10 SOGGETTI PASSIVI Prassi C.M. 8.10.76 n. 31/250873; R.M. 7.6.80 n. 7/441; R.M. 13.12.89 n. 460196; C.M. 10.6.93 n. 7/1106; C.M. 7.8.2000 n. 156; Ris. Agenzia delle Entrate 7.8.2002 n. 272; Ris. DRE Emilia Romagna 13.3.2003; Parere DRE Liguria 24.7.2003 n. 19972; Pareri DRE Liguria 13.9.2004 n. 903 e 104; Circ. Agenzia delle Entrate 6.8.2007 n. 48; Ris. Agenzia delle Entrate 4.10.2007 n. 278; Ris. Agenzia delle Entrate 7.3.2008 n. 81 Giurisprudenza Cass. 13.9.63 n. 2502; Cass. 6.7.84 n. 3974; Cass. 27.9.87 n. 8815; Cass. 31.7.89 n. 3565; Cass. 24.7.2003 n. 11467 1 TITOLARITÀ DEGLI IMMOBILI COME NESSO PER LA SOGGETTIVITÀ PASSIVA Il reddito derivante dai beni immobili si considera conseguito (e deve quindi essere dichiarato) dal soggetto titolare della piena proprietà (C.M. 10.6.93 n. 7/1106, risposta 5.11). La proprietà è il diritto di godere e disporre della cosa in modo pieno ed esclusivo, entro i limiti e con l osservanza degli obblighi stabiliti dall ordinamento giuridico (art. 832 c.c.). Tuttavia, per gli immobili gravati da diritti reali di godimento diversi dalla proprietà, il reddito si considera conseguito (e deve quindi essere dichiarato) non già dal nudo proprietario, bensì dal soggetto titolare, a seconda del caso concreto: del diritto di usufrutto (il soggetto viene denominato usufruttuario); del diritto d uso; del diritto di abitazione; del diritto di enfiteusi. Il nudo proprietario non è soggetto, in tali casi, ad alcun obbligo dichiarativo. 1.1 DIRITTO DI USUFRUTTO L usufrutto è il diritto di godere della cosa altrui, ritraendone i frutti, con l obbligo di rispettarne la destinazione economica (art. 978 ss. c.c.). L usufrutto non è personale: può essere ceduto, a titolo definitivo o per un certo tempo, se ciò non è vietato dal titolo costitutivo (art. 980 c.c.). L usufruttuario è tenuto alle spese relative alla custodia, all amministrazione, alla manutenzione ordinaria della cosa. La durata dell usufrutto non può eccedere: la vita dell usufruttuario, se riferita a persona fisica, oppure i 30 anni, se riferita a persona giuridica. 295
L usufrutto si costituisce nei seguenti modi: per legge (usufrutto legale artt. 324-325 c.c.); per via giudiziale; in caso di divisione dei beni della comunione legale tra coniugi; per contratto; per testamento; per usucapione. L usufrutto si può estinguere: per decesso dell usufruttuario; per scadenza del termine previsto per la sua durata; per mancato uso o prescrizione; per consolidamento e confusione; per perimento totale del bene; per rinunzia da parte dell usufruttuario; per sentenza giudiziaria che rilevi abusi particolarmente gravi compiuti dall usufruttuario nell esercizio del proprio diritto. La costituzione del diritto di usufrutto comporta lo spostamento della soggettività passiva d imposta dal nudo proprietario all usufruttuario, per cui sarà quest ultimo obbligato a dichiarare il reddito e versare la relativa imposta. Usufrutto sui beni del figlio minore Per legge, i genitori esercenti la potestà hanno in comune l usufrutto sui beni del figlio minore. Tuttavia, non sono soggetti ad usufrutto legale: i beni acquistati dal figlio con i proventi del proprio lavoro; i beni lasciati o donati al figlio per intraprendere una carriera, un arte o una professione; i beni lasciati o donati con la condizione che i genitori esercenti la potestà o uno di essi non ne abbiano l usufrutto (tale condizione, tuttavia, non ha effetto per i beni spettanti al figlio a titolo di legittima); i beni pervenuti al figlio per eredità, legato o donazione e accettati nell interesse del figlio contro la volontà dei genitori esercenti la potestà (se uno solo di essi era favorevole all accettazione, l usufrutto legale spetta esclusivamente a questi); le