DOTTORI COMMERCIALISTI DR. BRUNA FLOREANI DR. PIETROBERNARDO MEUCCI DR. GAETANO MAZZA DR. GABRIELE TREMOLADA Circolare n. 21/2016 del 16 dicembre 2016 Acconto IVA 2016 20121 MILANO - VIA PALEOCAPA, 1 - TEL. 02/ 86 45 48 73 r.a. - 86 45 48 90 - FAX 02/ 86 45 48 98 E-MAIL: segreteria@sfma.it - COD. FISC. E P.IVA 13064470159 - Sito Internet: www.sfma.it
Segue pag. 2 INDICE 1. Ambito soggettivo 2. Metodi di determinazione dell acconto 3. Casi particolari 4. Versamento e sanzioni * * * Il versamento dell acconto IVA relativo al 2016 deve essere effettuato entro il 27.12.2016. La presente intende riepilogare le modalità del versamento dell acconto, fornendo anche alcuni esempi di calcolo. Precisiamo che non ci sono sostanziali variazioni rispetto all anno precedente. 1. AMBITO SOGGETTIVO In linea generale l obbligo di versamento dell acconto IVA ricade in capo a tutti i soggetti passivi d imposta ai fini IVA, obbligati alla liquidazione periodica del tributo. Vi sono, tuttavia, alcune ipotesi di esonero dall obbligo di versamento dell acconto da parte di soggetti passivi d imposta che si trovino in una delle seguenti situazioni: acconto dovuto di importo inferiore a 103,29 euro; attività iniziata nel corso dell anno 2016; attività cessata prima del 30 novembre 2016 se soggetti all obbligo di liquidazione mensile dell imposta, ovvero prima del 30 settembre 2016 se soggetti all obbligo trimestrale; applicazione del metodo delle operazioni effettuate al 20 dicembre, con evidenza di un credito d imposta (fattispecie approfondita nei successivi paragrafi); applicazione del metodo previsionale, con determinazione presunta di un credito (ipotesi approfondita nei successivi paragrafi); effettuazione di sole operazioni esenti o non imponibili nell anno in corso; soggetti che applicano il regime previsto per le nuove iniziative di cui all art. 13 della L. 388/2000, o che sono usciti dallo stesso con decorrenza 2016; soggetti che applicano il regime dei contribuenti minimi di cui all art. 27 del D.L. 98/2011, o che sono usciti dallo stesso con decorrenza 2016; soggetti esercenti attività di intrattenimento (art. 74 co. 6 DPR 633/72); produttori agricoli esonerati o in regime semplificato con versamento annuale dell IVA; associazioni sportive dilettantistiche, associazioni senza fine di lucro e pro-loco, in regime forfetario IVA (in tali ipotesi, infatti, non vengono eseguite le liquidazioni periodiche del tributo). 2
Segue pag. 3 2. METODI DI DETERMINAZIONE DELL ACCONTO Il contribuente tenuto al versamento dell acconto ha a disposizione, come anticipato, tre metodi diversi per la determinazione dello stesso: i) il metodo storico: costituisce il metodo ordinario e obbliga al versamento di un acconto in misura pari all 88% dell imposta dovuta nell ultimo mese o trimestre dell anno precedente (nella fattispecie, il riferimento è alla liquidazione del mese di dicembre 2015, per i soggetti con cadenza mensile, ovvero alla liquidazione del quarto trimestre 2015 per i soggetti trimestrali speciali, ovvero al saldo 2015, per i trimestrali per opzione); ii) iii) il metodo previsionale: con tale metodo, il soggetto passivo deve versare l 88% del debito presunto riferito all ultimo mese o trimestre dell anno in corso (2016), a seconda della periodicità di liquidazione dell imposta; il metodo delle operazioni effettuate fino al 20 dicembre: in tal caso, si deve effettuare una liquidazione straordinaria al 20 dicembre dell anno di riferimento (2016 nella fattispecie), e procedere al versamento dell imposta risultante da tale liquidazione. Occorre in questo senso tener presente che al contribuente è sempre concessa la libertà di determinare l acconto adottando il metodo più conveniente o di più semplice adozione, ovvero di non versare nessun importo qualora in base al metodo adottato non risulti alcuna somma dovuta. 