n 14 del 06 aprile 2012 circolare n 272 del 05 aprile 2012 referente BERENZI/mr Studi di settore Chiarimenti sulle principali novità normative L Agenzia delle entrate ha fornito dei chiarimenti (Circolare 16 marzo 2012 n. 8/E "Studi di settore Novità normative e risposte a quesiti") sulle principali novità normative intervenute negli ultimi mesi in materia di studi di settore. In particolare, i principali chiarimenti riguardano: i termini di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale degli studi di settore e delle relative integrazioni; l inasprimento delle sanzioni applicabili in caso di irregolarità dichiarative ai fini degli studi; la legittimità dell accertamento induttivo in caso di omessa o infedele indicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore; i nuovi vincoli all accertamento nei confronti dei contribuenti congrui e coerenti. La circolare ha fornito, inoltre, le risposte ad alcuni quesiti formulati sull applicazione dello strumento accertativo. Modifiche ed integrazioni agli studi di settore già approvati Il D.L. 98/2011 ha modificato i termini di pubblicazione degli studi di settore e delle relative integrazioni prevedendo che: dal periodo d imposta 2012, i decreti di approvazione degli studi di settore dovranno essere pubblicati in Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre del periodo di imposta nel quale entrano in vigore; le integrazioni agli studi di settore già approvati dovranno essere pubblicate in Gazzetta Ufficiale entro il 31 marzo del periodo d imposta successivo a quello della loro entrata in vigore. La circolare ribadisce che l integrazione agli studi già approvati trova applicazione anche a quelli utilizzabili in relazione al periodo d imposta 2011. Si ricorda che il DL 16/2012, attualmente all esame del Parlamento per la conversione in legge, concede un mese in più per l annualità 2011, disponendo che le integrazioni agli studi di settore siano pubblicate entro il 30 aprile 2012. REGIME SANZIONATORIO IN CASO DI IRREGOLARITÀ NELLA PRESENTAZIONE DEGLI STUDI E stato inasprito il regime sanzionatorio applicabile alle irregolarità dichiarative ai fini degli studi di settore nei casi di: omessa presentazione della comunicazione dei dati rilevanti; pagina 238
omessa presentazione della comunicazione e contestuale dichiarazione infedele ai fini delle imposte dirette, IRAP e IVA. Omessa presentazione della comunicazione dei dati rilevanti In caso di omessa presentazione del modello di comunicazione dei dati rilevanti è prevista la sanzione nella misura fissa di 2.065 euro, a condizione che: la presentazione della comunicazione sia dovuta; il contribuente non vi abbia provveduto, con una dichiarazione integrativa, anche a seguito di specifico invito da parte dell'agenzia delle entrate, formulato sulla base dei dati dallo stesso contribuente esposti nella relativa dichiarazione annuale. La sanzione di 2.065 euro può comminata sia nel caso in cui, a seguito della rideterminazione del reddito: emergano maggiori ricavi o compensi a carico del contribuente (in tal caso la sanzione potrebbe cumularsi con quella per infedele dichiarazione); non emerga un maggior reddito accertato rispetto a quello dichiarato dal contribuente nel modello UNICO. La nuova norma, introdotta con il DL 98/2011, trova applicazione dalle violazioni commesse a partire dal 6 luglio 2011, data di entrata in vigore del decreto. Omessa presentazione della comunicazione dei dati rilevanti e dichiarazione infedele ai fini delle imposte dirette, IRAP e IVA Nei casi in cui è omessa la presentazione del modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore e, nel contempo, viene rilevata l'infedeltà della dichiarazione presentata ai fini delle imposte dirette, IRAP e IVA, la misura minima e massima delle sanzioni previste per l'infedele dichiarazione è elevata del 50% (vedi Note). La disposizione opera sempre che: la presentazione della comunicazione dei dati rilevanti sia dovuta; il contribuente non provveda alla presentazione del modello con una dichiarazione integrativa, anche a seguito di specifico invito rivoltogli dall'agenzia delle Entrate formulato sulla base dei dati dallo stesso contribuente esposti nella dichiarazione annuale. La disposizione non trova applicazione se il maggior reddito d'impresa oppure la maggiore IVA o la minore imposta detraibile o rimborsabile, oppure il maggior imponibile IRAP, accertati a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non sono superiori al 10% dell'importo dichiarato. Anche in tal caso la nuova norma trova applicazione dalle violazioni commesse a partire dal 6 luglio 2011, data di entrata in vigore del decreto 98/2011. Dichiarazione infedele ai fini degli studi di settore La misura delle sanzioni minime e massime previste per l'infedele dichiarazione ai fini delle imposte dirette, IVA e IRAP è elevata del 10%, nei seguenti casi: omessa o irregolare indicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore; indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità non sussistenti. La disposizione si applica a condizione che il maggior reddito d'impresa, la maggiore imposta o la minore imposta detraibile o rimborsabile per l'iva o la maggiore base imponibile per l'irap, accertati a seguito della corretta applicazione degli studi, sia superiore al 10% di quanto dichiarato dal contribuente.
