Poteri di accesso, ispezioni e verifica: analisi pratica delle procedure eseguite nei confronti di attività commerciali e professionali; casi pratici, limiti temporali, rottura dei sigilli in L accesso costituisce il momento iniziale di un attività di verifica, intesa come un indagine amministrativa tesa ad accertare l effettiva capacità contributiva di un soggetto fisico o giuridico; l accesso è disciplinato ai fini dell Iva dall art. 52 e ai fini delle Imposte dirette dall art. 33 e, in ultimo, l art. 35 della Legge 7 gennaio 1929, n. 4 (legge speciale per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie) ne amplia i limiti temporali, ovvero da facoltà agli ufficiali o agenti di polizia tributaria di accedere in qualunque ora negli esercizi pubblici e, in ogni locale adibito ad un azienda industriale o commerciale. Quest ultima facoltà disciplinata dall art. 35 delle Legge n. 7/1929 è sicuramente in attrito con l art. 12 della Legge 27 luglio 2000 n. 212 (statuto del Contribuente), il quale, salvo casi eccezionali, prevede che gli accessi devono essere eseguiti durante l orario di esercizio delle attività, in modo da non arrecare turbativa allo svolgimento dello stesso. Diverso è quando l accesso nell ambito di una verifica fiscale viene eseguito, previo rilascio da parte del Procuratore della Repubblica di apposito decreto di accesso, nei confronti di luoghi adibiti ad abitazioni ovvero a locali diversi da quelli destinati ad attività commerciali, agricole, artistiche o professionali, nella disponibilità del soggetto da controllare. Solitamente quando viene eseguito un accesso con decreto emesso dall Autorità giudiziaria, lo stesso riporta contestualmente la possibilità di aprire, qualora venissero rinvenute, casseforti, armadi, cassetti e/o autoveicoli nelle disponibilità del soggetto fisico o giuridico nei confronti del quale il decreto viene emesso. L emissione del decreto di accesso domiciliare ai fini fiscali, da parte del pubblico ministero è un atto dovuto quando l abitazione di residenza del contribuente coincide con la sede dell attività da questi ivi dichiarata (Cass. Sez. I 27 ottobre 1 di 6
1998 n. 10664), mentre per ogni altro caso, l emissione del decreto di accesso da parte del magistrato dovrà essere basato su gravi fatti ovvero indizi di violazioni alle norme tributarie, anche se non penalmente rilevanti. In entrambi i casi il limiti temporali, salvo deroghe, sono disciplinati dall art. 251 del codice di procedura penale, dal quale si rileva che la perquisizione domiciliare non può essere iniziata prima delle ore sette e dopo le ore venti. Quindi, l autorizzazione rilasciata dall Autorità giudiziaria, viene richiesta dagli organi di controllo, quando si deve accedere: q q in locali adibiti anche ad abitazione privata ove al cui interno vengono svolte attività commerciali, agricole, artistiche o professionali (art. 52 1 comma) in locali diversi da quelli destinati ad attività commerciali o professionali, quindi adibiti a sola abitazione; rientrano inoltre nella categoria dei locali diversi anche i circoli privati, uffici di enti non commerciali e organizzazioni non lucrative (O.N.L.U.S.); E opportuno rammentare che gli enti non commerciali, disciplinati dall art. 149 del TUIR n. 917/86 e le ONLUS disciplinate dall art. 150 del D.P.R. n. 917/86, sono stati oggetto di studio da parte del Secit, a termine del quale gli Ispettori del servizio centrale, hanno convenuto che per tali categorie l esecuzione dell accesso è subordinata alla concessione dell autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Di contro, qualora i funzionari degli uffici ravvisassero la perdita della qualifica di ente non commerciale ovvero per le Onlus, l assenza di uno solo dei requisiti previsti dall art. 10 1 comma del D.Lgs. n. 460/97, l accesso sarebbe legittimato con i soli poteri di polizia tributaria senza appunto il vincolo autorizzativo dell Autorità giudiziaria. A tal proposito, la giurisprudenza si è poi pronunciata anche per le modalità di accesso nei confronti delle cooperative ovvero se le stesse fossero subordinate al vincolo autorizzativo dell Autorità giudiziaria, convenendo che le cooperative se pur qualificabili come Onlus, svolgono comunque un attività istituzionale che riveste un carattere commerciale e, pertanto, espressamente escluse dal comma 1 dell art. 150 del D.P.R. n. 917/86 e, quindi, non rientranti fra quei soggetti sottoposti al vincolo autorizzativo dell Autorità giudiziaria. Da quanto sopra esposto, ne deriva che qualora gli accessi vengano effettuati nei luoghi indicati dal 2 comma dell art. 52 del D.P.R. n. 633/72, senza la prescritta autorizzazione dell Autorità Giudiziaria, tutte le prove documentali acquisite in 2 di 6
