La rivalsa dell Iva accertata, condizioni e risvolti pratici

Accertamento e Verifiche di Alberto Alfredo Ferrario La rivalsa dell Iva accertata, condizioni e risvolti pratici L articolo 93 del D.L. n.1 del 24 gennaio 2012, il c.d. decreto Liberalizzazioni, è intervenuto per eliminare uno dei profili maggiormente critici della gestione dell Iva: la possibilità, per il contribuente che subisca l accertamento di maggiore Iva, di riaddebitare la maggiore imposta così accertata al proprio cessionario (del bene) o committente (del servizio). Fin dalla sua introduzione, nel 1973, l Iva è stata considerata dalla legislazione nazionale, sotto il profilo dell accertamento, alla stregua di qualsiasi imposta indiretta che, per effetto della rettifica sarebbe rimasta a carico del soggetto verificato. Ma in questo modo si manifestava il contrasto con i principi di neutralità e di detrazione, previsto dalla normativa comunitaria quale caposaldo del funzionamento dell Iva. Principi che non tollerano deroghe se non in casi tassativamente previsti dalla medesima normativa comunitaria. Le conseguenze pratiche della modifica normativa sono significative: nella strategia dei contenziosi Iva è ora possibile valutare con maggiore attenzione le strategie di reazione agli accertamenti. In particolare si potrà tenere in considerazione maggiormente l opportunità dell acquiescenza all accertamento, mediante pagamento della sanzione in misura ridotta, anche a seguito di procedura di adesione o di conciliazione, addebitando la maggiore Iva, senza che essa quindi divenga un costo, né per il fornitore né per il cliente. L esercizio della rivalsa Iva e della detrazione in presenza di accertamento o atto di rettifica, sono ora consentiti. Tuttavia tali diritti sono subordinati a vincoli ben precisi tesi a garantire l integrità del gettito Iva. La situazione previgente L articolo 60, comma 7, DPR n.633/72 nella sua formulazione previgente impediva l esercizio della rivalsa dell Iva accertata, senza considerare il fatto che comunque l acquirente non avrebbe più avuto diritto alla detrazione dell Iva trascorsi i termini di cui all art.19 del DPR n.633/72. La norma contenuta nel citato comma 7, prima della modifica intervenuta, recava un eccezione al principio di obbligatorietà della rivalsa, sancito dall art.18 del DPR n.633/72, giustificata, secondo la relazione ministeriale al decreto Iva, oltre che da intenti sanzionatori, da valutazioni di carattere pratico finalizzate ad evitare la riapertura dei termini onde consentire il recupero dell imposta a suo tempo non addebitata. Secondo, l Agenzia delle Entrate 13, l art.60, co.7, disponeva la perdita del diritto di rivalsa solo dopo l emissione dell atto di accertamento o di rettifica, con la conseguenza che non deve ritenersi preclusa al cedente o prestatore la possibilità di emettere la fattura esercitando la rivalsa, dopo l esecuzione di una verifica, purché prima della notifica dell avviso di accertamento o di rettifica. La norma, quindi, inibiva l esercizio della rivalsa al cedente del bene o prestatore del servizio, laddove scaturita a seguito di una procedura di accertamento in quanto 14 : l effettuazione di un operazione imponibile da parte del soggetto Iva, che fonda il diritto alla rivalsa, non produce tale effetto quando l operazione sia stata accertata dal Fisco. La giurisprudenza, anche recente, è consolidata al riguardo su tale punto. 13 14 Cfr. C.M. n.43/3153 dell 11 luglio 1986. Cass., sent. n.6714/96. 29

Una recentissima sentenza della Corte di Cassazione - n.3291 del 2 marzo 2012 15 - ha confermato tale principio: anche sull assunto di conferire esigenza di un equo contemperamento di opposti interessi che, da un lato garantisce la certezza del gettito fiscale (rapporto pubblicistico), dall'altro salvaguarda la certezza dei costi finali nella circolazione dei beni e dei servizi (rapporto civilistico). Ciò comportava l assimilazione ad una sanzione impropria. La norma pertanto si poneva in contrasto con i principi comunitari di neutralità e di proporzionalità dell imposta prescritti dal Legislatore comunitario 16, i quali, come espressione del principio di effettività del diritto comunitario, non possono essere obliterati dall Amministrazione Finanziaria 17. Come la Corte di Giustizia ha di recente evidenziato: i provvedimenti che gli Stati membri possono adottare per assicurare l esatta riscossione dell imposta ed evitare frodi non devono eccedere quanto necessario a tal fine. Essi non possono, pertanto, essere utilizzati in modo tale da mettere in discussione la neutralità dell Iva, che costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell Iva istituito