CON IL CONTRIBUTO DI

CON IL CONTRIBUTO DI

IL RIENTRO DEI CAPITALI Voluntary disclosure, come mettersi in regola a cura di Silva Marzialetti, Bianca Lucia Mazzei, Mauro Meazza art director Francesco Narracci creative director Adriano Attus impaginazione e realizzazione Area pre-press L'ebook è stato chiuso in redazione il 2 aprile 2015 Direttore responsabile: Roberto Napoletano Proprietario ed Editore: Il Sole 24 ORE S.p.A. - Via Monte Rosa, 91-20149 Milano Copyright Il Sole 24 ORE S.p.A. Tutti i diritti sono riservati. È vietata la riproduzione dei contenuti presenti su questo prodotto. 2

Introduzione Una bussola per valutare vantaggi e insidie Con la sigla delle intese tra l Italia e alcuni ormai ex paradisi fiscali (Svizzera, San Marino, Liechtenstein e, oltre il termine del 2 marzo, Città del Vaticano) e dopo la diffusione dei chiarimenti contenuti nella circolare 10/E del 13 marzo, la procedura della voluntary disclosure entra davvero nella sua fase operativa. Una fase che mette in primo piano non solo la volontà di collaborazione di chi decide di aderire, ma chiama anche i professionisti a una serie di valutazioni e adempimenti complessi e delicati. I vari aspetti della procedura vanno infatti esaminati attentamente, considerando le coperture offerte dalla disclosure ma non sottovalutando gli effetti in materia di coperture o di coinvolgimento di altri soggetti. In questo e-book - che viene offerto gratuitamente all interno del dossier sul rientro dei capitali - sono stati raccolti i contributi degli esperti del Sole 24 Ore, realizzati appena dopo la diramazione della circolare 10/E. I lettori possono inoltre trovare, come allegati ugualmente digitali, la legge istitutiva della voluntary disclosure ilustrata articolo per articolo, il provvedimento che contiene l istanza da presentare all Agenzia per attivare la procedura di riemersione, il testo della circolare 10/E. Come già il dossier disponibile sul sito del Sole 24 Ore, anche questo e-book viene offerto gratuitamente ai lettori grazie al contributo del Private Banking di Banca Monte dei Paschi di Siena. www.ilsole24ore.com/rientrocapitali L indirizzoperaccedere direttamente aldossier delsole 24Ore dedicatoalla voluntarydisclosure 3

SOMMARIO Introduzione Una bussola per valutare vantaggi e insidie 3 I modelli I passi della riemersione da chiudere entro settembre 16 di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini La procedura Collaborazione «integrale» tra Agenzia e contribuente 20 di Diego Avolio e Benedetto Santacroce I principi guida Una procedura in stile Ocse per chiamare alla regolarità 6 di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini Valutazioni di opportunità tra la fine dei paradisi fiscali e il calcolo dei costi 10 di Andrea Carinci L applicazione Tutto il «non dichiarato» all appello della disclosure 12 di Marco Piazza Le avvertenze per il rimpatrio giuridico degli immobili 14 Ricostruzione analitica per i grandi patrimoni 22 Il «fronte interno» La voluntary nazionale, l altra metà della disclosure 24 di Primo Ceppellini e Roberto Lugano Un verbale in Italia non blocca l estero (e viceversa) 26 Le sanzioni La collaborazione «conquista» i benefici del cumulo giuridico 28 di Dario Deotto 4

I reati tributari Le coperture penali per chi decide di aderire 30 di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini Nessuna sanzione per chi concorre nel reato 32 Le cause ostative Ispezioni, accessi e verifiche: stop alla regolarizzazione 34 di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini La tempistica Il raddoppio dei termini per i capitali da black list 46 di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini Gli accordi internazionali Gli accordi di trasparenza con gli ex paradisi fiscali 50 di Valerio Vallefuoco La retroattività limitata delle intese siglate fino al 2 marzo 52 La consulenza I compiti e le garanzie per il professionista 38 di Valerio Vallefuoco e Simone Verda I nuovi reati Tracciabilità completa contro l autoriciclaggio 54 di Daniele Piva e Valerio Vallefuoco Nessun rischio per i dati esposti dal contribuente 40 Per gli intermediari un aggravio di responsabilità 56 Il calcolo L emersione può costare dal 9 al 104% del capitale 42 di Giovanni Fort e Vincenzo Grieco 5

I principi guida Una procedura in stile Ocse per chiamare alla regolarità di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini Dopo una gestazione durata quasi un anno, la voluntary disclosure ha visto la luce con la legge 15 dicembre 2014, n. 186, «Disposizioni in materia di emersione e rientro dei capitali detenuti all estero nonché del potenziamento della lotta all evasione fiscale». Anche l Italia, adeguandosi alle linee guida proposte dall Ocse, introduce dunque una procedura straordinaria, temporalmente limitata, che da un lato consente ai contribuenti che detengono all estero delle attività patrimoniali e/o finanziarie in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale di regolarizzare spontaneamente la propria posizione fiscale, nell ottica di un rapporto di collaborazione tra fisco e contribuente, e dall altro garantisce all amministrazione finanziaria italiana la futura tassazione dei patrimoni regolarizzati. I benefici della disclosure sono rivolti anche ai soggetti diversi dalla platea del monitoraggio fiscale (non solo i destinatari del Dl 167/1990, ma anche tutte le persone fisiche e le società), che possono definire le violazioni degli obblighi dichiarativi in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, imposte sostitutive, Irap, Iva e delle dichiarazioni dei sostituti d imposta. Nelle schede delle pagine seguenti vengono riassunti i punti fondamentali della disciplina. I princìpi della voluntary disclosure Adifferenza dello scudo fiscale, la procedura di voluntary disclosure non può essere parziale, ma deve riguardare tutte le attività estere, le imposte sono dovute in misura piena e non è possibile optare per l anonimato. Il contribuente potrà tuttavia beneficiare di riduzioni delle sanzioni e dei termini di accertamento. Inoltre, gli accordi sullo scambio di informazioni firmati recentemente anche da Paesi tradizionalmente L abbattimento delle penalità tra gli incentivi per la «sanatoria» 6

