Circolare per il professionista

Circolare per il professionista Circolare n. 10 del 26 novembre 2014 Prelevamenti non giustificati dei lavoratori autonomi - Presunzione di compensi non dichiarati - Illegittimità costituzionale (sentenza Corte Costituzionale 6.10.2014 n. 228) - Effetti INDICE 1 Premessa... 2 2 Presunzioni legali... 2 2.1 Prova contraria... 3 2.2 Estensione della presunzione ai possessori di reddito di lavoro autonomo... 4 3 Sentenza della Corte Costituzionale 6.10.2014 n. 228... 4 4 Contenzioso pendente... 5 4.1 Accertamento non ancora notificato... 6 4.2 Accertamento notificato... 6 4.3 Autonomia degli atti impugnabili... 6 4.4 Istituti deflativi del contenzioso... 6 4.5 Contenzioso instaurato... 7 5 Regimi contabili semplificati... 7 6 Possessori di reddito d impresa... 8 1

1 PREMESSA L art. 32 del DPR 600/73 e il corrispondente art. 51 del DPR 633/72 disciplinano la possibilità, per l Agenzia delle Entrate e per la Guardia di Finanza, di procedere ad indagini di tipo bancario nei confronti dei contribuenti. Nella maggior parte delle ipotesi, gli accertamenti bancari vengono eseguiti nei confronti dei possessori di reddito d impresa e di lavoro autonomo, anche perché, in merito ai prelevamenti e versamenti non giustificati, la normativa pone una presunzione legale strumentale alla determinazione di ricavi e compensi presunti. L attivazione dell indagine bancaria non è sottoposta a condizioni, ma è necessario l ottenimento di un autorizzazione amministrativa, proveniente dal Direttore regionale o centrale dell Agenzia delle Entrate o dal Comandante regionale della Guardia di Finanza 1. Infine, prima di emanare l accertamento è necessaria la previa instaurazione del contraddittorio, in modo che il contribuente possa fornire la prova contraria 2. La determinazione di maggiori ricavi e/o compensi può derivare sia da prelevamenti che da versamenti non trovanti riscontro nella contabilità del contribuente o, più in generale, in merito ai quali non sia fornita idonea giustificazione. Relativamente ai possessori di reddito di lavoro autonomo, con la sentenza 6.10.2014 n. 228, la Corte Costituzionale ha dichiarato illegittimo l art. 32 del DPR 600/73 nella parte in cui prevede che i prelevamenti non giustificati si considerano compensi non dichiarati. 2 PRESUNZIONI LEGALI L art. 32 co. 1 n. 2) del DPR 600/73 prevede che i dati risultanti dalle movimentazioni bancarie sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto a imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell ambito dei predetti rapporti od operazioni. In merito ai prelevamenti, la ratio che sta alla base del meccanismo presuntivo risiede nel fatto che il contribuente preleverebbe somme dal conto corrente per acquistare merce destinata alla successiva rivendita, dalla quale emergerebbero ricavi presunti. La menzionata doppia correlazione non sussiste invece per i versamenti, ove si presume che il contribuente versi in banca ricavi o compensi non dichiarati. Nonostante il dato normativo faccia esclusivo riferimento ai prelevamenti, la giurisprudenza è ferma nel ritenere che la presunzione legale relativa operi sia per i prelevamenti che per i versamenti 3. Secondo la Corte di Cassazione: il legislatore considera, ai fini dell operatività delle presunzioni, sia i versamenti sia i prelevamenti, in quanto non ritiene che il contribuente evasore occulti in pari misura i ricavi e i costi ; ciò premesso, a fronte del recupero a tassazione derivante dai prelevamenti, il contribuente ben può dimostrare di aver sostenuto, a fronte dei ricavi occultati, determinati costi 4. 