pensioni di reversibilità da chiunque corrisposte. I redditi soggetti ad usufrutto legale vanno dichiarati dai genitori unitamente ai redditi propri, mentre quelli sottratti ad usufrutto devono essere dichiarati con un modello separato, intestato al minore, ma compilato dal genitore esercente la potestà (Istruzioni al modello UNICO 2009 PF - Appendice al fascicolo 1). Costituzione del diritto di usufrutto Sotto il profilo fiscale, il proprietario di beni immobili che vi costituisca a titolo oneroso il diritto di usufrutto in favore di terzi consegue una plusvalenza ex art. 67 296
co. 1 lett. a) e b) del TUIR. Si segnala che elementi di segno contrario all impostazione proposta si rinvengono nella R.M. 12.1.93 n. 20, la quale tuttavia appare contraddittoria, in quanto disattende l art. 9 co. 5 del TUIR, che sancisce l equipollenza degli atti che costituiscono diritti reali immobiliari rispetto a quelli che ne determinano il trasferimento. Qualora il proprietario agisca nell esercizio di un impresa commerciale, ovvero di arti o professioni, si configura una plusvalenza imponibile che concorre a formare il reddito d impresa (o quello di lavoro autonomo). Cessione del diritto d usufrutto Sotto il profilo fiscale, la cessione a titolo oneroso del diritto d usufrutto su beni immobili operata dall usufruttuario: se disposta a titolo definitivo, per l intera durata residua del diritto, genera una plusvalenza immobiliare (art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR); se disposta a titolo temporaneo (art. 980 c.c.), per un determinato lasso temporale che si esaurisca anteriormente alla scadenza del diritto (concessione in usufrutto), configura reddito ai sensi dell art. 67 co. 1 lett. h) del TUIR. La fattispecie non deve essere confusa con la semplice concessione in locazione dell immobile operata dall usufruttuario, ipotesi che configura in capo a quest ultimo il conseguimento di un reddito fondiario (art. 37 co. 4-bis del TUIR). Qualora l usufruttuario agisca nell esercizio di un impresa commerciale, ovvero di arti o professioni, la cessione del diritto di usufrutto configura una plusvalenza imponibile che concorre a formare il reddito d impresa (o quello di lavoro autonomo). La concessione temporanea del diritto di usufrutto, invece, genera componenti positivi di reddito che andranno contrapposti per competenza al costo (ad utilità pluriennale) sostenuto per l acquisto del diritto. 1.2 DIRITTO D USO L uso è un diritto reale di godimento che consiste nel servirsi di un bene e, se è fruttifero, di raccoglierne i frutti, limitatamente ai bisogni del soggetto che ne ha la titolarità e della sua famiglia (art. 1021 ss. c.c.). Il diritto d uso non può essere ceduto e neppure dato in locazione; esso si estingue con la morte del suo titolare. Il titolare del diritto è tenuto alle riparazioni ordinarie nella misura percentuale di sfruttamento del bene da parte sua. Il diritto d uso può essere acquisito per usucapione. Cessione del diritto d uso La cessione del diritto d uso, ancorché civilisticamente vietata (art. 1024 c.c.), è stata ammessa da un orientamento giurisprudenziale volto a ritenere che proprietario ed usuario possano convenire contrattualmente di derogare al divieto civilistico (Cass. 13.9.63 n. 2502; Cass. 6.7.84 n. 3974; Cass. 31.7.89 n. 3565). 297