Cos'è la voluntary La legge 186/2014, in vigore dal 1 gennaio 2015, introduce la procedura di regolarizzazione dei capitali posseduti all'estero e modifica il codice penale introducendo il nuovo articolo 648 ter 1 che contempla il reato di autoriciclaggio. La collaborazione volontaria riguarda le violazioni commesse fino alla data del 30 settembre 2014 e potrà essere attivata sino al 30 settembre 2015, salvo proroghe. La collaborazione volontaria rappresenta quindi una procedura di pacificazione tributaria, individuando una regolarizzazione accessibile a tutti i contribuenti, siano essi persone fisiche, giuridiche, o altri enti, residenti o non residenti, per tutti i periodi di imposta per i quali il termine di decadenza non sia spirato, e per la totalità degli attivi, siano essi esteri o italiani, e delle componenti reddituali e quindi delle violazioni ad essi connessi I «vecchi scudi» La voluntary disclosure si distanzia radicalmente dallo scudo fiscale, che era una procedura riservata e che poteva riguardare anche solo una parte degli attivi esteri, mentre qui si tratta di una procedura spontanea, trasparente e completa (nel senso, per intenderci, che se si possiede un immobile, un deposito titoli ed una polizza, la regolarizzazione deve interessare tutti e tre gli attivi, pena l'invalidità della stessa). Inoltre lo scudo era un istituto di difficile inquadramento sistematico, a metà tra il premio e il perdono, la disclosure è collocata negli ordinari procedimenti di accertamento e di accertamento con adesione, seppur con una forte connotazione premiale predeterminata (attenuata dal fatto che, per il momento, è una procedura accessibile per un periodo di tempo limitato) Chi può accedere Possono accedere alla voluntary disclosure "internazionale" le persone fisiche, società semplici e soggetti equiparati e degli enti non commerciali residenti in Italia che detengono investimenti patrimoniali o attività finanziarie all'estero, in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui al Dl 167/1990, e dunque senza averli indicati nel quadro RW del modello Unico. Inoltre, la legge 186/2014 consente l'accesso alla procedura di disclosure cosiddetta "nazionale", rivolta anche ai soggetti diversi dai precedenti (quindi le persone fisiche non destinatarie degli obblighi di monitoraggio, le società e gli enti di ogni tipo) che potranno regolarizzare le violazioni degli obblighi dichiarativi in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, imposte sostitutive, Irap, Iva e delle dichiarazioni dei sostituti d'imposta La procedura Siaccedeallavoluntarydisclosuremediantela presentazionediun'istanzaperviatelematicaed unarelazionediaccompagnamentonei successivi30giorni. Lavoluntarydisclosureèunaprocedura trasparenteecollaborativa,ilcontribuentedovrà dettagliaregliinvestimentieleattivitàdinatura finanziariadetenutiall'estero(oinitalia, nell'ipotesididisclosuredomestica),lemodalitàdi determinazionedegliimponibiliadessiconnessie, inalcunicasi,anchediquellinonconnessi. Ilquadrodocumentaledeveesserecompleto poichéeventuali"dimenticanze"volontariedi attivitàoinvestimentirischiadicompromettere l'efficaciadellaprocedura,oltreadesporreal rischiodisanzioni,ivicompresoilnuovoreatodi esibizionediattifalsi.l'istanzapuòessere integratadalcontribuentenei30giornisuccessivi alprimoinvio 7

La documentazione Anche se non è prevista una "lista" di documentazione da produrre, dato l'ampio dettato normativa, per attestare la natura e la composizione degli attivi esteri, nonché la loro ubicazione e la provenienza, sarà importante raccogliere i certificati di acquisto per investimenti in immobili o altri beni (barche, opere d'arte, gioielli) o, con riferimento alle attività finanziarie, i documenti comprovanti la loro esistenza in anni per i quali sono spirati i termini di accertamento, o se invece si tratta di patrimoni recenti, le modalità con le quali sono stati costituiti (trasferimenti di denaro, documentandone anche la provenienza, successioni, eccetera). Per documentare il valore dei beni saranno utili atti di acquisto, visure delle camere di commercio delle società estere, ultimi estratti conto e situazioni patrimoniali Le cause ostative Non è possibile attivare la procedura di disclosure quando il contribuente, o il soggetto solidalmente responsabile o il soggetto concorrente nel reato, abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di "qualunque" attività di accertamento amministrativo o procedimento penale, relativo all'ambito di applicazione della collaborazione volontaria (sono quindi escluse attività ispettive che riguardino ambiti estranei alla collaborazione volontaria, si pensi, nel caso di disclosure estera, ad ipotesi di verifiche domestiche sul redditometro o su aspetti Iva). L'agenzia delle Entrate ha chiarito che, quando si sia in presenza di cause ostative su uno solo degli esercizi da regolarizzare, il contribuente può rimuovere la causa ostativa definendo l'annualità e procedere con la disclosure per gli altri anni I benefici La voluntary disclosure, pur prevedendo il pagamento integrale delle imposte, consente di ridurre in modo sostanziale le sanzioni applicabili per le violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale e degli obblighi dichiarativi, riduzione che viene massimizzata quando le attività estere siano detenute in Paesi non black list o black list che hanno firmato un accordo per lo scambio di informazioni con l'italia entro il 2 marzo 2014, o quando il contribuente trasferisca le attività in un Paese white list. Inoltre, accedendo alla disclosure, è prevista la non punibilità per i reati di dichiarazione fraudolenta mediante fatture per operazioni inesistenti (art. 2 del Dlgs 74/2000), o mediante altri artifizi (articolo 3), per dichiarazione infedele (articolo 4) o omessa (articolo 5) o per omesso versamento di ritenute certificate (articolo 10-bis) o di Iva (articolo 10-ter) Gli accertamenti Laproceduradivoluntarydisclosuredeve riguardaretuttiiperiodidiimpostaperiqualinon sonoancorascadutiiterminiperl'accertamento. Sitrattaordinariamentedeiperiodidiimpostadal 2010al2013.Tuttavia,incasodipatrimonio attivitàfinanziariedetenuteinpaesiblacklist(che nonhannofirmatol'accordosulloscambiodi informazioniconl'italiaentroil2marzoscorso, comeinvecehannofattosvizzera,montecarloe Liechtenstein)èprevistoilraddoppiodeitermini perl'accertamentodelleviolazionidella compilazionedelquadrorw(sivaindietrosino al2004)edellapresunzionesecondolaqualei patrimonieleattivitàdetenuteall'esterosono costituititramiteredditinondichiarati,con conseguenteapplicazionedellaviolazionedi infedeledichiarazione(quisivaindietrosinoal 2006oal2005incasodiomessa presentazione) 8