1 Secondo la giurisprudenza prevalente, il difetto di autorizzazione all indagine bancaria non comporta la nullità dell accertamento (Cass. 2.7.2013 n. 16579 e Cass. 19.2.2009 n. 4001). 2 Sebbene tale orientamento sembri contrastare con alcune recenti prese di posizione della Corte di Cassazione a Sezioni Unite (si veda, da ultimo, Cass. SS.UU. 18.9.2014 n. 19667, in tema di comunicazione di iscrizione ipotecaria), la giurisprudenza continua ad affermare che, in assenza di previo confronto tra le parti, l accertamento è legittimo (Cass. 23.7.2008 n. 20268 e Cass. 24.1.2013 n. 1682). 3 Cass. 6.10.2010 n. 20735 e Cass. 17.1.2013 n. 1118. 4 Cass. 4.5.2005 n. 18016 e Cass. 28.9.2005 n. 19003. 2

Della questione era stata anche investita la Corte Costituzionale, sulla base del fatto che l art. 32 del DPR 600/73, nella parte in cui pone a fondamento della presunzione i prelevamenti, introdurrebbe una doppia presunzione, inammissibile nel nostro ordinamento 5. Nel dichiarare infondata la problematica, la Consulta ha stabilito che non è arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un imprenditore siano stati destinati all esercizio di attività d impresa e siano, quindi, in definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibile 6. L irrazionalità della presunzione, così come intesa, ovvero con riferimento ai prelevamenti e ai versamenti, è palese, e non solo in merito ai possessori di reddito di lavoro autonomo. Qualora, per ipotesi, venisse versato sul conto corrente un ricavo di 2.000,00 euro, poi venissero prelevati 1.200,00 euro per pagare un fornitore e utili per 800,00 euro, l Agenzia delle Entrate, sulla base del dato normativo, può presumere un ricavo pari a 4.000,00 euro. Imposta sul valore aggiunto Relativamente ai prelevamenti, l art. 51 co. 2 n. 2) del DPR 633/72 non contiene alcuna presunzione, posto che la sua formulazione non è la medesima dell art. 32 del DPR 600/73. Per questo motivo, secondo un opinione, gli accertamenti non potrebbero contenere alcuna presunzione in ambito IVA derivante da prelevamenti 7. 2.1 PROVA CONTRARIA Gli artt. 32 del DPR 600/73 e 51 del DPR 633/72 non delineano in modo preciso in che maniera i contribuenti possono fornire la prova contraria, limitandosi a specificare, da un lato, che a fronte delle movimentazioni finanziarie essi possono dimostrare che queste, in sostanza, non hanno rilevanza fiscale, dall altro, che a fronte dei prelevamenti è necessaria l indicazione del beneficiario o la dimostrazione che essi sono stati inseriti in contabilità. Infatti, l art. 32 del DPR 600/73 stabilisce che i dati e le informazioni desunti dai conti correnti sono posti a base degli accertamenti se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto a imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine, e il corrispondente art. 51 del DPR 633/72 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili. La prova contraria non può essere generica, posto che la giurisprudenza, in maniera pressoché costante, richiede un analitica dimostrazione del fatto che le singole movimentazioni non si riferiscono a circostanze fiscalmente rilevanti. Recentemente, la Corte di Cassazione ha ribadito tale impostazione, sostenendo che, nonostante la prova contraria possa essere rappresentata da una presunzione semplice, essa deve essere, tuttavia, attentamente valutata dal giudice, che è tenuto a individuare analiticamente i fatti documentalmente comprovati dal contribuente, ovvero i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, in caso di prova presuntiva, correlando ogni elemento probatorio fornito dal medesimo ai movimenti bancari contestati, per verificare, attraverso i riscontri possibili (date, importi, tipo di attività, soggetti coinvolti), se ed eventualmente a quali operazioni la documentazione fornita dal contribuente si riferisca, così da escludere dal calcolo dell imponibile soltanto quanto risultante da singoli, specifici, movimenti bancari, senza ricorrere, pertanto, ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative 8. È stato, tra l altro, sostenuto che: 5 La doppia presunzione si evincerebbe dal fatto che i prelevamenti si presumono acquisti e questi ultimi si presumono ricavi. 