Sotto il profilo fiscale, la cessione del diritto d uso, qualora anche ammessa, non dovrebbe essere soggetta ad imposizione, in quanto non risulta espressamente disciplinata. In alternativa (soluzione prudenziale), potrebbe configurarsene l assoggettamento ad imposizione come plusvalenza immobiliare (art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR), ovvero, al più, come reddito da assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere (art. 67 co. 1 lett. l) del TUIR). Sulla questione, ad oggi, non constano tuttavia chiarimenti ufficiali. In sede di determinazione del reddito d impresa, il corrispettivo della cessione del diritto d uso, così come avviene per quello della cessione del diritto di superficie, dovrebbe essere imputato quale componente positivo di reddito all esercizio in cui si verifica il trasferimento del diritto stesso, e non ripartito in base alla durata del diritto. Parallelamente, i costi sostenuti per la realizzazione delle costruzioni delle quali viene ceduto il diritto dovrebbero essere immediatamente computabili ai fini della determinazione della plusvalenza/minusvalenza, e non dovrebbero essere ammortizzati (ris. Agenzia delle Entrate 7.8.2002 n. 272). 1.3 DIRITTO DI ABITAZIONE Il diritto di abitazione è il diritto di abitare una casa limitatamente ai bisogni del titolare del diritto stesso e di quelli della sua famiglia (art. 1022 ss. c.c.). L oggetto del diritto consiste esclusivamente in una casa di abitazione e nelle sue pertinenze e non in locali commerciali o destinati ad attività produttive. Il diritto di abitazione non può essere ceduto, né la casa che ne è oggetto può essere data in locazione da colui che vi abita. Il titolare del diritto è tenuto al pagamento delle spese di manutenzione ordinaria. Cessione del diritto di abitazione La cessione del diritto di abitazione è civilisticamente vietata (art. 1024 c.c.). Tuttavia, qualora anche fosse ritenuta ammissibile (al riguardo, valgono le considerazioni già formulate rispetto alla cessione del diritto d uso), sotto il profilo fiscale, non dovrebbe essere soggetta ad imposizione diretta, in quanto non risulta espressamente contemplata dalla disciplina del TUIR. In alternativa (soluzione prudenziale), potrebbe tuttavia configurarsene l assoggettamento ad imposizione come plusvalenza immobiliare (art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR), ovvero, al più, come reddito da assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere (art. 67 co. 1 lett. l) del TUIR). 1.4 DIRITTO DI ENFITEUSI L enfiteusi è il diritto di godimento in favore del concessionario (enfiteuta) su un fondo che rimane di proprietà del concedente (art. 957 e ss. c.c.). L enfiteusi attribuisce all enfiteuta lo stesso potere di godimento che spetta al proprietario concedente, salvo l obbligo di migliorare il fondo e di pagare al proprietario un canone periodico. L enfiteuta può anche mutare la destinazione del fondo, purché non lo deteriori; è tuttavia valido il patto che vieta le innovazioni. L enfiteusi può essere perpetua o a tempo; in ogni caso, non può essere inferiore a 20 anni. 298
L enfiteuta non può a sua volta concedere il fondo in enfiteusi ed ha diritto, dietro pagamento di una somma corrispondente a 15 volte il canone annuo, a diventare proprietario del fondo. 2 FATTISPECIE PARTICOLARI Di seguito, sempre in riferimento alla soggettività passiva alle imposte sui redditi, vengono passate in rassegna le seguenti ipotesi: immobili locati o concessi in comodato; immobili in comunione legale; immobili oggetto di un fondo patrimoniale di cui all art. 167 c.c.; immobili gravati da diritto di abitazione a seguito del decesso del coniuge; immobili oggetto di intestazione fiduciaria; immobili sottoposti a sequestro cautelare; immobili di proprietà di una stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente nel territorio dello Stato; immobili oggetto di un trust. Esonero dall obbligo dichiarativo Non devono presentare la dichiarazione dei redditi i soggetti persone fisiche non obbligati alla tenuta di scritture contabili che, oltre ad eventuali redditi esenti e redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, possiedano esclusivamente (art. 1 co. 4 del DPR 29.9.73 n. 600): l abitazione principale ed eventuali pertinenze, in quanto il reddito è interamente assorbito dalla deduzione dal reddito complessivo di cui all art. 10 co. 3-bis del TUIR, ovvero terreni e fabbricati i cui redditi fondiari non eccedano l importo di euro 500,00 (art. 11 co. 2-bis del TUIR). 