violazione dei diritti che tutelano costituzionalmente il contribuente, quali: la libertà personale dell individuo (art. 13 della Cost.), diritto all inviolabilità del domicilio (art. 14 della Cost.) diritto alla riservatezza (art. 15 della Cost.) sono ritenute inutilizzabili. La Corte di Cassazione con sentenze univoche ha ritenuto che l accesso in una abitazione privata ottenuta attraverso un decreto emesso dal Procuratore della Repubblica con riferimento ad un determinato soggetto, possa estendersi nei confronti di soggetti diversi da quelli menzionati nel decreto. (Cass. Sentenza 14 ottobre 1995 n. 10761, 10 gennaio 1996 n. 153 e 26 febbraio 2001 n. 2775). La stessa Suprema Corte, ha successivamente ribadito che la Procura dopo aver valutato positivamente la richiesta di accesso in una abitazione, la successiva attività di indagine e di acquisizione dei dati fiscalmente rilevanti non incontra alcun limite soggettivo, sicchè possono essere legittimamente acquisiti atti e dati rinvenuti, pur se riguardanti soggetti diversi (conviventi e non) dal titolare del domicilio nei cui confronti era stata richiesta ed ottenuta la autorizzazione (Cass. 13 marzo 2001 n 3653). Inoltre sia la dottrina che la giurisprudenza si sono espresse in maniera univoca, evidenziando l illegittimità del reperimento di documentazione utilmente valutabile in sede di accertamento, quando la stessa sia stata acquisita accedendo all interno dell abitazione con il solo consenso del contribuente ma in assenza della prescritta autorizzazione rilasciata dal procuratore della Repubblica. In pratica, il consenso del contribuente anche se manifestato spontaneamente in atti, non è idoneo a superare l obbligo da parte dei verificatori di munirsi del decreto di accesso ai fini fiscali. In merito si è espressa recentemente la Corte di Cassazione con sentenza nr. 20253 del 19 ottobre 2005, nella quale i giudici di legittimità hanno evidenziato come il solo consenso non basta a superare l obbligo di munirsi del decreto autorizzativo all accesso. Diversamente può capitare che nel corso delle operazioni di accesso eseguite ai fini amministrativi dai funzionari o militari della guardia di finanza, e disposte dal capo dell ufficio da cui questi dipendono, gli stessi possono rinvenire nei locali aziendali e loro pertinenze, borse, casseforti, cassetti, armadi ed autovetture, all interno dei quali si può aver motivo di ritenere che possa celarvi documentazione interessante ai fini fiscali. La dottrina ha assimilato l apertura coattiva di tali oggetti o autoveicoli, ad un atto invasivo della sfera personale del soggetto controllato, in parole povere come una vera e propria perquisizione personale; tali attività, disciplinate dall art. 52 3 comma del D.P.R. n. 633/72, sono garantite da norme poste a presidio della tutela dei diritti del contribuente e, se violate, vanno ad interferire con il diritto 3 di 6
dell inviolabilità del domicilio e della persona e, pertanto, necessitano della preventiva e specifica autorizzazione del Procuratore della Repubblica; in difetto, le prove reperite nel corso della perquisizione illegale non sono utilizzabili ai fini del conseguente accertamento tributario, competendo al giudice verificare la legittimità dell acquisizione della documentazione in tal modo reperita. In merito, la Cassazione con sentenza nr. 20253 del 19 ottobre 2005, ha affermato che è irrilevante la circostanza che la perquisizione illegittima non sia stata contestata dal perquisito all atto della stessa o successivamente. Pertanto, qualora il contribuente rifiutasse di aprire casseforti, autovetture ecc., i verificatori procederanno, all apertura coattiva mediante richiesta autorizzativa al procuratore della Repubblica e, in attesa del rilascio del decreto di apertura, all applicazione di idonee misure cautelative quali l apposizione di sigilli di Stato al fine di garantirne il contenuto degli stessi; solo nel caso in cui il contribuente acconsentisse spontaneamente all apertura, non sarà più necessario apporre i sigilli e, quindi, si procederà senza autorizzazione del magistrato. Pertanto, è necessario che nel processo verbale venga indicata in maniera incontrovertibile, lo spontaneo consenso prestato dal contribuente, in modo da non