6 Corte Cost. 8.6.2005 n. 225. 7 C.T. Prov. Modena 18.1.2012 n. 15/1/12 e C.T. Prov. Treviso 27.5.2013 n. 69/8/13. 8 Cass. 17.1.2013 n. 1118. 3

non è sufficiente limitarsi ad eccepire di avere cessato l attività, e che le operazioni erano da attribuire alla successiva attività prestata per conto di due diverse società 9 ; non è sufficiente asserire che i versamenti concernono restituzione di prestiti in precedenza concessi ad un amico di famiglia, senza puntuali dimostrazioni di ciò 10 ; l onere di prova contraria non può ritenersi assolto ove il ricorrente si limiti a sostenere che le somme transitate sui conti erano in realtà riferibili ad un ragioniere (divenuto successivamente suo coniuge), che avrebbe utilizzato i conti ai fini della gestione di alcune aziende 11 ; non è possibile limitarsi a sostenere che l attività svolta, nella specie di amministratore di condominio, aveva portato il contribuente ad utilizzare il proprio conto corrente bancario per ricevere i versamenti dei condomini, effettuando poi con tali provviste pagamenti inerenti al condominio stesso 12. 2.2 ESTENSIONE DELLA PRESUNZIONE AI POSSESSORI DI REDDITO DI LAVORO AUTONOMO Prima delle modifiche apportate dalla L. 30.12.2004 n. 311, gli artt. 32 co. 1 n. 2) del DPR 600/73 e 51 co. 2 n. 2) del DPR 633/72 facevano espressa menzione dei soli ricavi, circostanza che induceva ad escludere l applicabilità della presunzione ai lavoratori autonomi. L introduzione dell inciso compensi, da parte della L. 311/2004, ha rimosso ogni margine di dubbio in ordine all applicabilità della presunzione ai lavoratori autonomi, ma al tempo stesso ha aperto alcuni profili di criticità in ordine alla decorrenza di detta presunzione nonché alla sua ragionevolezza 13. Per l Agenzia delle Entrate non è arbitrario ipotizzare compensi presunti qualora il lavoratore autonomo non possa o non voglia giustificare i prelievi, in quanto riferibili a condotte illecite come il pagamento di tangenti o, più in generale, ad attività occultate all Amministrazione tributaria 14. 3 SENTENZA DELLA CORTE COSTITUZIONALE 6.10.2014 N. 228 Le criticità insite nel meccanismo presuntivo che lega i prelevamenti sospetti ai compensi non dichiarati ha indotto la C.T. Reg. Roma 10.6.2013 n. 27/29/13 a sollevare la questione di legittimità costituzionale dell art. 32 del DPR 600/73. Per i giudici rimettenti, il sillogismo presuntivo prelevamenti = costi e costi = ricavi ha una ratio solo nel reddito d impresa, ove ai costi, di norma, corrispondono ricavi, ma non nel reddito di lavoro autonomo, in cui, secondo l id quod plerumque accidit, difatti, il professionista si trova a sostenere dei costi atti a concorrere alla formazione del reddito di lavoro autonomo, senza che agli stessi seguano compensi, tantomeno in pari misura. Con la sentenza 6.10.2014 n. 228, la Corte Costituzionale ha sancito che è lesiva del principio di ragionevolezza, nonché della capacità contributiva, la presunzione che consente di desumere l esistenza di compensi non dichiarati sulla base dei prelevamenti effettuati dai lavoratori autonomi sui loro conti correnti. È stata di conseguenza dichiarata l illegittimità costituzionale dell art. 32 co. 1 n. 2) secondo periodo del DPR 600/73, limitatamente alle parole o compensi. 