Inviti ad adempiere agli obblighi dichiarativi in materia di studi di settore Il D.L. 98/2011 ha previsto la possibilità per l Agenzia delle entrate di inviare ai contribuenti potenzialmente interessati specifici inviti ad adempiere agli obblighi dichiarativi in materia di studi di settore. La trasmissione di tale invito, non obbligatorio e basato esclusivamente sui dati indicati nel modello Unico (e non sulle risultanze dei controlli effettuati), ha lo scopo di incentivare i comportamenti virtuosi da parte dei contribuenti. Gli inviti ad adempiere agli obblighi dichiarativi trasmessi dall Agenzia non precludono la possibilità di sanare il comportamento omissivo da parte del contribuente, che potrà sempre regolarizzare, con il ravvedimento operoso e la presentazione di una dichiarazione integrativa, l omessa trasmissione dei modelli. Ravvedimento in caso di omessa presentazione degli studi di settore La presentazione del modello per gli studi settore mediante dichiarazione integrativa consente di evitare l inasprimento delle sanzioni previste dal DL 98/2011 (vale a dire di quella fissa pari a 2.065 euro in caso di omessa presentazione dei dati rilevanti e di quella maggiorata del 50% per la contestuale infedele dichiarazione). In questo caso, infatti, tornerebbero ad applicarsi le sanzioni in misura ordinaria, riducibili ulteriormente a 1/8 o 1/10 se la violazione è sanata entro i termini previsti per il ravvedimento operoso. ACCERTAMENTO INDUTTIVO IN CASO DI OMESSA O INFEDELE INDICAZIONE DEI DATI RILEVANTI Con il DL 98/2011 e il recente DL 16/2012 sono state apportate importanti modifiche all art. 39, comma 2, lett. d-ter del DPR 600/73, in relazione alla possibilità da parte dell Amministrazione finanziaria di ricorrere all accertamento induttivo nei casi di irregolarità dichiarative ai fini degli studi di settore. In un primo momento con il Dl 98/2011 è stato previsto che l Amministrazione finanziaria poteva procedere ad accertamento induttivo nel caso in cui: fosse rilevata l omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore; oppure fossero indicate cause di inapplicabilità o di esclusione dagli studi di settore insussistenti. Condizione per procedere all accertamento induttivo è che fossero irrogabili le sanzioni maggiorate del 10% per infedele dichiarazione ai fini degli studi di settore (quindi quando il reddito accertato sia superiore del 10% di quanto dichiarato dal contribuente). Il recente DL 16/2012 (ancora in fase di conversione) ha interamente sostituito la norma originaria contenuta nel art. 39 del DPR 600/73, prevedendo che l accertamento induttivo è esperibile nel caso di: omessa presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore; indicazioni di cause di inapplicabilità o di esclusione dagli studi di settore non sussistenti; infedele compilazione dei predetti modelli che comporti una differenza superiore al 15%, o comunque a 50.000 euro, tra ricavi o compensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione.