2.1 METODO STORICO Il metodo storico è spesso preferibile data l estrema semplicità di calcolo, che non richiede alcun tipo di valutazione da parte del contribuente. L acconto, come visto nel paragrafo precedente, è così determinato: Contribuente Trimestrale per opzione Mensile Trimestrale speciale (contribuenti in regime trimestrale naturale in virtù di disposizioni specifiche, esempio autotrasportatori) Base di calcolo Saldo a debito dell anno precedente (2015) Saldo a debito relativo al mese di dicembre dell anno precedente (2015) Saldo a debito del quarto trimestre dell anno precedente (2015) Rigo di riferimento dichiarazione Iva VL38 + ACCONTO 2015 VH13 VL36 (interessi) Esempio VH12 2 VH12 3 1 Relativamente ai dati indicati nella tabella, è bene fornire le seguenti precisazioni: la base di calcolo deve far riferimento all IVA dovuta al lordo dell eventuale acconto versato a suo tempo nel mese di dicembre dell anno precedente; nel caso in cui un contribuente riporti un saldo a credito per effetto di un maggiore acconto versato il periodo precedente, l acconto per il 2016 deve essere commisurato a quanto effettivamente dovuto per il 2015 (si veda esempio 4); la maggiorazione dell 1% applicata all IVA dovuta in sede di dichiarazione annuale non va considerata, in quanto rappresenta semplicemente l interesse corrisposto per la 3
Segue pag. 4 dilazione del pagamento degli importi dovuti (ris. Agenzia delle Entrate 23.12.2004 n. 157). Esempio 1: contribuente trimestrale per opzione Acconto versato per il 2015: Euro 2.000,00 Saldo IVA dichiarazione annuale 2015: Euro 4.040,00 di cui interessi 1%: Euro 40,00 Totale: Euro 6.000,00 (4.040 + 2.000 40) Acconto dovuto Euro 5.280,00 (6.000 x 88%) Esempio 2: contribuente mensile Acconto versato per il 2015: Euro 1.000,00 Saldo IVA dicembre 2015: Euro 2.000,00 Totale: Euro 3.000,00 Acconto dovuto Euro 2.640,00 (3.000 x 88%) Esempio 3: contribuente trimestrale speciale Acconto versato per il 2015: Euro 3.000,00 Saldo IVA 4 trimestre 2015: Euro 4.000,00 Totale: Euro 7.000,00 Acconto dovuto Euro 6.160,00 (7.000 x 88%) Esempio 4: credito IVA a seguito di maggior acconto Acconto versato per il 2015: Euro 2.500,00 Saldo IVA annuale 2015 (senza acconto): Euro 1.800,00 A DEBITO Saldo dichiarazione Euro 700,00 A CREDITO Acconto dovuto Euro 1.584,00 (1.800 x 88%) I contribuenti trimestrali speciali Vi sono alcune categorie di soggetti passivi per i quali l obbligo di liquidazione del tributo avviene sempre con cadenza trimestrale, indipendentemente dal volume d affari realizzato nell anno precedente (es. autotrasportatori di cose per conto terzi iscritti nell apposito Albo, esercenti impianti di distribuzione del carburante per uso di autotrazione, enti e imprese che prestano servizi al pubblico con caratteri di uniformità, frequenza e diffusione tali da comportare l addebito dei corrispettivi per periodi superiori al mese). Oltre ai suddetti soggetti, si segnala che i gestori dei servizi di telecomunicazione (individuati con D.M. 24.10.2000 n. 366) e le aziende che somministrano servizi pubblici (individuate con D.M. 24.10.2000 n. 370), in presenza di particolari condizioni, possono versare l acconto IVA con modalità particolari. Per accedere a tale possibilità, i suddetti soggetti devono aver versato nell anno solare precedente un ammontare di IVA per un importo superiore a 2.000.000,00 di Euro, nel qual caso sono soggetti al versamento dell acconto IVA in misura pari al 97% della media dei versamenti eseguiti per i primi tre trimestri dell anno in corso (art. 1 della L. 311/2004). Per determinare la base di calcolo dell acconto, variabile di anno in anno, è necessario che tali soggetti verifichino l ammontare dell imposta versata nell anno solare precedente. A tale proposito, 4
Segue pag. 5 come segnalato dalla circ. Agenzia delle Entrate 23.12.2005 n. 54, per individuare il limite di 2.000.000,00 di Euro, è necessario tener conto dei seguenti aspetti: versamenti dovuti in base alle liquidazioni periodiche dei primi tre trimestri dell anno precedente; versamenti integrativi (eventuali) operati a seguito di ravvedimento operoso di cui all art. 13 del DLgs. 472/97; versamento relativo al quarto trimestre del secondo anno precedente, in quanto effettuato entro il 16 febbraio dell anno immediatamente precedente. Come osservato nella ris. Agenzia delle Entrate 20.12.2006 n. 144, la speciale metodologia di calcolo dell