9 Cass. 20.6.2008 n. 16837. 10 Cass. 14.1.2011 n. 767. 11 Cass. 19.3.2009 n. 6617. 12 Cass. 13.6.2007 n. 13818. 13 La Cassazione aveva sancito diverse volte che le presunzioni derivanti dai prelevamenti bancari si applicano, con riferimento ai lavoratori autonomi, pure ai periodi d imposta antecedenti alle modifiche dell art. 32 del DPR 600/73 ex L. 311/2004 (Cass. 12.5.2008 n. 11750 e Cass. 3.9.2008 n. 22179). Della problematica è stata investita anche la Corte Costituzionale, che ha l ha dichiarata inammissibile per questioni processuali (Corte Cost. 21.11.2011 n. 318). 14 Circ. Agenzia delle Entrate 19.10.2006 n. 32 ( 5.4). 4

Nella sentenza si sostiene che viene meno, per i possessori di reddito di lavoro autonomo, la c.d. doppia correlazione, in forza della quale, in assenza di giustificazione deve ritenersi che la somma prelevata sia stata utilizzata per l acquisizione, non contabilizzata o non fatturata, di fattori produttivi e che tali fattori abbiano prodotto beni o servizi venduti a loro volta senza essere contabilizzati o fatturati. Come era stato evidenziato nella pronuncia della Corte Costituzionale 8.6.2005 n. 225, il meccanismo presuntivo è congruente con l andamento fisiologico dell attività imprenditoriale, il quale è caratterizzato da continui investimenti in beni e servizi in vista di futuri ricavi. Tra l altro, la Corte Costituzionale mette in risalto come la lotta all evasione fiscale sia perseguita mediante l introduzione di una normativa sulla tracciabilità dei movimenti finanziari 15. Detto in altri termini, l attività di lavoro autonomo si caratterizza per la preminenza del lavoro proprio e la marginalità dell apparato organizzativo e, in certe realtà professionali, tale marginalità tende ad azzerarsi nel caso delle professioni liberali. Quindi, viene meno la possibilità di fondare gli accertamenti bancari sui prelievi nei confronti dei possessori di reddito di lavoro autonomo di cui all art. 53 del TUIR. 4 CONTENZIOSO PENDENTE Per effetto della sentenza della Corte Costituzionale 6.10.2014 n. 228, perdono di rilievo i recuperi a tassazione fondati sui prelevamenti bancari non giustificati, ma, sul punto, occorre effettuare alcune precisazioni. L incostituzionalità degli accertamenti in oggetto non vale solo per l IRPEF, ma pure per l IVA e l IRAP 16, nonostante, come evidenziato in precedenza, per l IVA anche prima della sentenza 6.10.2014 n. 228 ci fossero ragioni per sostenere l inapplicabilità della presunzione relativa ai prelevamenti. Inoltre, l accertamento non può essere viziato da illegittimità sopravvenuta per la totalità, ma solo per la porzione relativa ai prelievi. Quindi, non è intaccato il recupero a tassazione derivante dal riscontro di versamenti non giustificati. Detto ciò, l effetto retroattivo della sentenza della Corte Costituzionale incontra il limite dei c.d. rapporti giuridici esauriti, che sono rinvenibili nel carattere definitivo della pretesa, scaturente dalla mancata impugnazione dell atto entro i termini dell art. 21 del DLgs. 546/92 17, dalla formazione del giudicato 18, dall estinzione del processo di primo grado per inattività delle parti ex art. 45 del DLgs. 546/92 e dall estinzione del giudizio di rinvio ex art. 63 del DLgs. 546/92. La pretesa è altresì definitiva quando si è perfezionato uno degli istituti deflativi del contenzioso presenti nell ordinamento, il che, nell accertamento con adesione, avviene con il versamento della totalità delle somme o della prima rata, ai sensi dell art. 9 del DLgs. 218/97. Ove, per ipotesi, la pretesa fosse, al momento di pubblicazione della sentenza della Corte Costituzionale, divenuta definitiva per una delle ragioni sopra evidenziate, il suo effetto non potrebbe più essere fatto valere. Non sarebbe di conseguenza ammesso né impugnare la sentenza oltre i termini di legge né domandare il rimborso delle somme pagate in virtù dell accertamento o altro atto impositivo ormai diventato inoppugnabile. 