Decorrenza delle nuove disposizioni L Agenzia delle entrate ha chiarito che la disposizione contenuta nell art. 39, comma 2, lett. d-ter del DPR 600/73: come modificata dal DL 98/2011 esplica i propri effetti rispetto agli atti notificati prima del 2 marzo 2012 e relativi a violazioni commesse dal 1 gennaio 2007 (cioè i periodi di imposta per cui è applicabile la sanzione per infedele dichiarazione maggiorata del 10% prevista dall art. 1, comma 2-bis del DLgs 471/97); come sostituita dal Dl 16/2012 è applicabile dagli accertamenti notificati a partire dall entrata in vigore del decreto, ossia il 2 marzo 2012. Tuttavia in considerazione dei principi di trasparenza e di collaborazione tra Amministrazione finanziaria e contribuente, gli Uffici procederanno con l accertamento induttivo soltanto a partire dai controlli sulle dichiarazioni relative al periodo d imposta 2010. Per gli anni antecedenti il 2010, invece, qualora il contribuente comunichi correttamente i dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, gli Uffici procederanno con la ricostruzione di tipo analitico o analitico-presuntivo, evitando così il ricorso al metodo induttivo puro. Utilizzo dell accertamento induttivo da parte degli Uffici L accertamento induttivo previsto dall art. 39 del DPR 600/73 è esperibile solo quando il contribuente sia effettivamente soggetto agli studi di settore, non risultando applicabile agli operatori economici esclusi dagli stessi, anche se eventualmente obbligati solo alla presentazione del modello. Inoltre le disposizioni ha effetti diretti solo ai fini delle imposte dirette, poiché il modello dei dati rilevanti è un documento allegato della dichiarazione dei redditi. Tuttavia gli Uffici possono comunque procedere, ai fini IVA, ad una ricostruzione induttiva dei ricavi o dei compensi, alla luce della specifica attività esercitata dal contribuente assoggettato a controllo e della possibile tipologia di evasione dallo stesso effettuata, tenendo conto dei beni ceduti e dei servizi resi in evasione d imposta. NUOVI VINCOLI ALL ACCERTAMENTO DEL FISCO PER I CONTRIBUENTI CONGRUI E COERENTI L Agenzia delle entrate fornisce poi alcune precisazioni sulle limitazioni all attività di accertamento nei confronti dei contribuenti congrui e coerenti (soggetti che dichiarano, cioè, ricavi o compensi pari o superiori alle risultanze degli studi di settore). In particolare le nuove diposizioni mirano: ad agevolare i contribuenti che risultano congrui e coerenti, sulla base di una corretta indicazione dei dati relativi ai modelli dichiarativi; ad inasprire i controlli nei confronti dei soggetti che non risultano congrui e coerenti agli studi di settore. Agevolazioni per i soggetti congrui e coerenti Per effetto del Dl 201/2011 e a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo di imposta 2011 (Unico 2012) e seguenti, nei confronti dei contribuenti soggetti all accertamento basato sugli studi di settore che dichiarano, anche per effetto di adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori a quelli risultanti dall applicazione degli studi: sono preclusi gli accertamenti basati su presunzioni semplici;
sono ridotti di un anno gli ordinari termini di decadenza per l attività di accertamento; conseguentemente gli avvisi di accertamento devono essere notificati entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, anziché il 31 dicembre del quarto anno successivo; la rideterminazione del reddito complessivo è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno 1/3 quello dichiarato (normalmente, invece, il reddito complessivo accertabile deve eccedere almeno 1/5 quello dichiarato). Per poter beneficiare della norma agevolativa occorre che il contribuente: abbia regolarmente assolto agli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, indicando fedelmente tutti i dati previsti; sulla base dei dati indicati, la posizione del contribuente risulti coerente con gli specifici indicatori di normalità economica previsti per lo studio di settore applicato. Inoltre, la nuova misura introdotta