Guida ai RICORSI & SENTENZE FATTURE per OPERAZIONI SOGGETTIVAMENTE INESISTENTI Fatture per operazioni soggettivamente inesistenti e deducibilità del costo sostenuto dall utilizzatore: la rilevanza dell onere della prova. di MASSIMO CONIGLIARO dottore commercialista, professore incaricato di diritto tributario Scuola Superiore Economia e Finanze Le fatture per operazioni inesistenti possono riguardare diversi aspetti e, in particolare, occorre distinguere tra la falsità oggettiva (operazione mai posta in essere, che non esiste in rerum natura) e falsità soggettiva, relativa ad operazioni effettuate da soggetti diversi rispetto a quelli che hanno emesso il documento fiscale. Il caso trattato nel presente contributo riguarda una società di costruzioni che aveva commissionato la realizzazione del capannone relativo alla propria sede sociale ad altra società, con la quale non aveva alcun legame o collegamento. L opera è stata regolarmente completata e fatturata. In seguito ad una verifica della Guardia di finanza è stato contestato che la società emittente le fatture non aveva una struttura aziendale idonea a realizzare l opera. L Amministrazione finanziaria ha quindi sostenuto che la costruzione fosse stata fatta in economia dalla stessa committente, che avrebbe poi utilizzato le fatture false per poter richiedere ed ottenere un contributo pubblico. Ne conseguiva una contestazione sia in ambito penale che tributario. Nell avviso di accertamento l Agenzia delle Entrate contesta quindi l indeducibilità dei costi sostenuti in quanto relativi a fatture «di comodo». La difesa della parte contribuente si è concentrata sull onere della prova, che non risultava in tal caso correttamente assolto, cercando ogni elemento idoneo da offrire alla Commissione tributaria per dimostrare l effettività dell operazione posta in essere tra le parti. Eccezioni di diritto, quindi, ma anche specifiche contestazioni di merito con attenta disamina dei fatti. Sul punto è bene infatti ribadire che in tema di fatture che si assumono emesse a fronte di operazioni inesistenti, il contribuente deve sempre valorizzare ogni circostanza idonea a convincere l organo giudicante. E se una commessa è stata realmente completata ci saranno preventivi, planimetrie, documenti, riserve, corrispondenza; insomma, sarà possibile dimostrare che si è fatto realmente qualcosa. Nel caso oggetto del ricorso che illustriamo, l assunto di partenza si è dimostrato infondato (mancanza di struttura della società emittente) e l opera effettivamente realizzata (fatto non contestato). Dopo aver evidenziato la giurisprudenza in tema di onere della prova, si è potuto documentare che il sopralluogo per accertare la carenza di struttura della società emittente (trovata «svuotata e abbandonata») veniva effettuato in data successiva alle annua- N 7-8 - LUGLIO-AGOSTO 2012 IL SOLE 24 ORE 67
RICORSI & SENTENZE Guida ai lità oggetto di controllo e dunque non poteva costituire elemento qualificante per definire una «cartiera» detta società. Piuttosto, dai bilanci e dal numero di dipendenti emergeva una notevole capacità produttiva. La parte contribuente ha infine evidenziato che il tema della deducibilità dei «costi da reato» è stato di recente affrontato dal Legislatore che nell art. 8, D.L. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. con L. 26 aprile 2012, n. 44 [CFF 7199o] ha previsto la deducibilità delle fatture soggettivamente inesistenti. Se, pertanto, la fattispecie dovesse essere qualificata come inesistenza soggettiva, si è richiesta l applicazione dello ius superveniens che in tal caso appare possibile. Istanza di sospensione ex art. 47, D.Lgs. 546/1992 Istanza di trattazione in pubblica udienza COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE di RICORSO Proposti da, con sede legale in, codice fiscale e partita Iva, in persona dell amministratore unico e legale rappresentante, nato a il, rappresentata e difesa, giusta procura a margine del presente atto, da, codice fiscale, domiciliata presso il suo studio in, pec, numero di fax Agenzia delle Entrate di CONTRO AVVERSO avviso di accertamento n., relativo a Ires, Irap, Iva e relativi interessi e sanzioni per l anno d imposta ; FATTO In data veniva effettuata una verifica a carattere generale da parte nei confronti dell odierna ricorrente e