15 Si veda il DM 24.1.2014 (pubblicato sulla G.U. 27.1.2014 n. 21), attuativo dell art. 15 co. 4 del DL 18.10.2012 n. 179 conv. L. 17.12.2012 n. 221, sull obbligo, per imprese e professionisti, di accettare pagamenti di importo superiore a 30,00 euro con carte di debito (bancomat). 16 L art. 25 del DLgs. 446/97 rinvia, per ciò che riguarda l accertamento dell IRAP, alle norme del DPR 600/73, salvo alcune eccezioni tra cui non rientrano le indagini finanziarie. 17 Sessanta giorni dalla notifica, salvo cause di proroga (cfr. Cass. 10.12.2007 n. 25698). 18 Omessa impugnazione della sentenza entro sessanta giorni dalla notifica o, in sua assenza, entro sei mesi dal deposito, ai sensi degli artt. 51 del DLgs. 546/92 e 327 c.p.c. 5

4.1 ACCERTAMENTO NON ANCORA NOTIFICATO Nella fase procedimentale che precede la notifica dell avviso di accertamento (invito a comparire emesso a seguito di indagine finanziaria, controllo sostanziale, invio di questionario), il contribuente, senza la necessità di osservare forme particolari, può far valere l effetto dell intervenuta sentenza. A titolo esemplificativo, se è stato consegnato il PVC, è possibile presentare le memorie difensive ai sensi dell art. 12 co. 7 della L. 212/2000. In ogni caso, si domanda l archiviazione della pratica, quindi la mancata emissione dell avviso di accertamento. 4.2 ACCERTAMENTO NOTIFICATO Se l avviso di accertamento è stato notificato, la via meno onerosa per beneficiare degli effetti della sentenza consiste nel presentare apposita domanda di autotutela, che, in ogni caso, non sospende il termine per il ricorso di cui all art. 21 del DLgs. 546/92. Pertanto, se, alcuni giorni prima dello spirare di tale termine, il provvedimento di autotutela non è stato notificato al contribuente, è imprescindibile l impugnazione. Ove l autotutela venisse notificata dopo la presentazione del ricorso, il contribuente non avrebbe più l onere di costituirsi in giudizio, in quanto è venuto meno l oggetto del contendere, salvo intenda farlo per la rifusione delle spese processuali 19. 4.3 AUTONOMIA DEGLI ATTI IMPUGNABILI Non sembra possibile far valere la sopravvenuta incostituzionalità dell art. 32 del DPR 600/73 nel ricorso contro gli atti successivi, in quanto ciò si concretizzerebbe in una violazione dell autonomia degli atti impugnabili 20. Così, se l impugnazione presentata contro un accertamento è stata rigettata e la sentenza non è stata appellata, in sede di ricorso contro la cartella di pagamento o l atto di intimazione delle somme successivo all accertamento non è sollevabile l avvenuta declaratoria di illegittimità dell art. 32 del DPR 600/73, in quanto l atto esattivo è impugnabile solo per vizi propri. 4.4 ISTITUTI DEFLATIVI DEL CONTENZIOSO Il riconoscimento degli effetti della sentenza della Corte Costituzionale può avvenire anche in occasione degli incontri finalizzati ad una definizione stragiudiziale della pretesa. Devono però sussistere due presupposti: occorre che l accertamento sia fondato anche su versamenti non giustificati (questione non esaminata dalla sentenza 6.10.2014 n. 228) 21, e si deve trattare di un istituto deflativo che consenta la negoziazione della pretesa, in modo da ammettere lo stralcio della parte di accertamento relativa ai prelevamenti. Ciò, attualmente, può avvenire nell accertamento con adesione 22, nella mediazione e nella conciliazione giudiziale 23. 