black list, e nei quali il segreto bancario sembrava un dogma irrinunciabile, hanno reso l adesione alla procedura ancora più interessante. Con riferimento alla procedura di collaborazione volontaria internazionale, la legge 186/2014 interviene sul Dl 167/1990 relativo agli obblighi di monitoraggio fiscale, introducendo gli articoli da 5-quater a 5-septies, che delineano l ambito soggettivo e oggettivo della procedura, nonché le cause ostative che impediscono l accesso alla procedura, gli adempimenti procedurali necessari e le modalità di versamento delle imposte e delle sanzioni dovute per il perfezionamento della procedura. Vengono poi identificati i benefici in termini di riduzione delle sanzioni amministrative per le violazioni da quadro RW e per le violazioni dichiarative relative ai maggiori imponibili connessi agli investimenti esteri, e di esclusione della punibilità dei reati penali derivanti dall adesione alla procedura. Si tratta, in particolare dei reati di: 1 dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture false (articolo 2 del Dlgs 74/2000); 1 dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi (articolo 3); 1 dichiarazione infedele (articolo 4); 1 dichiarazione omessa (articolo 5); 1 omesso versamento ritenute (articolo 10 bis); 1 omesso versamento Iva (10 ter) 1 (ovviamente in relazione alle fattispecie oggetto di regolarizzazione) riciclaggio autoriciclaggio. La voluntary domestica Nella collaborazione volontaria nazionale muta l ambito soggettivo e oggettivo della procedura, ma la legge 186 richiama le norme applicabili alla disclosure internazionale in tema di riduzione delle sanzioni applicabili e di esclusione della punibilità dei reati penali, previste anche per la collaborazione internazionale. La disclosure nazionale potrà in realtà essere un complemento per i soggetti che accedono alla disclosureestera che abbiano commesso anche violazioni dichiarative relative ad attivi (magari prima detenuti all estero ma ora) italiani. In tale prospettiva occorre tenere in considerazione che l istanza di voluntary non può essere presentata più di una volta dalla stessa persona. Il reato di autoriciclaggio Infine, la legge 186/14 introduce il reato di autoriciclaggio, che punisce con la reclusione da 2 a 8 anni chi, dopo aver commesso un reato non colposo (inclusi dunque i reati tributari), successivamente impiega, sostituisce o trasferisce ildenaro, i beni o le altreutilità che derivano dalla commissione di tale delitto in attività economiche, finanziarie, imprenditoriali e speculative, quando tali condotte siano realizzate mediante modalità tali «ostacolare concretamente l identificazione della provenienza delittuosa». RIPRODUZIONE RISERVATA 9

Valutazioni di opportunità tra la fine dei paradisi fiscali e il calcolo dei costi di Andrea Carinci Con la pubblicazione della circolare 10/E/2015, diffusa il 13 marzo, si può dire chiusa la fase di "rollaggio" della procedura di collaborazione volontaria introdotta dalla legge 15 dicembre 2014, n. 186. In questi mesi, le valutazioni di convenienza se aderire o meno alla voluntary disclosure sono state fatte con il condizionale, nell attesa di conoscere la posizione dell Agenzia. A questo punto il condizionale può essere tolto e il giudizio di opportunità può essere svolto con sufficienti margini di chiarezza. In realtà, a rigore non dovrebbe esserci alternativa. L adesione alla procedura di collaborazione volontaria vuole rappresentare - e del resto viene così presentata - l ultima possibilità offerta ai contribuenti per regolarizzare la propria posizione, beneficiando di un trattamento sanzionatorio temperato. L introduzione del nuovo reato di autoriciclaggio (articolo 648-ter 1 Cp), che aggrava in modo significativo (è introdotta la pena della reclusione da due a otto anni e la multa da 5mila a 25mila euro) una reazione sanzionatoria all illecito fiscale già di per sé estremamente pesante, nonché e soprattutto il mutato contesto internazionale, che ha reso l occultamento delle attività al Fisco nazionale sempre più incerto ed oneroso, costituiscono variabili che spingono indubbiamente nel senso indicato. Al contempo però, sull ideale altro braccio della bilancia, si pone un costo della procedura molto alto, salvo casi 10

estremamente circoscritti (attività detenute all estero continuativamente a partire da periodi antecedenti a quelli ancora accertabili - cautelativamente da prima del 2004 - oppure le eredità, dove non sono applicabili le sanzioni). Sicuramente, il timore di ingenerare il sospetto che la procedura di collaborazione potesse rappresentare un ennesimo condono, ha indotto a congegnare un regime in cui la convenienza all adesione non appare immediata, giacché solo prospettica (ed eventuale), ossia giocata tutta sul messaggio della voluntary disclosure quale "ultima spiaggia" per i contribuenti infedeli. Le imposte sono infatti dovute per intero, sia con riferimento ai redditi che all Iva e all Irap. Ma se questo è giustificato, proprio perché la collaborazione non vuole essere un condono, qualcosa in più poteva essere fatto sulle sanzioni. Queste, che dovrebbero rappresentare il vantaggio della procedura, offrono infatti "sconti" non particolarmente significativi: da un lato, perché è prevista l irrogazione tanto delle sanzioni sul monitoraggio fiscale quanto di quelle sull evasione dell imposta (queste ridotte solo di un quarto); dall'altro, perché se pure è vero che gli abbattimenti sono amplificati (1/3 o 1/6) dalle modalità previste per concludere la procedura (acquiescenza all'atto di contestazione, all invito al contraddittorio oppure adesione), questo ulteriore beneficio è poi ridimensionato dall inibizione del concorso, di cui all articolo 12 Dlgs 472/1997, imposta proprio da quelle modalità. Con l effetto che il conto della procedura è molto salato e questo, certamente, può compromettere il successo dell iniziativa. In un simile contesto, si vengono a collocare i chiarimenti dell Agenzia, tutti orientati a promuovere la voluntary disclosure marcandone ancora l ideale ineluttabilità, di occasione cioè che non può essere perduta se non si vuole incorrere nelle conseguenze sanzionatorie particolarmente afflittive altrimenti stabilite dall ordinamento. Se non che - e proprio in detta prospettiva - non si comprendono talune prese di posizione che sembrano invece sortire l effetto contrario di scoraggiare l adesione alla procedura: l affermata applicabilità del raddoppio dei termini di accertamento in presenza di reato fiscale, che rischia di sterilizzare la non applicazione del raddoppio ex articolo 12 del Dl 79/2008; la possibilità per l Agenzia di riaprire gli accertamenti sugli anni oggetto di collaborazione, giacché considerati accertamenti parziali; il riconoscimento all'autorità giudiziaria del potere di valutare in autonomia la rilevanza penale delle condotte autodenunciate, posto che la copertura è limitata ai soli (non tutti) reati fiscali. Soluzioni, tutte queste, che introducono fattori di incertezza, non tanto sul costo della procedura, quanto sulle implicazioni ulteriori che questa può ingenerare e che potrebbero giocare a sfavore nel giudizio di convenienza della stessa. Insomma, nella direzione opposta a quella auspicata dall Agenzia. RIPRODUZIONE RISERVATA 11