dalla normativa comunitaria in materia 18. Di qui la procedura di infrazione avviata dall Unione Europea nei confronti dell Italia nel mese di novembre 2011. In tale contesto, quindi vi era l esigenza di un intervento normativo, oramai indifferibile, per consentire la coerenza del sistema. Le novità normative In base al nuovo art.60 del DPR n.633/72, è ora consentito riaddebitare l Iva o la maggiore Iva accertata in presenza di determinate condizioni. Il contribuente accertato ha diritto di rivalersi dell Iva o della maggiore Iva relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti del cessionario dei beni o del committente del servizio. Tuttavia, sarà necessario il previo versamento dell Iva all Erario. Il cessionario (o committente) potrà a sua volta esercitare il diritto di detrazione entro un termine previsto dalla legge. Ma vediamo nel dettaglio le condizioni poste dalla modifica normativa. 1 IL CONTRIBUENTE ACCERTATO In relazione al contribuente accertato, per effetto dell accertamento o della rettifica, il contribuente potrà scegliere se riaddebitare al cessionario del bene o committente del servizio l Iva (o la maggiore Iva) che gli è stata accertata dal Fisco. Il riaddebito dell Iva accertata è subordinato a condizioni sostanziali e procedurali. Anzitutto pare che non ogni accertamento in cui sia contestata e richiesta Iva possa assumere rilevanza ai fini del riaddebito, in via di rivalsa, recentemente modificato. La norma prevede che il contribuente che ha subito l accertamento ha ora diritto di rivalsa: «dell imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica». L ipotesi riguarda anzitutto il caso della «maggiore» imposta, che si verifica, ad esempio, se l operazione sia stata fatturata originariamente ad un aliquota inferiore a quella dovuta. Inoltre, tale norma si applica anche e più in generale all «imposta (...) accertata», con evidente riferimento, quindi, ai casi in cui l Iva non sia proprio stata addebitata. 15 16 17 18 Nella sentenza si afferma che: il cedente/prestatore non ha diritto di rivalsa verso il cessionario/committente per l'imposta o la maggiore Iva dovuta al Fisco per effetto di accertamento o rettifica. (Cass. ult. cit.; conf. Cass., sent. n.14578/10, Cass., sent. n.24794/05, Cass., sent. n.6714/96). In sostanza, l'esigenza di stabilità dei rapporti giuridici assume, per legge, carattere assolutamente prevalente rispetto al principio di neutralità dell'iva e dell'imposizione a carico del consumatore finale ( ). Cfr. Corte di Giustizia, sent. C-95/07 e C-96/07 dell 8 maggio 2008, Ecotrade, punto 66; Corte di Giustizia, sent. C-454/98 del 19 settembre 2000, Schmeink & Cofreth e Strobel. Cfr. Corte di Giustizia, sent. C-2/08 del 3 settembre 2009, Fallimento Olimpiclub. Corte di Giustizia UE, sent. C-566/07 del 18 giugno 2009, par. 39. 30

Si pensi al caso di emissione di una fattura in esenzione da Iva (art.10 DPR n.633/72) ovvero ancora di una fattura non imponibile Iva (ad esempio, per una esportazione triangolare ex art.8 DPR n.633/72) che poi, venga accertata come imponibile con conseguente recupero dell Iva in precedenza non addebitata. Si ritiene che la disposizione possa trovare applicazione anche in ogni caso in cui l operazione non sia stata assoggettata a Iva in quanto tassata con imposte alternative. Si pensi, ad esempio, all ipotesi in operazioni di cessione di azienda soggette ad imposta di registro che a seguito di accertamento siano ritenute operazioni di trasferimento di beni soggette a Iva. Al contrario, si ritiene che tale rivalsa da accertamento non sia applicabile alla diversa fattispecie delle c.d. vendite in nero, nelle quali, per definizione, non è conosciuta la controparte economica. In tali fattispecie, senza quindi fatturazione originaria, l assenza di una rilevazione contabile, ancorché errata, impedisce sin dall inizio e per intrinseca connotazione, l esercizio ex post della rivalsa a seguito dell accertamento. Altra ipotesi che, da una disamina della norma pare non applicabile al caso in esame è l Iva relativa alle fatture false, relative ad operazioni soggettivamente o oggettivamente inesistenti. Qui, l inesistenza dell operazione si riflette sull inesistenza dell Iva e, quindi, sulla sua indetraibilità da parte del cessionario-committente (salvo beninteso il diritto alla detrazione del cessionario in buona fede nel caso di contestazione della soggettiva inesistenza dell operazione). In tali circostanze quindi non si rientra nell ambito di applicazione della maggiore Iva o di Imposta accertata. Invero, come noto, per il cedente ai sensi dell art.21 co.7, DPR n.633/72, l Iva è dovuta per il fatto di essere esposta in fattura in virtù della mera cartolarità. L altro aspetto su cui è opportuno meditare è rappresentato dalla prescrizione di rivalsa: «soltanto a seguito del pagamento dell imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi». Si intende collegare, sotto tale profilo, non il debito di imposta ma il suo effettivo versamento a favore dell Erario all esercizio della rivalsa. La rivalsa, quindi, ossia il riaddebito al cessionario, è condizionata al previo pagamento all Erario dell Iva accertata. 