acconto prevista per tali soggetti, sia in ordine alla base di calcolo, sia alla misura dello stesso, esclude la possibilità che si possa conteggiare l acconto sommando algebricamente le risultanze delle distinte liquidazioni periodiche relative alle diverse attività esercitate. Pertanto, nonostante il versamento dell acconto sia unitario, l obbligo deve essere adempiuto tenendo conto dei diversi criteri di determinazione del suo ammontare previsti per ciascuna attività esercitata, ferma restando, in ogni caso, la facoltà, per il contribuente, di determinare l acconto per tutte le attività esercitate secondo il metodo c.d. effettivo (di cui all art. 6 co. 3-bis della L. 405/90). Variazione periodicità della liquidazione Nel caso in cui la periodicità dei versamenti sia mutata durante l anno cui si riferisce l acconto, devono essere osservate le seguenti regole (art. 6 co. 3 della L. 405/90). Tipo di variazione Regole da seguire Esempio mensile trimestrale trimestrale mensile L acconto è calcolato sulla base dell imposta versata (compreso l eventuale acconto) per gli ultimi tre mesi dell anno precedente (2015). Il calcolo va rapportato ad un terzo di quanto versato (a saldo e in acconto) per il quarto trimestre dell anno precedente (2015). 5 6 Esempio 5: contribuente mensile 2016, ex trimestrale 2015 (metodo storico) Acconto versato per il 2015: Euro 5.000,00 Saldo IVA dichiarazione annuale 2016: Euro 1.010,00 di cui interessi 1%: Euro 10,00 Totale: Euro 6.000,00 (5.000 + 1.000 10) Acconto dovuto Euro 1.760,00 (6.000 / 3 x 88%) Esempio 6: contribuente trimestrale 2016, ex mensile 2015 (metodo storico) Ottobre 2015 (debito) Euro 5.000,00 Novembre 2015 (debito) Euro 4.500,00 Dicembre 2015 (debito compreso acconto) Euro 2.500,00 Acconto dovuto Euro 10.560,00 (12.000 x 88%) 5
Segue pag. 6 2.2 METODO PREVISIONALE Analogamente a quanto previsto in materia di determinazione dell acconto ai fini delle imposte dirette, il contribuente può calcolare in via presuntiva l imposta dovuta per l ultimo periodo (mese o trimestre) del 2016, e versare di conseguenza l 88% di tale importo. Il rischio che scaturisce dall applicazione del metodo in esame è quello di applicazione delle sanzioni per versamento insufficiente (vedi paragrafo dedicato alle sanzioni e alla possibilità di avvalersi dell istituto del ravvedimento operoso), qualora la liquidazione definitiva evidenzi un saldo a debito eccedente rispetto alla previsione. 2.3 METODO ANALITICO (O DELLE OPERAZIONI EFFETTUATE) Il terzo metodo consentito, quello delle operazioni effettuate al 20 dicembre, è alternativo ai metodi visti in precedenza. Si tratta di un metodo più oneroso in termini di complessità, tuttavia consente di non esporre il contribuente al rischio di sanzioni nel caso di versamento insufficiente a seguito della liquidazione definitiva dell imposta. In questo caso, infatti, il contribuente calcola l importo dovuto prendendo come riferimento una liquidazione parziale e straordinaria, in base alla quale vengono considerate: le operazioni attive effettive effettuate fino alla data del 20 dicembre dell anno di riferimento (ancorché non siano state emesse le relative fatture di vendita); le operazioni passive registrate fino alla stessa data. La tabella riportata di seguito riporta in forma sintetica le operazioni che devono essere considerate ai fini della liquidazione al 20 dicembre. Contribuente Operazioni attive Operazioni passive Trimestrale Mensile Operazioni effettuate nel periodo 1.10.2016 20.12.2016 Operazioni effettuate nel periodo 1.12.2016 20.12.2016 Operazioni registrate nel periodo 1.10.2016 20.12.2016 Operazioni registrate nel periodo 1.12.2016 20.12.2016 Va considerato, inoltre, l eventuale riporto del saldo a credito relativo al periodo precedente (o del debito non superiore a 25,82 euro). Il contribuente, considerati questi importi, provvederà al versamento dell intero importo determinato secondo le regole sopra descritte. Esempio: contribuente mensile, metodo analitico IVA su fatture emesse 1.12 20.12 Euro 9.500,00 IVA su cessioni effettuate fino al 20.12 con fatturazione differita Euro 500,00 IVA su fatture acquisto registrate 1.12 20.12 Euro 7.000,00 Saldo a credito mese di novembre: Euro 1.000,00 Acconto dovuto (9.500 + 500 7.000 1.000) Euro 2.000,00 6
