la riduzione del debito prevista nell accordo o nel piano attestato dia luogo all iscrizione di un provento che viene poi considerato, per la parte eccedente rispetto alle perdite, fiscalmente irrilevante. [ ] l ambito di applicazione del novellato art. 88 del TUIR viene a dipendere sia dalle soluzioni previste dall accordo o dal piano, sia dall impostazione contabile seguita dal debitore e, in particolare, dal fatto che si tratti di un impresa che adotta i principi contabili internazionali IAS/IFRS o i principi contabili nazionali [ ].

7 Ipotesi di stralcio del debito [ ] nell ipotesi di pagamento in misura ridotta con effetto estintivo (cd. stralcio), la norma si applica, evidentemente, in modo analogo tanto per i soggetti IAS adopter che per le imprese non IAS: in entrambi i casi, infatti, il debitore evidenzia contabilmente un provento a conto economico che deriva da una riduzione del debito in senso giuridico [ ].

8 Ipotesi di conversione del debito in equity [ ] nell ipotesi di conversione dei debiti in equity, il fatto che il debitore adotti i principi contabili nazionali o gli IAS/IFRS ha ricadute significative. Va infatti ricordato che, se il debitore è una impresa ITA GAAP, il valore nominale del debito, secondo quanto previsto dall OIC 6 [ ] può essere stornato in diretta contropartita di quanto dovuto per l emissione delle azioni o quote da assegnare al creditore, ivi compreso l eventuale sovrapprezzo [ ].

9 Ipotesi di conversione del debito in equity [ ] Il credito convertito in equity, cioè, viene considerato [ ] come oggetto di compensazione con l importo dovuto in sede di emissione delle nuove azioni essendo i due rapporti (di finanziamento e di aumento del capitale) intercorrenti fra le medesime parti, con la conseguenza che la conversione avviene al valore nominale e non determina l emersione di alcuna componente reddituale di conto economico per il debitore (né, tanto meno, per il creditore ITA GAAP) [ ].

10 Ipotesi di conversione del debito in equity [ ] Viceversa, qualora il debitore sia una impresa IAS adopter, occorre tener conto delle indicazioni contenute nell IFRIC 19 che ricostruisce l operazione come una datio in solutum. Più precisamente, secondo gli IAS/IFRS il debito preesistente si considera estinto mediante l attribuzione di una contropartita non monetaria costituita dagli strumenti rappresentativi del capitale proprio del debitore. Se il fair value di tali strumenti, come normalmente accade, è inferiore al valore nominale del debito estinto, la differenza viene imputata a conto economico [ ].

11 Ipotesi di rideterminazione dei termini di pagamento [ ] la distinzione tra imprese IAS e imprese non IAS viene ad assumere analoga importanza [ ] anche con riferimento al caso della [ ] rinegoziazione dei termini di pagamento del debito preesistente, sotto forma di un ulteriore dilazione dei pagamenti (ferma restando l entità nominale dei flussi) o di una riduzione del tasso di interesse da corrispondere pro futuro. In questa ipotesi, l OIC 6 prevede per i soggetti non IAS adopter che questo tipo di rinegoziazione non debba essere rappresentata come una riduzione del debito e che l impresa debba limitarsi a rilevare i minori flussi finanziari futuri al momento in cui essi si manifestano [ ].

12 Ipotesi di rideterminazione dei termini di pagamento [ ] Gli IAS/IFRS, invece, adottano una logica analoga a quella già vista per la conversione in equity: se la rinegoziazione comporta modifiche significative rispetto ai termini originari di pagamento, inquadrano l operazione come una fattispecie di estinzione della passività preesistente mediante l accensione di una nuova passività. Anche in questo caso, poiché il fair value della nuova passività è normalmente inferiore rispetto al valore residuo della passività estinta (in quanto il debitore spunta condizioni più favorevoli rispetto a quelle preesistenti e di mercato), la differenza costituisce un provento da rilevare a conto economico [ ].

13 Consumazione delle perdite fiscali [ ] la soluzione contemplata dalla nuova disciplina è diversa rispetto a quella già prevista per il concordato preventivo e fallimentare, per il quale il legislatore ha stabilito che l effetto esdebitatorio conseguente all omologazione delle sentenze di concordato preventivo o fallimentare non determini alcuna conseguenza impositiva a carico del debitore. L art. 88 del TUIR prevede, infatti, che non si considerano sopravvenienze attive tassabili le riduzioni dei debiti (cd. bonus concordatario) che si verificano a seguito di tali procedure [ ].

14 Consumazione delle perdite fiscali [ ] L intento del decreto n. 83 era probabilmente quello di estendere, in qualche misura, questo regime di favore anche agli accordi di ristrutturazione e ai piani attestati di risanamento come da più parti veniva richiesto. È evidente, però, che siamo di fronte ad un assimilazione solo parziale, poiché per gli accordi e i piani attestati la sopravvenienza attiva è detassata, per espressa previsione normativa, per la sola parte che eccede le perdite fiscali pregresse e di periodo. [ ] vi è chi ha fatto notare, non senza ragione, che in molti casi il regime di detassazione non viene di fatto ad operare perché normalmente il debitore è già in una situazione di perdita tale da assorbire interamente la sopravvenienza da riduzione del debito [ ].

15 Disciplina di esclusione e non di esenzione La nuovo disciplina se [ ] da un lato, si differenzia dal regime di totale non imposizione previsto dall art. 88, comma 4, del TUIR per le altre procedure concorsuali regime che, come tale, non pregiudica il riporto delle perdite dall altro non è nemmeno riconducibile ad un ipotesi di esenzione. Depone chiaramente in questo senso il fatto che il novellato articolo 88 del TUIR prevede una consumazione delle perdite correnti e delle perdite pregresse, mentre la disciplina dell art. 84 del TUIR, in presenza di proventi esenti, limita il riporto delle sole perdite del medesimo esercizio e si disinteressa delle perdite fiscali pregresse [ ].

16 Disciplina di esclusione e non di esenzione [ ] Nello stesso senso depone, soprattutto, l ulteriore considerazione che il nuovo articolo 88, nel contemplare una consumazione delle perdite correnti e pregresse non prende assolutamente in considerazione la possibile operatività dell art. 109, comma 5, del TUIR; della previsione, cioè, che in presenza di proventi esenti pone dei limiti alla deduzione delle spese generali e degli altri costi promiscui. Siamo perciò di fronte ad una disciplina che è pur sempre di esclusione o di non imponibilità che dir si voglia e non di esenzione dall imponibile, ma che presenta la peculiarità di operare in modo limitato rispetto a quanto ordinariamente previsto per il concordato preventivo e fallimentare.