2 IL CESSIONARIO-COMMITTENTE Per il destinatario della rivalsa (cessionario o acquirente) la detrazione è condizionata al fatto che il cedente abbia effettivamente pagato l'iva e non al semplice ricevimento della fattura. In questo modo è garantito sia il ristoro dell'erario che il rispetto della neutralità del sistema. Tuttavia, per evitare la perdita del diritto alla detrazione, è previsto che l'esercizio di questo diritto possa avvenire entro la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello della corresponsione dell'imposta addebitata in rivalsa dal cedente/prestatore. In sostanza, per il soggetto accertato, come detto, l esercizio della rivalsa impone il previo pagamento integrale di imposta, sanzioni e interessi. In modo speculare, per il destinatario della rivalsa la detrazione è possibile a seguito del versamento dell'iva da parte del cedente. Il termine di due anni per l esercizio del diritto alla detrazione da parte del cessionario decorre dalla esecuzione del pagamento dell Iva accertata (e quindi anche delle sanzioni e degli interessi) da parte del cedente che ha poi riaddebitato l Iva. Con riferimento poi alle condizioni (anche soggettive ai fini Iva) per l esercizio del diritto alla detrazione da parte del cessionario, occorrerà determinare (ossia qualificare e quantificare anche in relazione ad eventuali limiti soggettivi al diritto alla detrazione) l Iva detraibile con specifico riferimento al momento di effettuazione dell originaria operazione. In relazione a tale profilo, infatti ai fini della detrazione occorrerà tenere in considerazione la detraibilità dell Iva riaddebitata in capo al cliente, sia con riferimento al principio di 31

inerenza sia in relazione alle limitazioni soggettive e oggettive eventualmente applicabili. E ciò sempre che il destinatario della fattura irregolare (cui si riferisce cioè l Iva o la maggiore Iva accertata) non abbia già in precedenza regolarizzato tale fattura, alla luce dell obbligo di c.d. autofatturazione (art.6, co.8, D.Lgs. n.471/97). In tale caso, e in generale, se il cessionario ha versato la maggiore Iva applicabile alla fattura irregolare pare che l Erario non debba avere titolo per chiedere a sua volta, con accertamento la maggiore Iva al cedente. E se ciò si dovesse verificare il cedente non dovrebbe riaddebitare in via di rivalsa applicando la nuova normativa qui commentata nei confronti del cessionario. Quest ultimo, infatti, nel caso in questione avrebbe già versato all Erario la maggiore Iva, per effetto della autonoma regolarizzazione. Tale scenario, ove si dovesse verificare, aprirebbe la strada all instaurazione di controversie, di natura privatistica e quindi soggette alla giurisdizione del giudice ordinario, tra le parti private circa il diritto di addebitare l Iva accertata. 3 L IVA ALL IMPORTAZIONE Altra questione è quella concernente la detraibilità dell Iva all importazione che sia stata accertata. In tale caso come noto il presupposto di applicazione dell Iva è l immissione nel territorio dello Stato. In base al principio di tassazione "a destino", l'iva si applica, tra l'altro, "sulle importazioni da chiunque effettuate", ossia sull'introduzione, nel territorio dello Stato italiano, di beni provenienti da Paesi o territori non compresi nel territorio della Comunità europea che non siano già immessi in libera pratica in un altro Paese membro della Comunità europea, nel qual caso la loro introduzione dà luogo ad un acquisto intracomunitario. Come noto, l Iva accertata all'importazione è detraibile. Tuttavia occorre considerare che l obbligo di assolvimento dell Iva all importazione e, quindi, il diritto alla detrazione, sorge al momento di effettuazione della originaria operazione di importazione che coincide, con l'accettazione della dichiarazione da parte dell'ufficio doganale. In tale contesto, il diritto alla detrazione della maggiore Iva che sia stata addebitata con accertamento potrà essere esercitato entro il termine previsto dall art.19 del DPR n.633/72 ossia al più tardi entro il secondo anno successivo a quello dell accettazione della bolletta doganale. Non quindi dal pagamento dell eventuale maggiore imposta