2.1 IMMOBILI LOCATI O CONCESSI IN COMODATO Il locatario (conduttore) e il comodatario, non vantando sull immobile il possesso fondato su un diritto reale, bensì solamente la detenzione fondata su un diritto personale, non sono tenuti a dichiarare i redditi relativi ai beni immobili locati o utilizzati in comodato (C.M. 8.10.76 n. 31/250873; R.M. 7.6.80 n. 7/441). Per essi, il soggetto che consegue i redditi fondiari ed è tenuto a dichiararli è il locatore o comodante, vale a dire il proprietario, ovvero l usufruttuario, ecc. Come chiarito dalle ris. Agenzia delle Entrate 14.10.2008 n. 381 e 22.10.2008 n. 394, anche nel caso in cui il comodatario di un fabbricato stipuli, in veste di locatore, un contratto di locazione, dal punto di vista fiscale non si determina un mutamento nella titolarità del reddito fondiario. Poiché l immobile è locato a terzi, rileva in tal caso il canone previsto nel contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 15% (sempre se superiore alla rendita catastale rivalutata del 5%). Tale reddito non è imputato al comodatario-locatore, che sull immobile vanta un semplice diritto personale, bensì al titolare del diritto reale (es. proprietario, usufruttuario), che ha concesso l immobile in comodato, cui fa capo anche l obbligo di dichiarare il reddito del fabbricato nel quadro RB del modello UNICO o 730. 299
2.2 IMMOBILI IN COMUNIONE LEGALE In caso di regime patrimoniale di comunione dei beni, i redditi fondiari degli immobili acquistati dopo il matrimonio concorrono a formare il reddito complessivo di ciascun coniuge in misura pari al 50% del loro ammontare, salvo diversa pattuizione ai sensi dell art. 210 c.c., a nulla rilevando una diversa intestazione dei beni stessi (es. intestazione dell immobile ad uno solo dei coniugi). L annullamento del matrimonio da parte dell autorità ecclesiastica non vanifica gli effetti del regime di comunione, obbligando i coniugi alla divisione in parti uguali dell attivo e del passivo (Cass. 24.7.2003 n. 11467). 2.3 IMMOBILI OGGETTO DI UN FONDO PATRIMONIALE I redditi dei beni che formano oggetto del fondo patrimoniale di cui all art. 167 c.c. sono imputati per metà del loro ammontare netto a ciascuno dei due coniugi (art. 4 co. 1 lett. b) del TUIR). Tale presunzione è assoluta, e vale anche nel caso in cui la titolarità dei beni sia ripartita per quote differenziate tra i coniugi, oppure i beni appartengano ad un terzo. In caso di cessazione del fondo ed in presenza di figli minori, i redditi da esso derivanti sono imputati per l intero ammontare al coniuge superstite o al coniuge cui sia stata esclusivamente attribuita l amministrazione del fondo (art. 4 co. 1 lett. b) del TUIR). In caso di stipula dell atto di costituzione di un fondo da parte di un terzo, i redditi sono imputati al terzo sino al momento dell accettazione da parte dei coniugi. 2.4 IMMOBILI GRAVATI DA DIRITTO DI ABITAZIONE A SEGUITO DI DECESSO DEL CONIUGE In caso di morte di uno dei coniugi, ai sensi dell art. 540 co. 2 c.c., al coniuge superstite spetta il diritto di abitazione sulla residenza principale e sulle sue pertinenze (Istruzioni al modello UNICO 2009 PF - Appendice al fascicolo 1). Pertanto, l obbligo dichiarativo del reddito dell abitazione ricade interamente su quest ultimo, il quale può fruire per intero della deduzione per l abitazione principale. 