Segue pag. 7 3. CASI PARTICOLARI Delineati i metodi di calcolo dell acconto, è bene dedicare alcune considerazioni in merito ad alcune fattispecie particolari, nelle quali il metodo di calcolo adottato deve tener conto della particolare situazione in cui si trova il contribuente (C.M. 3.12.91 n. 52/E). 3.1 CONTRIBUENTI CON CONTABILITÀ SEPARATA Qualora il contribuente abbia optato per la tenuta della contabilità separata ai sensi dell art. 36 del DPR 633/72, il versamento dell acconto avviene in maniera cumulativa per tutte le attività, previa determinazione di un unico volume d affari. Secondo la C.M. 52/E/91, tale unicità prescinde dalla possibilità che per le differenti attività vi siano termini di liquidazione differenti. Infatti, ai fini dell'adempimento in oggetto, è previsto un unico termine di versamento, con la conseguenza che il versamento stesso deve riferirsi a tutte le attività gestite con contabilità separata e sarà effettuato tenendo conto degli effetti compensativi sopra accennati. Di conseguenza i contribuenti con attività separate devono precedere come segue: determinazione del dato storico": si procede sommando algebricamente le risultanze dell'ultima liquidazione periodica dell anno precedente (per le attività mensili e per quelle trimestrali speciali di cui all'art. 74 co. 4 del DPR 633/72) e del quarto trimestre dell anno precedente (per le attività trimestrali di cui all'art. 33 del DPR 633/72), tenendo conto dei correttivi da apportare alle suddette risultanze nell'ipotesi che, nell anno di riferimento, si siano verificate variazioni nei volumi d'affari delle attività gestite separatamente rispetto all anno precedente; determinazione del dato previsionale": si procede come nel caso precedente, ma con riferimento alle risultanze previste per l'anno in corso. 3.2 OPERAZIONI STRAORDINARIE E TRASFORMAZIONI SOSTANZIALI SOGGETTIVE La regola generale prevista nelle istruzioni ministeriali della dichiarazione annuale prevede che si verifichi una situazione di continuità tra dante causa e avente causa. Il soggetto risultante dalle operazioni straordinarie o dalle altre modifiche sostanziali soggettive è quindi tenuto al versamento dell acconto sulla base della situazione esistente in capo al soggetto dante causa. Più in particolare, la C.M. 52/E/91 ha chiarito che: in relazione a soggetti estinti (società fuse/incorporate) entro il 30 novembre (mensili) o entro il 30 settembre (trimestrali) non è dovuto il versamento di acconti; in relazione a soggetti estinti nel periodo successivo alle date di cui al punto precedente ma entro il 29 dicembre, la società risultante dall operazione deve usare come dato storico l ammontare delle risultanze delle società fuse (con riferimento all ultima liquidazione dell anno precedente) e quale dato previsionale l importo delle risultanze relative a ciascuna di esse (per le operazioni fino alla data in cui ha effetto la fusione); per il caso particolare in cui la fusione abbia effetto nei giorni 30 o 31 dicembre, ogni soggetto (dante causa ed avente causa) deve autonomamente provvedere al versamento dell acconto nei termini di legge (anche se le liquidazioni definitive verranno effettuate dalla società risultante dalla fusione o dall incorporante). 7
Segue pag. 8 3.3 IVA DI GRUPPO Le società (controllanti e controllate) che si avvalgono della particolare modalità di versamento di cui all art. 73 del DPR 633/72 fanno riferimento al principio secondo il quale tutti i versamenti richiesti devono essere eseguiti da un unico soggetto (società controllante). Ai fini del versamento dell acconto IVA è importante precisare che: qualora non siano intervenute modifiche nella composizione del gruppo, l acconto deve essere versato dalla controllante in forma cumulativa per sé e per conto del gruppo; in caso contrario, le società che cessano di far parte del gruppo determinano l acconto in base ai propri dati, che non saranno perciò considerati nella liquidazione determinata dalla controllante. 