L applicazione Tutto il «non dichiarato» all appello della disclosure di Marco Piazza La collaborazione volontaria internazionale ha per oggetto le attività detenute all estero in violazione delle norme sul monitoraggio fiscale: in particolare quelle che non sono state indicate nel modulo RW di Unico. Ovviamente riguarda solo i soggetti tenuti a compilare questo modulo, ossia le persone fisiche, le società semplici e egli enti non commerciali, ai quali sono equiparati i trust, residenti in Italia. La regolarizzazione non riguarda solo la violazione degli obblighi di compilazione del modulo RW, ma anche l omessa dichiarazione dei redditi derivanti dalle attività detenute all'estero (sia i frutti delle attività, sia le eventuali plusvalenze derivanti dalla dismissione delle stesse) e l omessa dichiarazione dei redditi che servirono per costituire o acquistare tali attività. La circolare 10/E del 2015, interpretando estensivamente l articolo 5-quater, comma 1, del Dl 167 del 1990, dispone che chi decide di accedere alla collaborazione internazionale deve anche fornire agli uffici le informazioni e i documenti necessari per determinare gli eventuali maggiori imponibili non connessi con le attività illecitamente detenute all estero: in pratica i redditi evasi in Italia e mantenuti in Italia. L attivazione della procedura internazionale, quindi, comprende necessariamente sia la totalità degli imponibili non dichiarati connessi alleattività detenute all estero senza indicazione nel modulo RW, sia la totalità degli imponibili non dichiarati che, non essendo connessi con attività detenute all estero, non hanno comportato violazioni sul modulo RW. La circolare 10/E, comunque, precisa che l effetto attrattivo dell ambito nazionale derivante dall'attivazione della procedura internazionale, si verifica solo con riguardo ai periodi d imposta che coinvolgono quello "proprio" della procedura internazionale. In pratica, se la proceduta internazionale viene attivata, ad esempio, solo per il 2012 e 2013, non vi è obbligo di attivare la procedura nazionale per gli anni precedenti, anche se ve ne è la facoltà. Il paragrafo 1.2.1. della circolare 10/E del 2015, fornisce un elenco delle attività finanziarie detenute all estero, per le quali vi è obbligo di indicazione nel modulo RW.Si tratta, fra l altro, di: 1 partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti; 12

I punti chiave Le attività comprese L attivazione della procedura internazionale di voluntary disclosure comprende necessariamente: 1 sia la totalità degli imponibili non dichiarati connessi alle attività detenute all'estero senza indicazione nel modulo RW 1 sia la totalità degli imponibili non dichiarati che, non essendo connessi con attività detenute all'estero, non hanno comportato violazioni sul modulo RW Il periodo di imposta L effetto attrattivo dell'ambito nazionale derivante dall'attivazione della procedura internazionale, si verifica solo con riguardo ai periodi d'imposta che coinvolgono quello proprio della procedura internazionale Lo spartiacque di Unico 2010 Da Unico 2010, le attività finanziarie italiane detenute all estero devono essere sempre indicate nel modulo RW, anche se non hanno prodotto interessi, dividendi o plusvalenze 1 obbligazioni estere e titoli similari; 1 titoli pubblici italiani e titoli equiparati emessi all'estero; 1 quote di Oicr esteri; 1valute estere e depositieconti correntibancari all estero; 1 finanziamenti, riporti, pronti contro termine prestito titoli; 1 polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione estere; 1 contratti derivati; 1 metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all estero; 1 diritti all acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati; 1 forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero. Viene ricordato che, a partire da Unico 2010 per il 2009, l obbligo di compilare l RW per le attività finanziarie italiane detenute all estero non è più circoscritto al periodo di imposta in cui la cessione o il rimborso delle attività stesse abbia determinato il realizzo di plusvalenze imponibili, ma è esteso anche alle ipotesi in cui la produzione dei predetti redditi sia solo astratta o potenziale. Quindi le attività finanziarie italiane detenute all estero, a partire da Unico 2010, devono essere sempre indicate nel modulo RW, anche se non hanno prodotto interessi, dividendi o plusvalenze. La circolare precisa che la procedura riguarda anche: 1 le attività finanziarie italiane detenute all estero, pur se in deposito fisico presso terzi come, ad esempio, i titoli pubblici ed equiparati emessi in Italia; 1 le partecipazioni in soggetti residenti e altri strumenti finanziari emessi da soggetti residenti, in quanto suscettibili di produrre redditi diversi di natura finanziaria derivanti da attività detenute all estero; 1 le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti; 1 le attività finanziarie italiane detenute in Italia per il tramite di fiduciarie estere o soggetti esteri interposti, come nel caso in cui si disponga di quote rappresentative del capitale sociale di una società di capitali italiana, attraverso una struttura costituita da soggetti esteri anche reali (spesso in funzione di conduit), al cui apice vi sono soggetti interposti. RIPRODUZIONE RISERVATA 13