redatto il conseguente processo verbale di constatazione. In data l Agenzia delle Entrate di notificava l avviso di accertamento in epigrafe indicato nel quale, richiamando il citato processo verbale di constatazione accertando maggiori imposte e sanzioni per complessivi.., oltre interessi e spese di notifica. Il superiore atto, così come formulato, risulta infondato ed illegittimo e se ne chiede l annullamento per i seguenti 1) Carenza di prova; 2) infondatezza dei rilievi; 3) Illegittimità dell avviso di accertamento; 4) «ius superveniens». MOTIVI La verifica fiscale effettuata dai militari della Guardia di finanza era finalizzata al controllo del corretto adempimento delle disposizioni inerenti la normativa dei beneficiari di contributi erogati dal Ministero delle Attività Produttive rientranti nel quadro comunitario di sostegno per le iniziative di sviluppo del Mezzogiorno d Italia, Il sottoscritto Sig.... (ovvero la società..., in persona del sottoscritto legale rappresentante pro tempore Sig....), delega a rappresentarlo e difenderlo in ogni fase del giudizio l avv./dott./rag.... conferendogli ogni e più ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di farsi sostituire in udienza, di nominare coadiutori e assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli atti. Elegge altresì domicilio presso lo Studio del difensore, sito in..., via... Firma del delegante... «È autentica» Firma del difensore... 68 IL SOLE 24 ORE N 7-8 - LUGLIO-AGOSTO 2012
Guida ai RICORSI & SENTENZE attraverso l erogazione e l utilizzo dei fondi europei. Il pvc contiene sia rilievi extratributari (che attengono alla legittimità o meno della contribuzione statale percepita) sia rilievi di natura fiscale. Nell atto impugnato, riportante le contestazioni di natura fiscale, il principale rilievo concerne l indeducibilità di taluni costi sostenuti dalla ricorrente ed, in particolare, di quelli relativi alla costruzione di un capannone aziendale. I militari hanno contestato due fatture emesse da una società, la A. S.r.l., per un importo complessivo di, ritenendole emesse a fronte di operazioni inesistenti, atteso che la società emittente non avrebbe avuto la capacità aziendale e dunque una struttura idonea per eseguire il lavoro di costruzione del capannone. La Guardia di finanza ipotizza quindi che la società ricorrente abbia effettuato i lavori di costruzione in economia, realizzando in proprio l intera opera, per poi ricevere le fatture «di comodo» da parte della menzionata società, al fine di incassare i contributi dello Stato. I verificatori prima, e l Agenzia delle Entrate dopo, arrivano a tale conclusione in modo censurabile in quanto non hanno ha dimostrato la fondatezza dei propri assunti. Per la A. S.r.l. i militari, nel pvc, affermano che la stessa aveva sede legale a T. e sede operativa a S., in provincia di P. Al fine di verificare la struttura aziendale, la Guardia di finanza di delegava le indagini ai comandi del Corpo territorialmente competenti. Sui luoghi, secondo quanto riportato nel Pvc a pag. 14 (dove si rinvia all allegato 5), i militari hanno «rilevato che l azienda esiste solo formalmente e presso la sede operativa, di fatto, non vi sono mezzi, non vi sono attrezzature, e non esistono documenti fiscali eccetto alcune fatture ( )». Da quanto precede hanno dedotto l inesistenza della struttura aziendale. Tale sopralluogo, però, veniva effettuato in data 27 luglio 2007. A tale data si è riscontrato che la sede operativa della società era «svuotata ed abbandonata». Le contestazioni contenute nel Pvc, invece, riguardano le annualità 2004, 2005 e 2006 (quest ultima oggetto del presente ricorso) nelle quali la A. S.r.l. ben poteva avere ed in effetti aveva una struttura attrezzata. Qualsiasi accesso sui luoghi per riverberare effetti sull incolpevole ricorrente, avrebbe dovuto essere effettuato negli anni 2004, 2005 e 2006, oggetto di controllo. In casi del genere, la Corte di Cassazione ha ribadito (Sez. trib., sentenza del 23 settembre 2005, n. 18710) che le fatture costituiscono di per sé idoneo mezzo di prova delle operazioni compiute da un impresa. Pertanto, incombe sull Amministrazione che le contesti fornire la prova che esse sono state emesse per operazioni inesistenti e che, quindi, i relativi costi sono stati indebitamente detratti dal