3.4 SOGGETTI USCITI DAL REGIME DELLE NUOVE INIZIATIVE E SOGGETTI EX MINIMI I soggetti che nel 2015 hanno adottato il regime dei minimi o delle nuove iniziative ex art. 13, Legge n. 388/2000, e nel 2016 hanno applicato il regime ordinario (per obbligo o per opzione), non avendo una base di riferimento per il 2015, non sono tenuti al versamento dell acconto IVA 2016. 3.5 REGIME FORFETARIO I soggetti che hanno aderito al regime forfetario di cui all art. 1, co. Da 54 a 89, L.23.12.2014, n. 190 e, dal momento che l art. 1 co. 59, L.190/2014 dispone che, salvo alcuni casi in cui risultano debitori dell imposta, tali contribuenti siano esonerati dal versamento dell imposta sul valore aggiunto nonché dagli altri obblighi previsti dal D.P.R. 26.10.1972 n. 633 e pertanto nessun importo risulta dovuto. 4. VERSAMENTO E SANZIONI Contribue nte Periodo Trimestrale 2016 6035 Codice tributo sezione Erario Note Possibilità di compensazione con altri crediti Non sono dovuti interessi Mensile 2016 6013 Possibilità di compensazione con altri crediti Il versamento dell acconto con il modello F24 avviene secondo le seguenti modalità. Si ricorda che: il contribuente con cadenza di liquidazione trimestrale non deve versare la maggiorazione dell 1%; non è possibile rateizzare il versamento dell acconto, ferma restando la possibilità di compensazione con eventuali crediti d imposta, seguendo le ordinarie regole previste dall art. 17 del DLgs. 241/97; 8
Segue pag. 9 in caso di F24 a saldo zero, la presentazione deve avvenire obbligatoriamente mediante i canali telematici di Entratel o Fisco online. 4.1 INDICAZIONE DELL ACCONTO VERSATO IN DICHIARAZIONE IVA Il versamento dell acconto, in sede di compilazione della dichiarazione annuale IVA, va indicato: nel rigo VL29 (numerazione in base al modello IVA 2016); nel rigo VH13 (numerazione in base al modello IVA 2016). 4.2 SANZIONI E RAVVEDIMENTO Nei casi di versamento omesso, tardivo o insufficiente la sanzione applicabile è determinata in misura del 30%, ai sensi dell art. 13 co. 1 del DLgs. 471/97. Tuttavia, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione del 30% calcolata sul tributo non versato è ridotta alla metà (15%). Il contribuente può tuttavia regolarizzare la propria posizione mediante ravvedimento operoso in base all articolo 13 co. 1 del DLgs. 472/97, procedendo al versamento della sanzione ridotta nella seguente misura: allo 0,1% per ogni giorno di ritardo, se la regolarizzazione avviene entro il 14 giorno successivo a quello in cui la violazione è commessa (per l acconto 2016, quindi, la scadenza per tale regolarizzazione è il 10.01.2017). In tal caso, oltre all imposta, si deve quindi versare la sanzione ridotta determinata come descritto sopra, oltre agli interessi al tasso legale con maturazione giorno per giorno, mediante modello F24; ad un decimo del minimo, se la regolarizzazione avviene tra il 15 e il 30 giorno successivo a quello in cui la violazione è commessa (per l acconto 2016, quindi, la scadenza per tale regolarizzazione è il 26.01.2017). In tal caso, oltre all imposta, si deve quindi versare la sanzione ridotta del 1,50%, oltre agli interessi al tasso legale con maturazione giorno per giorno, mediante modello F24; ad un nono del minimo, se la regolarizzazione avviene entro il novantesimo giorno successivo a quello in cui la violazione è commessa (per l acconto 2016, quindi, la scadenza per tale regolarizzazione è 27.03.2017). In tal caso, oltre all imposta, si deve quindi versare la sanzione ridotta del 1,67% ed agli interessi al tasso legale maturati giorno per giorno, mediante modello F24; ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo (quindi entro il 30.09.2017). in tal caso, quindi, oltre al versamento dell imposta, si procede al versamento della sanzione del 3,75% ed agli interessi al tasso legale maturati giorno per giorno. Il versamento avviene sempre a mezzo modello F24. Codici tributo I codici tributo da utilizzare per il ravvedimento operoso sono i seguenti: 8904 per la sanzione; 6013 (contribuenti mensili) o 6035 (contribuenti trimestrali) per l imposta; 1991 per gli interessi. * * * 9