19 Ciò potrebbe avvenire quando la domanda di autotutela è stata presentata in tempo utile, ma l annullamento d ufficio, in maniera ingiustificata, è stato notificato decorsi i sessanta giorni, costringendo di fatto il contribuente a sostenere le spese per la redazione del ricorso (C.T. Prov. Campobasso 16.6.2014 n. 195/1/14, ove i giudici hanno condannato il resistente ad una somma equitativamente determinata ex art. 96 co. 3 c.p.c.). 20 Art. 19 co. 3 del DLgs. 546/92. 21 Se l accertamento fosse basato solo sui prelevamenti, si tratterebbe di un caso di annullamento d ufficio totale della pretesa, cosa che non è compatibile con gli istituti deflativi del contenzioso. 22 Artt. 5 e 6 del DLgs. 218/97. 23 Artt. 17-bis e 48 del DLgs. 546/92. 6

4.5 CONTENZIOSO INSTAURATO Se il contribuente ha già provveduto alla costituzione in giudizio ex art. 22 del DLgs. 546/92, occorre distinguere la fase in cui ci si trova. Qualora la vertenza penda all interno di un grado di giudizio (dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, alla Commissione tributaria regionale o in sede di rinvio), è necessario produrre una memoria illustrativa, se possibile entro dieci giorni liberi prima dell udienza, onde rispettare il termine contemplato dall art. 32 del DLgs. 546/92. In ogni caso, nulla vieta che la memoria venga depositata oltre il termine o addirittura in udienza, siccome si tratta di questione rilevabile d ufficio. Nell ipotesi in cui la sentenza, di primo o di secondo grado, sia stata già depositata, è necessario presentare, entro i termini, appello o ricorso per Cassazione, a meno che il provvedimento di autotutela non venga notificato prima del decorso di tale termine. Si fa presente che, ove la causa sia relativa ad un accertamento basato sia su versamenti che su prelevamenti, l autotutela, se scaturente solo dalla sentenza 6.10.2014 n. 228, non travolgerebbe l atto per l intero, ma unicamente per la parte relativa ai prelevamenti. Trattandosi di autotutela in diminuzione, il processo proseguirebbe per la parte di accertamento non annullata 24. 5 REGIMI CONTABILI SEMPLIFICATI Analizzando la sentenza della Corte Costituzionale 6.10.2014 n. 228 emerge come una delle ragioni che hanno indotto i giudici a dichiarare incostituzionale l art. 32 del DPR 600/73 sia la non ragionevolezza della presunzione inserita in un sistema di contabilità semplificata di cui generalmente e legittimamente si avvale la categoria [n.d.a. quella dei possessori di reddito di lavoro autonomo]; assetto contabile da cui deriva la fisiologica promiscuità delle entrate e delle spese professionali e personali. Alla luce di quanto riportato occorre interrogarsi sulla legittimità degli accertamenti fondati sui prelevamenti bancari nei confronti di contribuenti che, pur possedendo reddito d impresa, beneficiano di regimi contabili semplificati. Sul punto, l Agenzia delle Entrate, senza scendere nel merito della questione, ha affermato che le presunzioni bancarie sono applicabili anche nei confronti dei contribuenti rientranti nel regime fiscale di vantaggio ex art. 27 co. 3 del DL 98/2011 conv. L. 111/2011 25. Nelle menzionate ipotesi, da un lato, non sembra possibile mettere in discussione, di per sé, la legittimità della presunzione 26, dall altro, appare illegittima una sua applicazione indiscriminata derivante da ogni prelevamento non giustificato. L Agenzia delle Entrate, con la circ. 19.10.2006 n. 32 ( 5.4), ha specificato, e non con esclusivo riferimento ai possessori di reddito di lavoro autonomo, che i verificatori devono astenersi da una valutazione rigida dei dati acquisiti. Da ciò l esigenza di non trascurare le eventuali dimostrazioni, anche di natura presuntiva, che trattasi di spese non aventi rilevanza fiscale sia