incorrere, da parte dei verificatori, in comportamenti che possano pregiudicare l illegittimità dell operato. Diverso è il caso in cui la cosa ricercata viene occultata sulla persona; infatti solo la spontanea consegna della stessa potrà evitare il piantonamento del contribuente in attesa dell autorizzazione del magistrato alla perquisizione personale che, comunque, potrà essere da questi rilasciata verbalmente, quando motivi di tempo ed opportunità lo richiedano. Rimangono però due considerazioni di fondo; la prima è legata al punto di contrasto rappresentato dalla fondamentale domanda: quando il consenso del contribuente può dirsi validamente formato? Infatti la giurisprudenza ha più volte sottolineato come nell ambito di una verifica fiscale il contribuente viene a trovarsi in una condizione di soccombenza psicologica, tale da poterlo indurlo ad adempiere, anche contro il proprio volere, alle richieste formulate dagli organi di controllo; la seconda è afferente il caso in cui il contribuente manifestasse il proprio diniego all apertura spontanea di armadi, cassetti, borse e casseforti; com è stato detto in precedenza, in tali casi i verificatori procedono all apertura coatta, previa richiesta di un apposito decreto al procuratore della repubblica; in attesa del rilascio del decreto, i verificatori provvedono a cautelare gli oggetti mediante l apposizione dei sigilli rilasciandone copia del verbale al contribuente avvertendolo delle responsabilità qualora venisse procurata manomissione, rimozione, effrazione degli stessi; Orbene, l art. 39 del D.Lgs. 507/99 ha modificato l art. 350 del Codice Penale, 4 di 6
depenalizzando il reato di violazione di sigilli, nel caso la violazione venisse commessa con colpa ; infatti a tutt oggi chi rompe un sigillo con colpa viene punito con una semplice sanzione amministrativa cha va da un minimo di 154,00 ad un massimo di 929,00. La mia personale considerazione è la seguente: Il contribuente che sa cosa contiene la cassaforte cautelata dai verificatori, all indomani che questi si presentano con il decreto di apertura rilasciato dal magistrato, potrà ben considerare l opportunità di pagare una semplice sanzione amministrativa inventandosi magari che la donna delle pulizie ha accidentalmente rotto i sigilli, piuttosto che lasciare nelle mani dei controllori eventuale documentazione molto più compromettente. Infatti i verificatori, non conoscendo il contenuto (analitico) della cassaforte, si troverebbero in difficoltà, qualora rinvenissero i suggelli rotti, a dimostrare, salvo il possesso di altre fonti di prova documentali, che la violazione dei sigilli è stata compiuta con dolo. A mio modo di vedere l attuale sanzione pecuniaria non è proporzionale per garantire la difesa di una norma posta a presidio di un interesse che può per convenienza essere calpestato. In ultima analisi, è opportuno affrontare la materia che disciplina il potere di accesso nei locali destinati all esercizio di arti o professioni, contemplata nell ultimo capoverso del 1 comma dell art. 52 del D.P.R. n. 633/72. Il primo comma dall art. 52 modificato dall art. 18 della Legge n. 413/1991, consentì con decorrenza dal 1 gennaio 1992, l accesso nei locali destinati all esercizio di arti e professioni, senza l autorizzazione del procuratore della Repubblica. Pertanto con le modifiche apportate dal prefato art. 18, l accesso negli studi professionali eseguiti nei confronti di avvocati, notai, medici ecc., deve essere eseguito solo in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato, nominato quest ultimo in base ad uno specifico incarico rilasciato anche in forma verbale dal professionista. Nel caso di studi professionali associati, l accesso può estendersi nei locali di esclusiva pertinenza del soggetto da verificare ed in quelli di uso comune con altri professionisti e non può riguardare i locali destinati ad uso esclusivo degli altri contitolari dello studio. Infine, in relazione all accesso in studi professionali ed al correlativo potere di ispezione documentale spettante ai funzionari delle Agenzie delle Entrate ed ai militari della guardia di finanza, è previsto che, l esame dei documenti e la relativa richiesta di notizie, relativamente alle quali viene eccepito il segreto professionale da parte del titolare dello studio, sia necessaria l autorizzazione dell Autorità giudiziaria ferma restando la norma dell art. 103 del c.p.p. che prevede le garanzie di libertà dei difensori. 5 di 6
Paolo Giovannetti Gennaio 2007 6 di 6