dal DL 201/2011 non trova applicazione nei confronti di quei soggetti che presentino cause di inapplicabilità o di esclusione agli studi di settore. Con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate, sentite le associazioni di categoria, potranno essere differenziati i termini per l accesso alla nuova disciplina, tenendo conto del tipo di attività svolta dal contribuente. Inoltre, è stabilito che con lo stesso provvedimento siano dettate le relative disposizioni attuative. Pianificazione dei controlli nei confronti dei soggetti che non risultano congrui e coerenti Il DL 201/2011 prevede controlli più stringenti nei confronti di coloro che risultano non congrui o non coerenti agli studi di settore. In particolare: i soggetti non congrui o non coerenti saranno destinatari di specifici piani di controllo, articolati su tutto il territorio nazionale e basati su analisi del rischio di evasione, che terranno conto anche delle informazioni relative alle operazioni finanziarie presenti nell apposita sezione dell Anagrafe tributaria; per i soggetti non congrui e non coerenti i controlli saranno svolti prioritariamente con l utilizzo dei poteri riconosciuti agli uffici per le indagini finanziarie. Esonero dagli accertamenti presuntivi Il DL 201/2011, a decorrere dalle dichiarazioni relative all annualità 2011 e seguenti, ha abrogato le norme relative all esonero dagli accertamenti presuntivi per i soggetti congrui e coerenti agli studi di settore e per coloro che prestano adesione agli inviti a comparire ai fini degli studi. La norma agevolativa, tuttavia, può essere utilizzata per le rettifiche relative ai periodi di imposta ancora accertabili fino al 2010, nell ultima versione modificata di recente con il DL. 138/2011. In particolare il DL 138/2011 ha previsto come ulteriore condizione affinché operi l esclusione dagli accertamenti analitico-induttivi, che i contribuenti risultino congrui e coerenti, anche a seguito di adeguamento, non solo per il periodo di imposta oggetto di accertamento, ma anche per il periodo di imposta precedente. A tal proposito l Agenzia delle entrate ha precisato che la norma agevolativa non è utilizzabile nel caso in cui, nel periodo d imposta precedente a quello oggetto di controllo, il
contribuente sia interessato da una causa di esclusione o d inapplicabilità. Di seguito sono illustrate le modifiche recentemente apportate all art. 10, comma 4-bis della L. 146/98. Esonero dagli accertamenti presuntivi per soggetti congrui e coerenti Norma Descrizione Decorrenza Art. 10 co. 4-bis della L. 146/98 Art. 23 co. 28 lett. d) del DL 98/2011 Art. 2 co. 35 del DL 138/2011 Art. 10, co. 12 del DL 201/2011 Le rettifiche sulla base di presunzioni semplici non possono essere effettuate nei confronti dei contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell'adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità, tenuto altresì conto dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori di normalità economica, qualora l'ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000 euro, sia pari o inferiore al 40% dei ricavi o compensi dichiarati. In caso di rettifica, nella motivazione dell'atto devono essere evidenziate le ragioni che inducono l'ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente. La presente disposizione si applica a condizione che non siano irrogabili le sanzioni maggiorate del 10% per dichiarazione infedele ai fini degli studi di settore. La norma ha eliminato il seguente periodo: "In caso di rettifica, nella motivazione dell'atto devono essere evidenziate le ragioni che inducono l'ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente" E stato aggiunto il seguente periodo: "e che i contribuenti interessati risultino congrui alle risultanze degli studi di settore, anche a seguito di adeguamento, in relazione al periodo di imposta precedente Norma abrogata Dal periodo d'imposta in corso all'1.1.2007 Dal 6.7.2011, data di pubblicazione in G.U. del DL 98/2011 Per le rettifiche relative ai periodi d'imposta ancora accertabili fino al 