per la loro esiguità, sia per la loro occasionalità e, comunque, per la loro coerenza con il tenore di vita rapportabile al volume di affari dichiarato. In altri termini, nell ambito di una generale esigenza sussistente nei riguardi anche delle categorie imprenditoriali, necessita un ulteriore sforzo ricostruttivo e motivato dell ufficio che, lungi dall automatico trasferimento delle risultanze «patrimoniali» emerse in sede di indagini in capo al contribuente destinatario del controllo, qualifichi le stesse in senso «economico» e quindi 24 Si veda, per tutte, Cass. 5.9.2013 n. 20439. 25 Circ. Agenzia delle Entrate 14.5.2014 n. 10 ( 11). 26 L attività esercitata da un contribuente che fruisce, ad esempio, del regime per le nuove iniziative imprenditoriali ex art. 13 della L. 388/2000 ben può consistere in una rivendita alimentare, situazione in cui è legittimo, ferme restando le critiche evidenziate nel precedente 2, presumere che il denaro prelevato sia stato utilizzato per acquistare merce in nero, finalizzata alla rivendita in evasione d imposta. 7

reddituale secondo la metodologia e tipologia di accertamento in concreto adottata per l esercizio della pretesa tributaria. Incidentalmente, la ratio delle affermazioni riportate è stata recepita dalla Corte Costituzionale proprio nella sentenza 6.10.2014 n. 228, ove è stato sostenuto che i prelevamenti, per avere rilievo fiscale e a prescindere dalla questione di costituzionalità, dovrebbero essere anomali secondo gli indirizzi dell Agenzia delle Entrate. Torna utile richiamare la pregressa giurisprudenza formatasi in merito ai prelevamenti bancari nei confronti di possessori di reddito di lavoro autonomo. È stato al riguardo sancito che i prelievi sono giustificati se coerenti con il reddito dichiarato 27, e che è necessario delineare delle soglie al di sotto delle quali la Commissione ritiene ragionevole presumere che si tratti di operazioni eseguite per esigenze personali e/o familiari 28. Taluna giurisprudenza ha di recente sancito che i prelevamenti bancari non giustificati non possono essere elevati a rango di presunzione legale, e il caso riguardava un impresa individuale 29. In conclusione, l applicazione indiscriminata delle presunzioni bancarie derivanti dai prelevamenti dovrebbe condurre all illegittimità, quantomeno parziale, dell accertamento nei confronti di tutti quei contribuenti che beneficiano di regimi fiscali semplificati, presenti o di futura introduzione, in quanto può apparire difficile, se non impossibile, separare nettamente la sfera privata da quella personale. Ciò vale, a titolo esemplificativo, per i contribuenti ex minimi 30, per il regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile 31, per le nuove iniziative produttive 32 e così via. È opportuno che i contribuenti mantengano tutta la documentazione bancaria, o almeno gli estratti conto, alla luce del fatto che gli accertamenti vengono notificati vari anni dopo l effettuazione delle movimentazioni che possono dare luogo alle presunzioni. A titolo cautelativo, potrebbe essere opportuno conservare gli estratti conto e annotare a margine le operazioni, come gli assegni, per le quali sul menzionato estratto non compaiono dettagli, indicandone la causale nonché l emittente/destinatario, in modo da poter fornire giustificazioni anche dopo anni. Tanto detto, a titolo cautelativo, è opportuno che, per quanto possibile, i contribuenti cerchino di effettuare spese a titolo personale tramite mezzi elettronici di pagamento (bancomat, carte di credito), specie se la spesa è di un certo ammontare. In tal modo, dal semplice estratto conto bancario emerge la causale del pagamento, e ciò dovrebbe essere sufficiente come prova contraria. 