Le avvertenze per il rimpatrio giuridico degli immobili La collaborazione volontaria potrà interessare non solo le attività finanziarie, ma anche i beni patrimoniali collocati o detenuti all'estero a titolo di proprietà o di altro diritto reale, indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione. In particolare: 1 gli immobili situati all estero o i diritti reali immobiliari (ad esempio, usufrutto o nuda proprietà), o quote di essi (ad esempio, comproprietà o multiproprietà); 1 gli oggetti preziosi e le opere d'arte che si trovano fuori del territorio dello Stato (compresi quelli custoditi in cassette di sicurezza); 1 le imbarcazioni o le navi da diporto o altri beni mobili detenuti all estero e/o iscritti nei pubblici registri esteri, o che lo sarebbero stati se fossero stati detenuti in Italia. La circolare 10/E del 2015 ricorda che sono considerati «detenuti all estero» anche gli immobili ubicati in Italia, posseduti per il tramite di fiduciarie estere o di un soggetto interposto residente all estero. La circolare ricorda inoltre che solo a partire dalla dichiarazione per il periodo d imposta 2009 (modello Unico 2010), 14

l obbligo di compilare il modulo RW per gli investimenti esteri non resta più confinato agli investimenti che hanno effettivamente prodotto redditi imponibili in Italia, ma deve essere esteso a tutti gli investimenti detenuti all estero per i quali sussista una capacità produttiva di reddito anche meramente potenziale. Ad esempio, anche gli immobili sfitti detenuti in Paesi nei quali non sono applicate imposte sui redditi, e che quindi non sono soggetti a Irpef in Italia, devono essere (a partire da Unico 2010) indicati nel quadro RW. Lo stesso vale per le opere d arte, le imbarcazioni da diporto e altri beni, che devono essere dichiarati, anche se non hanno prodotto redditi nell anno. Sul piano pratico, si deve considerare che, per beneficiare della riduzione al 50% della sanzione minima sul modulo RW e per fruire, con riferimenti agli immobili detenuti in Paesi che hanno firmato con l Italia accordi per lo scambio d informazione entro il 2 marzo 2015, della neutralizzazione del raddoppio dei termini d'accertamento, occorre adottare il comportamento "trasparente" di cui all articolo 5 quater, comma 4 del Dl 167 del 1990, ovvero trasferire o aver trasferito le attività in Italia o in uno Stato Ue o See white list. Per gli immobili, nonostante l ambiguità della circolare 11/2005, è possibile attuare il cosiddetto rimpatrio giuridico consistente nell affidamento ad una fiduciaria italiana dell incarico di amministrare senza intestazione l immobile detenuto all estero (circolare 6/E del 2010 e Assofiduciaria Com-2010-12, peraltro non richiamata tra quelle applicabili alla disclosure dalla citata circolare 11/E). Una complicazione sorge nel caso in cui l immobile sia intestato a una società estera interposta. Se l immobile è situato in Italia, per reintestarlo al titolare effettivo è necessario redigere un atto notarile nel quale sarà dichiarato che il trasferimento avviene senza corrispettivo, in quanto il soggetto estero è interposto. In questi casi è dovuta l imposta di donazione in base alle circolari 3/E del 2008 e 28/E del 2008. Se l immobile è localizzato all estero, è possibile che sia dovuta la locale imposta di donazione. La formula di simulare una vendita per non pagare l imposta di donazione locale può comportare complicazioni, perché implica trasferimento del corrispettivo all estero e successivamente il suo rimpatrio, che necessariamente dovrà avvenire prima della chiusura della procedura. (M.Pi.) RIPRODUZIONE RISERVATA 15

I modelli I passi della riemersione da chiudere entro settembre di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini Il primo passo formale per aderire alla procedura di voluntary disclosure consiste nella presentazione alle Entrate dell istanza, secondo il modello approvato con il provvedimento 30 gennaio 2015. Come chiarito dalla circolare 10/E, l istanza si considera presentata nel momento in cui si completa la ricezione dei dati da parte dell agenzia delle Entrate, attestata dalla ricevuta di presentazione, che sarà resa disponibile entro cinque giorni lavorativi dall invio. Il modello, dalla struttura molto snella, può essere presentato esclusivamente in via telematica a cura di un intermediario abilitato, che potrà anche essere diverso dal professionista che assiste il contribuente nella procedura. Nel dettaglio, nel modello va specificato di quale disclosure si tratta, internazionale o nazionale, e i dati e i recapiti del soggetto aderente. Inoltre va indicato se ci si avvale della facoltà di accedere alla tassazione dei rendimenti, sulla misura forfetaria del 5%, per le regolarizzazioni sotto i due milioni. I soggetti collegati C è poi l obbligo di indicare i soggetti collegati. Si tratta dei soggetti che presentano la domanda di voluntary disclosure unitamente all aderente, e non già dei soggetti del tutto terzi rispetto alla procedura. Uno dei timori principali della collaborazione volontaria è che la stessa non si tramuti in una delazione e spieghi quindi effetti indesiderati verso i terzi. L unica forma di protezione dei terzi (si pensi alle aziende possedute o partecipate dal soggetto aderente) è che anche essi accedano alla disclosure (internazionale o nazionale, come appunto nel caso delle aziende). Il tema degli effetti verso terzi è cruciale anche rispetto ai riflessi penali, e ciò anche alla luce del fatto che alcuni reati non sono coperti dalla regolarizzazione (si pensi Tra le scelte l indicazione del tipo di disclosure e l opzione del prelievo forfettario 16

L esempio Il conto corrente a Montecarlo Un contribuente detiene un deposito e un conto corrente a Montecarlo dagli anni 80, sul quale ogni anno maturano proventi dagli investimenti (50mila euro ogni anno) e vengono versate le pensioni percepite dal contribuente per la propria attività lavorativa estera (50mila euro ogni anno). Il conto corrente è stato fittiziamente intestato a una società bermudese. Il contribuente decide di trasferire in Italia le attività. Essendo Montecarlo un Paese black list (anche se ora con accordo) e Bermuda un Paese black list, la circolare 10/E ha chiarito che il contribuente potrà regolarizzare il conto corrente e non il veicolo interposto, con il vantaggio di non subire il raddoppio dei termini e delle sanzioni previsti per i Paesi black list, dal momento che il Principato di Monaco ha firmato l accordo per lo scambio di informazioni entro il 2 marzo scorso. Pertanto, gli anni che dovranno essere regolarizzati per le violazioni per omessa indicazione del quadro RW sono quelli dal 2009 al 2013, mentre per le violazioni relative all omessa dichiarazione e tassazione di redditi sono dal 2010 al 2013, salvo il raddoppio che potrebbe derivare da una eventuale segnalazione dell agenzia delle Entrate alla Procura della Repubblica, per il superamento delle soglie previste SEZIONE II SEZIONE II ATTIVITÀ ESTERE SEZIONE III NUOVI INVESTIMENTI ALL ESTERO VD5 VD6 VD7 VD8 VD9 VD10 VD11 VD12 VD13 VD14 VD15 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 1 5 1 2004 2008 Black List Black list con accordo per scambio d informazioni Non black List 2 3 2.200.000 2.300.000 2.400.000 2.500.000 2.600.000 2005 2006 2 3 4 2009 2010 6 7 8 2007 2011 SEZIONE III SEZIONE III NUOVI INVESTIMENTI ALL ESTERO SEZIONE IV ATTIVITÀ ESTERE ALLA DATA DI EMERSIONE VD15 1 5 9 1 2004 2005 2 2008 2009 6 2012 2013 10 50.000 50.000 TOTALE ATTIVITÀ ESTERE alla data di emersione Attività in Paese extra UE che (art. 5-quinquies, comma 4) 3 7 2006 2007 4 2010 2011 8 50.000 50.000 si rimpatriano in IT - UE - SEE (lett.a) di cui in Italia Attività detenute all estero (lett. c) 2 3 4 17