reddito. Anche la giurisprudenza di merito ha statuito che spetta all Amministrazione finanziaria la prova della dedotta inesistenza delle prestazioni fatturate e, dunque, della non deducibilità dei costi delle fatture indicate negli avvisi di accertamento. Se l Ufficio, sulla base dei processi verbali di constatazione della Guardia di finanza, contesta fatture fittizie per operazioni inesistenti solo mediante un processo logico-deduttivo, senza riuscire a provarne la falsità, è destinato a soccombere in giudizio. Pur non essendone onerata, la società ricorrente con la documentazione che in copia si produce, per converso dimostra: l effettiva realizzazione delle opere, con relativa fatturazione, acclarata dai funzionari del Ministero delle Attività produttive che hanno effettuato i riscontri per autorizzare i pagamenti (cfr. allegato) dei contributi spettanti all impresa; non è possibile dunque parlare di operazioni inesistenti; il pagamento delle singole fatture a mezzo assegno o bonifico bancario, con relativa dichiarazione sostitutiva di atto notorio e contestuale liberatoria a firma del legale rappresentante della A. S.r.l. (cfr. allegati); una forza lavoro in capo alla A. S.r.l. negli anni 2004/2006 di ben 402 lavoratori, 121 dei quali a S. nel periodo di riferimento (cfr. libro matricola allegato e attestazioni dell Ufficio provinciale del Lavoro Sezione circoscrizionale per l Impiego di S. ); elemento questo che, da solo, è sufficiente a dimostrare una notevole capacità produttiva della società in questione. Appare evidente anche in questo caso come le presunzioni dalle quali muove l impianto accusatorio non hanno trovato il benché minimo riscontro probatorio, non sono state oggetto del vaglio critico che la legge impone all Ufficio impositore e non possono pertanto assurgere al rango di prova a favore dell Amministrazione cui compete è bene ribadirlo l onere in casi del genere. N 7-8 - LUGLIO-AGOSTO 2012 IL SOLE 24 ORE 69
RICORSI & SENTENZE Guida ai La presunzione di inesistenza delle operazioni rientra, infatti, nell alveo delle presunzioni semplici, concetto mutuato dal Codice civile che, all art. 2727 così recita «Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato». Ma l Ufficio impositore, aderendo acriticamente alle deduzioni della Guardia di finanza, accetta l assunto in base al quale la ditta committente fosse priva di struttura e, per l effetto, i lavori sarebbero stati svolti in economia dall odierna ricorrente. È da rilevare però che la Corte di Cassazione (sentenza 6033/1994) ha sancito il divieto di presumptio de presumpto, cosicché si eviti che da una presunzione ne possano scaturire altre, creando una catena di presunzioni. La Suprema Corte, infatti, ha affermato che occorre, invece, che l Ufficio indichi esplicitamente gli elementi concreti sulla cui base è stato fondato l accertamento affinché vi siano indizi gravi, precisi e concordanti per poter elevare la presunzione semplice al rango di prova. Ed ancora la Suprema Corte di Cassazione ha stabilito «che in relazione alle presunzioni utilizzate dagli uffici finanziari il giudice deve avere necessariamente il potere di controllare l operato della Pubblica Amministrazione e di verificare se i fatti utilizzati hanno un loro significato probatorio ed un affidabilità ai fini della presunzione, nonché di verificare se gli effetti che la stessa P. A. ha voluto desumere, siano o meno compatibili con il criterio della normalità e se, quindi, il risultato del ragionamento sia corretto o meno». (In tal senso cfr. sentenza Cass. Civ., 20 dicembre 2000, n. 15992). Le circostanze andavano pertanto accertate in concreto, con riferimento a tutti gli elementi dai quali è possibile desumerne la sussistenza. Al contrario, l Ufficio, sulla base di un sopralluogo effettuato in data successiva a quella di esecuzione dei lavori, ha ritenuto la società emittente priva di struttura aziendale. È opportuno rammentare il costante orientamento della giurisprudenza tributaria, nel senso che laddove l Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l indebita detrazione di fatture perché relative ad operazioni asseritamente inesistenti, non basta a fondare l ipotesi di frode fiscale l elencazione dei dati di fatto noti e la constatazione della correttezza dell accertamento, ma occorre esplicitare chiaramente le presunzioni in conformità a quanto previsto dall art. 2729 c.c. e, più specificamente, dall art. 54, co. 