accertata. Ma se è effettivamente così allora il diritto alla detrazione dell Iva dipenderà non, come in precedenza visto, dalla data di pagamento della maggiore imposta così accertata bensì dalla data in cui avrebbe dovuto originariamente essere versata. Con la conseguenza che se l accertamento interviene oltre il termine biennale per l esercizio dell ordinario e fisiologico diritto di detrazione, l Iva risulta comunque indetraibile e quindi l art.60, DPR n.633/72 non applicabile. A parere di chi scrive tale conclusione potrebbe avere un implicazione negativa, pregiudicando la neutralità sostanziale del tributo, in relazione alle operazioni di importazione rispetto a quelle intracomunitaria. Si ritiene che, in tale contesto, un intervento dell Agenzia delle Entrate sia indispensabile anche per illustrare con maggiore chiarezza possibile se e quali siano le modalità di applicazione della norma in questione. Possibili risvolti pratici. Le strategie del contribuente Le modifiche normative lasciano aperti diversi scenari applicativi. Condizioni per l addebito dell Iva dal cedente Il cedente/prestatore subisce un accertamento con addebito di maggiore Iva. Il cedente/prestatore potrà emettere una fattura con cui addebitare al medesimo cessionario del bene o committente del servizio in via di rivalsa l Iva che gli è stata accertata. 32

Prima però occorre che il cedente, che abbia subito l accertamento, paghi per intero l imposta accertata oltre agli interessi e alle sanzioni. In sostanza, quindi, la maggiore Iva richiesta potrà essere resa neutra, fermo restando il pagamento delle sanzioni e degli interessi (che non potranno essere riaddebitati) Diritto alla detrazione da parte del cessionario Come deve comportarsi il cessionario/committente che riceve la fattura di rivalsa dell Iva? Il cessionario/committente che riceve la fattura con addebito in via di rivalsa dell Iva avrà diritto a detrarre l Iva o la maggiore Iva addebitatagli dal cedente/prestatore ad esito dell accertamento Prima però occorre che il cedente, che abbia subito l accertamento, versi la maggiore Iva così addebitata all Erario In sostanza, quindi, la maggiore Iva pagata dal cessionario al cedente, potrà essere detratta dal cessionario. Tuttavia sarà prima necessario che il cedente abbia versato all Erario l Iva ricevuta dal cessionario a seguito di tale addebito Termini per l esercizio del diritto alla detrazione La detrazione dell Iva da accertamento entro quale termine potrà essere esercitata? L Iva potrà essere detratta dal cessionario/committente, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il cedente/prestatore ha corrisposto l imposta o la maggiore Iva addebitata in via di rivalsa. La detrazione potrà essere esercitata alle condizioni esistenti al momento di effettuazione dell originaria operazione. Nella strategia dei contenziosi Iva è ora possibile valutare con maggiore serenità l acquiescenza all accertamento, mediante pagamento della sanzione in misura ridotta, anche a seguito di procedura di adesione o conciliazione, addebitando la maggiore Iva, senza che essa divenga un costo, né per il fornitore né per il cliente. In particolare la norma comporta la necessità di rivedere, in generale, l approccio agli accertamenti Iva e ai relativi contenziosi. Naturalmente, la valutazione di una strategia in termini di contenzioso non potrà anzitutto prescindere dalla valutazione circa la solvibilità da parte del cessionario. Poiché quest ultimo è tenuto, per il meccanismo della rivalsa e della detrazione, a corrispondere l Iva o la maggiore imposta al cedente, è condizione preliminare una tale verifica in considerazione del fatto che il cedente, in ogni caso, oltre ad addebitare l Iva dovrà corrispondere comunque le sanzioni e gli interessi. In tale contesto, con il pagamento delle sole sanzioni definite a un terzo del minimo edittale e degli interessi di legge sarebbe possibile evitare la via litigiosa che anche in caso di vittoria impone comunque degli oneri. Vi è poi un altro problema da considerare. La norma, per come è formulata condiziona il riaddebito della (maggiore) Iva al preventivo pagamento della stessa nonché delle sanzioni e degli interessi. Ciò pare implicare che in caso di riscossione frazionata per via della proposizione di ricorso in Commissione Tributaria la rivalsa non può essere effettuata, ovvero debba rimandata al totale soddisfacimento della richiesta dell'amministrazione. Infine, come in precedenza illustrato, l applicazione della nuova normativa è problematica nel caso di accertamenti dell Iva all importazione. Pare opportuno quindi, un intervento chiarificatore sul tema da parte del Legislatore. 33