SEZIONE IV SEZIONE IV ATTIVITÀ ESTERE ALLA DATA DI EMERSIONE VD16 TOTALE ATTIVITÀ ESTERE alla data di emersione Attività in Paese extra UE che (art. 5-quinquies, comma 4) si rimpatriano in IT - UE - SEE (lett.a) 1 2 3.000.000 3.000.000 Codice Stato Quota estero percentuale 091 100 5 6 Codice Stato Quota estero percentuale 7 8 3 di cui in Italia 3.000.000 Codice Stato Quota estero percentuale 9 10 Attività detenute all estero (lett. c) 4 Codice Stato Quota estero percentuale 11 12 Attività già rimpatriate (lett. b) di cui in Italia 13 14 SEZIONE V SEZIONE V MAGGIORI IMPONIBILI E RITENUTE NON OPERATE VD17 VD18 VD19 VD20 VD21 VD22 VD23 VD24 VD25 VD26 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Ai fini delle IMPOSTE SUI REDDITI di cui prodotti all estero 1 2 3 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 Ai fini IRAP Ai fini IVA 4 5 RITENUTE NON OPERATE 6 CONTRIBUTI PREVIDENZIALI SEGUE VD17 2004 VD18 2005 VD19 2006 VD20 2007 VD21 2008 VD22 2009 VD23 2010 VD24 2011 VD25 2012 VD26 2013 Ai fini delle IMPOSTE SOSTITUTIVE di cui prodotti all estero 7 8 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 all emissione delle fatture false che potrebbe venire alla luce a seguito della regolarizzazione dell utilizzatore delle medesime fatture: in questo caso sul fronte penale non vi sarebbe copertura neppure se l emittente accedesse alla disclosure). Anche se è opportuno sottolineare che la causa di esclusione della punibilità è oggettiva e opera anche nei confronti dei concorrenti nel reato. Distinzioni tra le liste Nel modello vengono distinte le attività in Paesi black list, le attività in Paesi black list con accordo per scambio di informazioni (come la Svizzera, Monaco e il Liechtenstein e, da ultimo, la Città del Vaticano in base all intesa siglata il 1 aprile 2015) e le attività in Paesi non black list. Ciò al fine evidente di individuare le sanzioni applica- 18

bili e i termini di accertamento. Infatti, per i Paesi black list, restando valide tutte le forme di raddoppio dei termini di accertamento, i termini di accertamento vanno dal 2006 per le violazioni relative alle imposte e dal 2004 (rispettivamente dal 2005 e dal 2003 in caso di dichiarazione omessa) per le violazioni da quadro RW. Per le attività in Paesi non black list e per quelli black con accordo, non applicandosi alcun tipo di raddoppio (se non quello derivante dal superamento delle soglie penali), gli anni aperti sono dal 2009 per le violazioni RW e dal 2010 per le violazioni delle imposte sui redditi (2008 e 2009 rispettivamente in caso di omessa dichiarazione). La relazione La richiesta sarà poi seguita da una relazione accompagnatoria illustrativa, che dovrà essere presentata nei 30 giorni successivi all istanza e comunque non oltre il 30 settembre. Nella relazione, che dovrà seguire lo schema indicato nel provvedimento del 30 gennaio, il professionista dovrà analiticamente illustrare i dati inseriti nell istanza per ogni anno oggetto di regolarizzazione, riconciliandoli con la documentazione allegata, oltre a tutte le notizie utili ai funzionari per analizzarli, come l ammontare egli investimenti e delle attività estere, i redditi che sono serviti per costituirli o acquistarli e quelli che derivano dalla loro dismissione, nonchè la determinazione dei maggiori imponibili derivanti da tali attività. Si dovranno poi indicare in dettaglio i soggetti collegati in relazione alle attività estere e la natura del collegamento. La relazione illustrativa e la documentazione dovranno essere inviate via Pec (del contribuente o del professionista) agli indirizzi che vengono forniti nella ricevuta di presentazione dell istanza. Alla relazione viene allegata anche la dichiarazione sostitutiva di atto notorio rilasciata dal contribuente al professionista, con la quale l interessato attesta la completezza e la veridicità dei documenti allegati. L istanza, pur se presentabile una sola volta, potrà essere integrata nei 30 giorni successivi alla presentazione, barrando la casella «istanza integrativa». Nello stesso termine potrà essere inviata anche documentazione integrativa. RIPRODUZIONE RISERVATA 19

La procedura Collaborazione «integrale» tra Agenzia e contribuente di Diego Avolio e Benedetto Santacroce La procedura di voluntary disclosure si apre con la presentazione all agenzia delle Entrate della «Richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria». La modulistica approvata dall agenzia delle Entrate è piuttosto semplificata e, per questo, l istanza dovrà essere accompagnata da una relazione con la quale dare dettagliata descrizione delle attività e dei redditi per i quali si chiede la regolarizzazione. Il provvedimento dell agenzia delle Entrate del 30 gennaio 2015 ha precisato che la relazione di accompagnamento - e la correlata documentazione - debbono essere trasmesse mediante posta elettronica certificata entro 30 giorni dalla presentazione dell istanza. Si ricorda che la procedura di voluntary disclosure può essere attivata fino al 30 settembre 2015 e dovrà riguardare tutti i periodi d imposta per i quali, alla data di presentazione dell istanza, non sono ancora scaduti i termini per l accertamento o per la contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale. Va detto che ciò che contraddistingue la voluntary disclosure è che il contribuente deve provvedere a una pacificazione completa con l agenzia delle Entrate, nel senso che l istanza di collaborazione volontaria dovrà riguardare tutti gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all estero, anche indirettamente o per interposta persona, fornendo i relativi documenti e le informazioni per la determinazione dei redditi che servirono per costituirli o acquistarli, nonché dei redditi che derivano dalla loro dismissione o utilizzazione a qualunque titolo. In effetti, sulla completezza dell istanza si Dichiarazione sostitutiva di atto notorio a suffragare la veridicità di quanto dichiarato 20