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ossia le logiche conclusioni desumibili dai fatti accertati in consonanza con i risultati delle indagini di polizia tributaria, al fine di rendere manifesta l esistenza e l effettiva consistenza di un evento di danno per l Erario, costituito dall evasione o dall elusione di un tributo. Con la sentenza 23 settembre 2005, n. 18710 la Suprema Corte ha stabilito che «le fatture costituiscono - di per sé - idoneo mezzo di prova delle operazioni compiute da un impresa. Pertanto, incombe sull Amministrazione che le contesti fornire la prova che esse sono state emesse per operazioni inesistenti e che, quindi, i relativi costi sono stati indebitamente detratti dal reddito». Partendo da tale assunto, soltanto quando l Amministrazione finanziaria abbia dimostrato l inesistenza delle operazioni poste in essere (cui si riferiscono le fatture) ovvero abbia assunto tali e tanti elementi (gravi, precisi e concordanti) da far desumere che le operazioni siano fittizie, soltanto allora può ritenersi invertito l onere della prova. La contestazione dell Erario deve poggiare su dati certi ovvero su indizi gravi, non potendo il semplice sospetto che si tratti di fatture false portare ad invertire l onere della prova. Se la ricorrente risulta avere acquistato con fattura e regolarmente pagato fatto non contestato le forniture rese, può la stessa essere chiamata a dimostrare la veridicità dell operazione posta in essere sol perché l Amministrazione finanziaria desume che la società venditrice sia una «scatola vuota»? È da rilevare, inoltre, che l Amministrazione finanziaria non arriva a sostenere che le operazioni contestate non siano mai state poste in essere. A ben vedere l Agenzia delle Entrate si limita a ritenere che i lavori siano stati fatti in economia e non dubita né delle quantità né dell effettiva realizzazione dei lavori che sono sotto gli occhi di tutti e riguardano la costruzione di un capannone industriale. È evidente che la ricorrente ha sostenuto (e documentato) dei costi relativi alle suddette forniture, in virtù delle quali ha completato la commessa. Nella peggiore delle ipotesi si dovrebbe quindi parlare di fatture «soggettivamente» inesistenti. Se così fosse, è opportuno rilevare che la Corte di Cassazione (sentenza 8 settembre 2006, n. 19353) ha 70 IL SOLE 24 ORE N 7-8 - LUGLIO-AGOSTO 2012
Guida ai RICORSI & SENTENZE ribadito un importante principio in tema di deducibilità dei costi, effettivamente sostenuti e opportunamente documentati, per fatture che la Guardia di finanza ha contestato in quanto «soggettivamente false». In particolare, se alcuni costi contabilizzati e portati in deduzione del reddito sono rappresentati da fatture che l Amministrazione finanziaria dimostra (non desume) come irregolari, il contribuente è ammesso a provare che l operazione ed il corrispondente esborso sono reali, a prescindere dalla falsità della fattura. In caso di esito positivo della prova fornita dal contribuente, dovrà, pertanto, riconoscersi la deducibilità del costo inerente alla produzione del reddito, nella misura in cui risulta contabilizzato ed imputato al conto economico relativo all esercizio di competenza. La parte contribuente ha regolarmente registrato in contabilità le fatture contestate e pagato i relativi importi, comprensivi di Iva. Per casi analoghi, la Corte di Cassazione ha sostenuto che, a prescindere dall irregolarità delle fatture, rilevante in altra sede, occorre stabilire se la spesa per le prestazioni inerenti all attività sociale sia stata, o meno, effettivamente sostenuta. Non può, infatti, ritenersi giuridicamente corretto l assunto per cui, a fronte di fatture soggettivamente inesistenti, debba logicamente e certamente dedursi la totale mancanza della prestazione e la simulazione assoluta del corrispondente debito. In tema di accertamento delle imposte sui redditi e, specificamente nell ipotesi di costi documentati da fatture emesse da soggetto diverso rispetto all effettivo fornitore di beni o di servizi, il contribuente deve quindi essere ammesso a provare che, a prescindere dalla falsità della fattura, l operazione ed il corrispondente esborso sono