2.5 IMMOBILI OGGETTO DI INTESTAZIONE FIDUCIARIA In caso di intestazione fiduciaria, il reddito fondiario è sempre riferito al fiduciante, cui fa capo l obbligo dichiarativo (ris. DRE Emilia Romagna 13.3.2003). 2.6 IMMOBILI SOTTOPOSTI A SEQUESTRO CAUTELARE I redditi derivanti dall amministrazione di beni sequestrati e gestiti da un amministratore giudiziario sono determinati sulla base delle varie categorie reddituali ed assoggettati ad imposizione in base ai criteri ordinari. Ai fini dell individuazione del soggetto passivo d imposta e del soggetto tenuto agli adempimenti fiscali, tali beni sono assimilati all eredità giacente di cui all art. 187 del TUIR e all art. 19 del DPR 42/88 (C.M. 7.8.2000 n. 156/E). 300
2.7 IMMOBILI DI UNA STABILE ORGANIZZAZIONE IN ITALIA DI UN SOGGETTO NON RESIDENTE Il possesso di immobili in Italia da parte di soggetti esteri non configura di per sé l esistenza di una stabile organizzazione in Italia. La Corte di Cassazione, con sentenza 27.9.87 n. 8815, ne ha infatti escluso la ricorrenza quando il possesso dell immobile si esaurisce nella mera gestione dello stesso. Inoltre, la R.M. 13.12.89 n. 460196 ha precisato che l acquisto di un immobile nel territorio nazionale può configurare una stabile organizzazione solo se viene istituita un autonoma e funzionale struttura nazionale, ulteriore rispetto alla società estera. L individuazione della stabile organizzazione assume una notevole rilevanza, in quanto l immobile posseduto in Italia da un soggetto non residente concorre a formare il reddito di quest ultimo: partecipando alla formazione del reddito d impresa, se configura (o è parte di) una stabile organizzazione in Italia del soggetto non residente; generando redditi fondiari e redditi diversi, se non configura (e neppure è parte di) una stabile organizzazione in Italia del soggetto non residente. 2.8 IMMOBILI OGGETTO DI UN TRUST In caso di immobili oggetto di trust, il reddito fondiario è attribuito al trust oppure ai beneficiari, a seconda che essi siano o meno individuati nell atto costitutivo. L attribuzione della soggettività passiva, ai fini IRES, del trust, quale soggetto assimilato (a seconda dei casi) agli enti commerciali, agli enti non commerciali o agli enti di ogni tipo non residenti nel territorio dello Stato, è stata disposta dall art. 1 co. 74 della L. 296/2006, attraverso la modifica dell art. 73 del TUIR. In particolare, l art. 73 co. 2 del TUIR individua, ai fini della tassazione, due tipologie di trust (circ. Agenzia delle Entrate 6.8.2007 n. 48): trust con beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vengono imputati per trasparenza ai beneficiari (c.d. trust trasparenti); trust senza beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vengono direttamente attribuiti al trust medesimo (c.d. trust opachi). Nella ris. Agenzia delle Entrate 4.10.2007 n. 278, è stato qualificato come trust opaco, in quanto trust di scopo (privo di beneficiario), il trust costituito a favore di un soggetto disabile incapace di intendere e di volere, per assicurarne «l assistenza necessaria vita natural durante», in modo che «in nessun caso dovrà trascorrere la propria vita in Istituti di Assistenza per invalidi». L Agenzia ritiene che, in tal caso, il soggetto disabile non possa essere qualificato beneficiario dei beni del trust in questione, quanto piuttosto dell assistenza in cui risiede lo scopo della costituzione del trust. È comunque possibile che un trust sia al contempo opaco e trasparente (c.d. trust misto). Tale ipotesi si verifica nel caso in cui l atto costitutivo preveda che parte del reddito sia accantonata a capitale e parte sia attribuita ai beneficiari. In tal caso, il reddito accantonato sarà tassato direttamente in capo al trust, mentre il reddito attribuito ai beneficiari, qualora ne ricorrano i presupposti, concorrerà alla formazione dell imponibile di questi ultimi (ris. Agenzia delle Entrate 7.3.2008 n. 81). 301