giocherà il successo della regolarizzazione. In caso di informazioni incomplete, infatti, potrà essere opposta al contribuente l invalidità della procedura attivata, ai fini della riduzione delle sanzioni amministrative e della "copertura" da quelle penali. Per questo motivo, la scelta della modalità di ricostruzione dei redditi riferibili alle attività "regolarizzate", vale a dire la modalità "analitica" o "forfetaria" (si veda anche il box nelle pagine successive), sarà fondamentale per il contribuente, a seconda della mole e della complessità della documentazione da fornire all'agenzia delle Entrate. La circolare 10/E ha chiarito che, per gli investimenti e le attività finanziarie detenute all estero senza soluzioni di continuità già a partire da periodi d imposta per i quali è decaduta la potestà di accertamento, il contribuente non dovrà puntualmente spiegarne l origine, ma sarà sufficiente che fornisca documentazione attestante la precedente esistenza. Per effetto delle novità introdotte rispetto alla prima versione della voluntary disclosure, è peraltro prevista la possibilità di sanare anche le violazioni dichiarative non connesse con le attività estere e, per questo, è richiesto che il contribuente produca all agenzia delle Entrate i documenti e le informazioni utili alla determinazione degli eventuali maggiori imponibili agli effetti delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, dell Irap, dei contributi previdenziali, dell Iva e delle ritenute. La circolare 10/E chiarisce che l attivazione della procedura internazionale esercita un effetto "attrattivo" anche per tale ambito nazionale, con riguardo però ai soli periodi d imposta che coinvolgono quello "proprio" della I punti chiave Senza origine Per investimenti e attività finanziare detenute all estero senza soluzioni di continuità, a partire da periodi d imposta per i quali è decaduta la potestà di accertamento, il contribuente non dovrà spiegare l origine Presunzione di redditività Quando è evidente l impossibilità del contribuente di produrre il corredo documentale e informativo, le Entrate hanno facoltà di far valere la presunzione legale di redditività delle attività finanziarie estere Tassazione forfettaria Per semplificare il calcolo dei rendimenti delle attività finanziarie è prevista una tassazione forfetaria opzionale se la media delle consistenze delle attività finanziarie negli anni oggetto di Vd non eccede 2 milioni Aliquota al 27% Nella procedura forfetaria i rendimenti delle attività finanziarie sono quantificati applicando il 5% al valore complessivo della loro consistenza alla fine dell anno. Sui redditi così determinati le imposte sono calcolate con l aliquota fissa del 27 per cento Rendimenti finanziari La tassazione forfetaria può avere per oggetto solo i rendimenti delle attività finanziarie (siano essi derivanti dal godimento o dalla dismissione delle attività) e non si estende ai redditi che servirono per acquistarle o costituirle, né a quelli derivanti da attività diverse da quelle di natura finanziarie, da determinare analiticamente Impatto dell opzione L opzione per la procedura forfetaria è vincolante per tutti i periodi d imposta oggetto di collaborazione volontaria 21

Ricostruzione analitica per i grandi patrimoni Il lavoro che i professionisti dovranno completare in questi mesi a servizio dei propri assistiti che decideranno di aderire alla procedura di voluntary disclosure è complesso e documentalmente oneroso. A livello pratico, l adesione - o meno - alla voluntary disclosure comporta, infatti, una complessa attività di ricostruzione delle attività detenute all estero, in maniera illegittima, per determinare in maniera puntuale lo storico dello stock e la sua origine. Il legislatore ha previsto due modalità di ricostruzione degli imponibili e delle attività da regolarizzare, una analitica e l altra forfettaria, quest ultima opzionabile solo per i patrimoni che non eccedano i 2 milioni di euro. La procedura analitica Con la procedura analitica i contribuenti interessati dovranno fornire all agenzia delle Entrate tutti i dati relativi agli investimenti e alle attività costituite e detenuti all estero. Una disclosure piena, quindi, e di larga portata. Sul punto, la circolare 10/E chiarisce che in fase di contraddittorio potrà essere presentata voluntary disclosure internazionale. Oltre che complete, le informazioni contenute nell istanza presentata dovranno naturalmente essere veritiere, pena l inammissibilità della procedura attivata. Al riguardo, si ricorda che è stato introdotto uno specifico reato - con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni - in caso di esibizione o trasmissione di atti o documenti falsi, in tutto o in parte, e di comunicazione di dati e notizie non rispondenti al vero. Quale forma di "caute- 22

nuova e diversa documentazione, sempre che la stessa abbia carattere "esplicativo" di quanto già presentato, e quindi funzionale a puntualizzare la corretta pretesa, e quindi "non integrativo", cioè finalizzato a fare emergere attività o imponibili ulteriori rispetto a quelli evidenziati in fase di accesso alla procedura. A questi particolari fini, è stato poi chiarito che, quando si configura in maniera evidente l impossibilità per il contribuente di produrre il corredo documentale e informativo necessario, resta ferma la facoltà per l Amministrazione di fare valere la presunzione legale di redditività delle attività finanziarie estere prevista all articolo 6 Dl 167/1990. La procedura forfettaria La procedura opzionale forfettaria potrà invece risultare conveniente se diventa eccessivamente oneroso il lavoro di ricostruzione analitico dei rendimenti e delle attività finanziarie in presenza, ad esempio, di numerosi investimenti e disinvestimenti negli anni oggetto di regolarizzazione. La procedura di calcolo forfetaria dei rendimenti (5%) può essere utilizzata nei soli casi in cui la media delle consistenze delle attività finanziarie, risultanti al termine di ciascun periodo d imposta oggetto di voluntary disclosure non ecceda il valore di 2 milioni di euro. Questo rendimento del 5% sarà, a sua volta, tassato con aliquota del 27 per cento. Si ricorda che la procedura forfetaria può essere opzionata dal contribuente per il solo calcolo dei rendimenti e, inoltre, può avere ad oggetto le sole attività finanziarie che si intendono regolarizzare. La circolare 10/E chiarisce che l opzione per il regime forfetario è peraltro vincolante per tutti i periodi d imposta oggetto di collaborazione volontaria internazionale. Inoltre, ai fini del calcolo della media della consistenza delle attività finanziarie, dovrà tenersi conto dei soli periodi d imposta e delle sole attività finanziarie per i quali il contribuente ha commesso violazioni relative alla compilazione di RW. Tale media dovrà, quindi, essere calcolata ponendo al numeratore del rapporto la sommatoria delle consistenze rilevate al termine di ciascun periodo d imposta oggetto di collaborazione volontaria e al denominatore il numero totale di tali periodi d imposta. (C.Ben.,A.Tom) RIPRODUZIONE RISERVATA la" per i professionisti chiamati ad affiancare i contribuenti durante la procedura di collaborazione volontaria, è stato disposto che il contribuente debba necessariamente rilasciare al professionista che lo assiste una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, con la quale attesti che gli atti o documenti consegnati per l espletamento dell incarico non sono falsi e che i dati e le notizie fornite sono rispondenti al vero. RIPRODUZIONE RISERVATA 23