2010 Dalle dichiarazioni relative all'annualità 2011 Inutilizzabilità dell accertamento basato sugli studi di settore A decorrere dal periodo d imposta in corso al 31.12.2011, i risultati derivanti dell applicazione degli studi di settore non possono essere utilizzati per l azione di accertamento di cui all art. 10 L. 146/1998, ma solo per la selezione delle posizioni soggettive da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie, nei confronti di: società cooperative a mutualità prevalente; soggetti IAS; soggetti che esercitano in maniera prevalente l attività contraddistinta dal codice 64.92.01 - Attività dei consorzi di garanzia collettiva fidi o dal codice 66.19.40 Attività di Bancoposta ;
esercenti attività d impresa cui si applicano gli studi di settore per il periodo d imposta in cui cessa di avere applicazione il regime dei contribuenti minimi; soggetti che esercitano in maniera prevalente l attività contraddistinta dal codice 68.20.02 Affitto d aziende. RISPOSTE AI QUESITI La parte finale della circolare è dedicata alle risposte ai quesiti formulati all Amministrazione finanziaria. Di particolare interesse il quesito relativo all applicabilità della causa di esclusione prevista dall art. 30 della L. 724/1994 nel caso di società in perdita sistemica. Come noto, la congruità e la coerenza rispetto all applicazione degli studi settore costituiscono causa di esclusione automatica dalla disciplina in materia di società non operative. L Agenzia delle entrate conferma che, in relazione al periodo di imposta 2012, in caso di congruità e coerenza rispetto agli studi di settore, non si applicano le disposizioni introdotte dalla L. 148/2011 anche nei confronti delle società che hanno dichiarato, per tre periodi di imposta consecutivi precedenti, delle perdite fiscali. Inoltre, in coerenza con quanto già chiarito in altri documenti di prassi (Circolare 29/E del 2009 e 31/E del 2007) viene confermato che: la modifica nel corso del periodo di imposta dell attività esercitata si configura come una causa di esclusione riconducibile a quella prevista per i contribuenti che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell attività. Tuttavia, anche per questi soggetti è prevista la compilazione del modello per l applicazione degli studi di settore, relativo all attività per la quale si sono conseguiti i maggiori ricavi/compensi durante il periodo d imposta considerato; sono da ricondurre nell ambito di applicazione degli studi di settore anche quelle attività che, seppur formalmente nuove, costituiscono sostanzialmente la continuazione di una attività già precedentemente esercitata da altri soggetti. A titolo esemplificativo sono da considerarsi mera prosecuzione di attività svolte: l affitto o l acquisto di azienda, la successione o donazione d azienda, le operazioni di trasformazione e le operazioni di scissione o fusione; i soggetti che applicano il regime fiscale per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (c.d. nuovi minimi) non sono esclusi dall applicazione degli studi di settore. Note Ai fini delle imposte dirette, la misura ordinaria della sanzione è ricompresa tra il 100% ed il 200% della maggior imposta o del minor credito accertati (ai sensi dell art. 1, comma 2, del DLgs. 471/97). Ai fini IVA, se dalla dichiarazione presentata risulta un'imposta inferiore a quella dovuta, ovvero un'eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante, si applica la sanzione amministrativa dal 100% al 200% della differenza (art. 5, comma 4, del DLgs. 471/97). Ai fini IRAP, se nella dichiarazione è indicato un imponibile inferiore a quello accertato o un'imposta inferiore a quella dovuta, si applica la sanzione amministrativa da una a due volte (dal 100% al 200%) l'ammontare della maggiore imposta dovuta (art. 32, comma 2 del DLgs. 446/97). Pertanto, in tutte e tre le ipotesi, a seguito dell'incremento del 50%, la sanzione può essere applicata nella misura variabile tra il 150% ed il 300% della maggiore imposta dovuta. Cordiali saluti. IL DIRETTORE Dott. Ernesto Cabrini