6 POSSESSORI DI REDDITO D IMPRESA Dal punto di vista letterale, la sentenza della Corte Costituzionale 6.10.2014 n. 228, avendo espunto dal testo dell art. 32 del DPR 600/73 la sola parola compensi, non potrebbe riguardare i contribuenti che possiedono reddito d impresa, in quanto essi producono ricavi. Un interpretazione di tal tenore non può essere giustificata, in quanto si scontra con la ratio decidendi che sta alla base della sentenza in oggetto 33. La presunzione è stata ritenuta contraria alla Costituzione in quanto, per i possessori di reddito di lavoro autonomo, non esiste la c.d. doppia correlazione, in forza della quale, in assenza di giustificazione deve ritenersi che la somma prelevata sia stata utilizzata per l acquisizione, non 27 C.T. Prov. Campobasso 22.5.2014 n. 181/2/14. 28 C.T. Prov. Alessandria 9.5.2012 n. 61/1/12 e, sostanzialmente, C.T. Prov. Roma 2.1.2013 n. 47. 29 C.T. Prov. Treviso 8.5.2014 n. 362/5/14. 30 Art. 27 co. 3-5 del DL 98/2011 conv. L. 111/2011. 31 Art. 27 co. 1 e 2 del DL 98/2011 conv. L. 111/2011. 32 Art. 13 della L. 388/2000. 33 Per Cass. 27.9.2011 n. 19692, l accertamento bancario nei confronti di possessori di redditi assimilati a lavoro dipendente può essere fondato sui versamenti non giustificati, e non sui prelevamenti. 8

contabilizzata o non fatturata, di fattori produttivi e che tali fattori abbiano prodotto beni o servizi venduti a loro volta senza essere contabilizzati o fatturati. Più in particolare, l attività di lavoro autonomo si caratterizza per la preminenza dell apporto del lavoro proprio e la marginalità dell apparato organizzativo. Tale marginalità assume poi differenti gradazioni a seconda della tipologia di lavoratori autonomi, sino a divenire quasi assenza nei casi in cui è più accentuata la natura intellettuale dell attività svolta, come per le professioni liberali. Il passo riportato induce ad affermare come la linea di demarcazione non possa essere unicamente la qualificazione giuridica del reddito posseduto (d impresa o di lavoro autonomo), in quanto tale classificazione, data dall interpretazione congiunta del TUIR e delle norme di diritto civile, risponde ad altre logiche. Evidenti sono le ipotesi degli agenti di commercio, dei mediatori immobiliari, dei procacciatori d affari e dei promotori finanziari, retribuiti normalmente mediante provvigioni sugli affari conclusi, che, per effetto dell art. 55 del TUIR, richiamante l art. 2195 c.c., producono reddito d impresa. Al pari di quanto avviene per i professionisti, è illogico presumere che un agente di commercio, mediante un prelevamento non giustificato, abbia acquistato beni per una successiva rivendita. Ragionare diversamente significherebbe trattare situazioni analoghe in maniera distinta, con violazione non solo dell art. 53 della Costituzione, ma anche dell art. 3, contenuto nei principi fondamentali della medesima. Bisogna, nelle situazioni dubbie, verificare se la presunzione, alla luce di quanto detto dalla Corte costituzionale, ha una tenuta sul piano logico-normativo, circostanza che, in alcune situazioni, può essere assai difficile. Non essendo possibile, stante l assenza di una chiara indicazione legislativa, stabilire quando e in che misura sia legittima la presunzione fondata sui prelevamenti, può essere opportuno affermare che, più l attività esercitata dal contribuente, a prescindere dalla tipologia di reddito posseduta, si avvicina, sotto il profilo organizzativo e della quantità di apporto di lavoro proprio, a quella di lavoro autonomo, più è sostenibile la tesi della sua illegittimità in ragione del principio contenuto nella sentenza della Corte Costituzionale 6.10.2014 n. 228. 9