Il «fronte interno» La voluntary nazionale, l altra metà della disclosure di Primo Ceppellini e Roberto Lugano Oltre ai chiarimenti sulla regolarizzazione delle attività finanziarie detenute all estero, la circolare 10/E diffusa il 13 marzo dall Agenzia delle entrate interviene anche sulle caratteristiche della sanatoria per le violazioni domestiche. Applicazione e beneficiari La legge 186/14 prevede la possibilità di regolarizzare le violazioni (in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, imposte sostitutive delle imposte sui redditi, Irap e Iva, nonché le violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti d imposta) che sono state commesse fino alla data del 30 settembre 2014 da tutti i tipi di contribuenti. La possibilità riguarda soprattutto coloro che non sono interessati dalla normativa del monitoraggio fiscale come, ad esempio, gli imprenditori individuali, i soggetti non residenti, nonché i soggetti che sono costituiti in forma societaria, quali le società di persone e di capitali. La sanatoria opera per tutti i periodi di imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono scaduti i termini di accertamento. Alla procedura di collaborazione volontaria nazionale si applicano, sostanzialmente, le stesse disposizioni della collaborazione internazionale, e segnatamente le regole in materia di: 1 inammissibilità; 1 termine; 1 effetti; 1 modalità di presentazione dell'istanza; 1 responsabilità per false dichiarazioni. La circolare evidenzia che non è richiamata la possibilità di applicare il criterio forfetario per la tassazione dei rendimenti: pertanto nell ipotesi, non frequente, di voluntary nazionale di attività finanziarie diverse dai contanti è necessario procedere sempre a un calcolo analitico dei rendimenti. A livello operativo, i contribuenti interessati sono tenuti a presentare un istanza di accesso alla procedura, fornendo spontaneamente le informazioni necessarie alla determinazione dei maggiori imponibili, delle ritenute e dei contribuenti previdenziali scaturenti dai maggiori imponibili. Successivamente, sulla base di un invito a comparire che verrà emesso dall Agenzia, occorrerà effettuare il versamento delle somme dovute e 24

Per la voluntary domestica Cause ostative. Le cause ostative sono separate. Se vi sono indagini o accertamenti sugli imponibili nazionali è sempre possibile la disclosure sulle attività estere, e viceversa Completezza della disclosure. In caso di sanatoria internazionale è necessario indicare anche le violazioni rilevanti sotto il profilo domestico. in questo caso nel frontespizio va barrata solo la casella «internazionale» Combinazione tra anni diversi. È possibile che la disclosure riguardi l estero per alcuni anni e le violazioni nazionali per altri. in questo caso occorre barrare entrambe le caselle («internazionale» e «nazionale») del frontespizio Punti oscuri Somme in contanti. Anche dopo la circolare 10/E non è chiaro come saranno trattate in sede di disclosure. Occorre capire se saranno imputabili anche ad anni precedenti quelli che sono oggetto di sanatoria Dati di soggetti collegati. Non è ancora definito quali sono le informazioni che devono essere date nel modello a proposito dei soggetti collegati delle sanzioni (in misura ridotta). I vantaggi I vantaggi che derivano dall adesione alla collaborazione volontaria nazionale sono sostanzialmente analoghi a quelli previsti dalla collaborazione estera e, pertanto, sono costituiti dalla possibilità di: 1 beneficiare di una riduzione delle sanzioni tributarie applicabili; 1 beneficiare della stessa copertura per i reati penali prevista per coloro che hanno posseduto capitali all estero non dichiarati (ovvero, in particolare, la copertura dalle ipotesi di omessa o infedele dichiarazione, dichiarazione fraudolentamediante uso o altridocumenti per operazioni inesistenti e per la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici). Le difficoltà La sanatoria nazionale presuppone che nei fatti il contribuente abbia commesso violazioni della normativa fiscale e non di quella del monitoraggio. In termini molto concreti, questo significa che, ad esempio nel caso di ricavi non dichiarati, il nero è rimasto in Italia sotto forma di contanti, detenuti direttamente o custoditi in cassette di sicurezza. La circolare 10/E non prende posizione sul delicato tema di come vanno imputati ai diversi periodi questi contanti. Il documento si limita a ribadire che «il contribuente dovrà fornire spontaneamente all Agenzia delle entrate i documenti e le informazioni necessari alla determinazione dei maggiori imponibili», ma si tratta del contenuto letterale della norma (comma 3, articolo 1 della legge 186/14). Questa affermazione è sicuramente sempliceda attuarequando si tratta di somme riferite agli anni accertabili: in fin dei conti, se un contribuente dichiara che i contanti sono tutti frutto di evasione non serve ulteriore documentazione per stabilirne la rilevanza. Più delicato è il caso, ad esempio, di un contribuente che detiene somme da vari anni a fronte di ricavi evasi sia in periodi non più accertabili sia in periodi oggetto di sanatoria. Non si sa quali documenti o quali dichiarazioni potranno essere utilizzati per imputare correttamente questi importi, né se sarà possibile adottare un metodo matematico per attuare questa ripartizione. Si tratta evidentemente di casi che devono essere frutto di un ulteriore elaborazione da parte dell Agenzia. RIPRODUZIONE RISERVATA 25