Si rileva, inoltre, che sia nel caso di trust trasparente che nel caso di trust opaco, il trustee (gestore) deve (circ. Agenzia delle Entrate 48/2007): in primo luogo, determinare il reddito del trust; in secondo luogo, indicare la parte di tale reddito: attribuita al trust, sulla quale assolverà l IRES; eventualmente spettante a beneficiari individuati, sulla quale questi ultimi assolveranno le imposte sul reddito (e quindi, a seconda del loro profilo soggettivo, l IRPEF o l IRES). 2.8.1 Trust opaco La soggettività passiva autonoma del trust assunta quale regola generale dal nuovo art. 73 co. 1 del TUIR comporta l adozione, per la determinazione del reddito dei trusts residenti, delle norme previste per gli enti commerciali o degli enti non commerciali, a seconda dell attività concretamente esercitata. Come ricordato dall Agenzia delle Entrate nella circ. 48/2007, inoltre, i trusts opachi: residenti in Italia sono tassati in relazione a tutti i redditi da essi (ovunque) prodotti, secondo il principio del world wide income; non residenti sono tassati in relazione ai soli redditi prodotti in Italia. 2.8.2 Trust trasparente Nel caso in cui i beneficiari del trust siano individuati, i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali (art. 73 co. 2 del TUIR). Come rilevato dall Amministrazione finanziaria, nella circ. 48/2007 ( 4), il presupposto di applicazione dell imposta è il possesso di redditi in capo al beneficiario individuato. Ciò significa, dunque, che è necessario che il beneficiario non solo sia puntualmente individuato, ma che risulti titolare del diritto di pretendere dal trustee l assegnazione di quella parte di reddito che gli viene imputata per trasparenza. In tal senso si è anche espressa la ris. Agenzia delle Entrate 5.11.2008 n. 425/E. Il discrimine tra tassazione in capo al trust e tassazione in capo ai beneficiari non dipende dal fatto che i beneficiari percepiscano i redditi durante la vita del trust, ma dalla mera circostanza di essere individuati come tali dall atto istitutivo (si vedano anche i pareri DRE Liguria 24.7.2003 n. 19972 e 13.9.2004 n. 903-104). Per quanto riguarda la ripartizione tra i beneficiari dei redditi conseguiti dal trust, l art. 73 co. 2 del TUIR prevede che venga effettuata in base alla quota di partecipazione al trust individuata nell atto di costituzione o in altri documenti successivi. Qualora i beneficiari siano individuati, ma si ometta l indicazione della quota di partecipazione, l imputazione dei redditi è effettuata in parti uguali tra tutti i 302
beneficiari. Redditi imputati al beneficiario I redditi imputati al beneficiario di trust, anche se non residente, costituiscono redditi di capitale (art. 44 co. 1 lett. g-sexies) del TUIR). Da tale qualificazione forzata dei redditi in capo al beneficiario (posto che essa opera indipendentemente dalla categoria reddituale di origine) consegue che, per quanto riguarda la determinazione del reddito, opera, in mancanza di un criterio espresso, la regola generale prevista dall art. 45 del TUIR, ai sensi della quale i redditi di capitale sono determinati in base all ammontare percepito nel periodo d imposta, senza deduzione alcuna. Inoltre, come rilevato nella circ. 48/2007, i redditi corrisposti a beneficiari non residenti da trust residenti subiscono comunque tassazione in Italia posto che essi sono prodotti in Italia ai sensi dell art. 23 co. 1 lett. b) del TUIR. Tale lettera, infatti, consente di qualificare come prodotti in Italia i redditi di capitale corrisposti da soggetti residenti nel territorio dello Stato. 303