reali. Sempre in tema di fatture emesse da soggetto diverso da quello che ha effettivamente eseguito l operazione, la Corte di Cassazione si era già pronunciata con la sentenza 23 dicembre 2005, n. 28695 in tema di accertamenti in materia di Iva, rilevando che «( ) ove l Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l indebita detrazione di fatture perché relative a prestazioni inesistenti, spetta al contribuente l onere di provare la legittimità e la correttezza dell operazione, mediante l esibizione dei relativi documenti contabili e degli elementi necessari a suffragare l operazione». In tale prospettiva, il fenomeno evasivo riconducibile alle fatture soggettivamente inesistenti non rileva, per ciò che attiene all utilizzatore poiché, trattandosi di fatture rappresentanti comunque operazioni oggettivamente vere, i costi in esse rappresentanti sono reali, inerenti ed effettivamente sostenuti dal destinatario del documento, per cui, laddove siano certi e precisi, nulla osta alla loro deducibilità sul piano fiscale. Anche la Corte di Giustizia europea (cfr. Corte Giustizia Ue, Sez. III, Pres. Rosas, Rel. Von Bahr, sent. 12 gennaio 2006, cause riunite C-354/03, C-355/03 e C-484/03, che afferma: «Il diritto di un soggetto passivo che effettua simili operazioni di dedurre l Iva pagata a monte non è pregiudicato dal fatto che, nella catena di cessioni in cui si inscrivono tali operazioni, senza che il medesimo soggetto passivo lo sappia o lo possa sapere, un altra operazione, precedente o successiva a quella realizzata da quest ultimo, sia inficiata da frode all Iva») ha avuto modo di pronunciarsi su casi analoghi, affermando il principio che un impresa che ha partecipato inconsapevolmente a un «illecito carosello» non deve subirne le conseguenze per cui le sue operazioni devono essere valutate indipendentemente dal disegno complessivo dei terzi. La giurisprudenza italiana che si è formata afferma il principio che dalle operazioni illecite realizzate dalla società a capo della catena non discende automaticamente il disconoscimento della rilevanza fiscale delle operazioni poste in essere a valle in capo a società terze ( Così Commissione tributaria regionale di Milano, Sez. XXVIII, sentenza 22 maggio 2006, n. 24). In merito a quanto sopra dedotto ed eccepito, si rappresenta che il Legislatore, preso evidentemente atto della fattispecie, con l art. 8, D.L. 16/2012 conv. con modif. con L. 44/2012, ha previsto la deducibilità delle fatture soggettivamente inesistenti e la possibilità di applicazione retroattiva della norma. E considerato che nel presente caso, qualora le fatture siano da ritenere inesistenti, si tratterebbe comunque di inesistenza soggettiva, i relativi costi devono essere comunque ammessi in deduzione. N 7-8 - LUGLIO-AGOSTO 2012 IL SOLE 24 ORE 71
RICORSI & SENTENZE Guida ai Per le ragioni sopra esposte e diffusamente argomentate, la parte ricorrente CHIEDE 1. in via principale, l annullamento degli atti impugnati attesa la dimostrata infondatezza dei rilievi, che non risultano né provati né sufficientemente argomentati e fondati; 2. la condanna di controparte al pagamento di spese e onorari di giudizio; CHIEDE ai sensi dell art. 47, D.Lgs. 546/1992, ricorrendone i presupposti, la sospensione degli effetti esecutivi dell atto impugnati atteso che un eventuale riscossione delle notevoli somme richieste potrebbe avere effetti dirompenti nella sfera economica della società ricorrente, con gravi ripercussioni sia sull attività aziendale che sui livelli occupazionali; CHIEDE Altresì, la trattazione della controversia in pubblica udienza, ex art. 33, D.Lgs. 546/1992. Luogo, data Firma del difensore Si producono in giudizio: copia atto impugnato; copia delle sentenze citate; copia allegato 5 del Pvc della Guardia di finanza, contenente risultanze del sopralluogo del ; copia del libro matricola della società A. S.r.l.; attestazioni dell Ufficio provinciale del Lavoro Sezione circoscrizionale per l impiego; copie assegni e bonifici per il pagamento delle fatture contestate; copia della ricevuta di notifica a controparte; nota di iscrizione a ruolo. DICHIARAZIONE di VALORE Ai fini del contributo unificato si dichiara che il valore della presente controversia è pari ad Luogo, data Firma del difensore 72 IL SOLE 24 ORE N 7-8 - LUGLIO-AGOSTO 2012