IL SISTEMA SANZIONATORIO AMMINISTRATIVO

Transcript

1 LE SANZIONI TRIBUTARIE PROF. MARTINO CUTILLO

2 Indice 1 INTRODUZIONE IL SISTEMA SANZIONATORIO AMMINISTRATIVO IL PROCEDIMENTO DI IRROGAZIONE DELLE SANZIONI LE SANZIONI ACCESSORIE AZIONI A TUTELA DEGLI INTERESSI ERARIALI LA RISCOSSIONE DELLA SANZIONE IL SISTEMA SANZIONATORIO PENALE L ATTUALE DISCIPLINA DEI REATI TRIBUTARI di 27

3 1 Introduzione La normativa tributaria prevede il sorgere, per determinati soggetti, di situazioni passive di diverso tipo e contenuto (esempio: obbligo di richiesta del codice fiscale, di tenuta della contabilità etc.). Oltre al fondamentale obbligo di adempiere il tributo, dunque,vengono posti a carico del contribuente altri obblighi formali e sostanziali. Tali obblighi, pur essendo strumentali rispetto all obbligazione principale, sono esaminati autonomamente dalla legge. La violazione di obblighi tributari determina l irrogazione di sanzioni che sono tanto più opportune quanto più ampia è l iniziativa che la legge lascia al singolo contribuente per l adempimento dell obbligazione tributaria. La sanzione nel nostro ordinamento assume una duplice funzione: repressiva, per punire la violazione addossando al responsabile un onere maggiore di quello previsto dalla norma violata; intimidatrice, per prevenire le violazioni fiscali. Si noti che non sempre l evasione è l elemento costitutivo dell illecito tributario: talvolta, infatti, essa rappresenta un elemento eventuale o successivo all illecito o costituisce un aggravante (ad es. la legge sanziona l omessa presentazione della dichiarazione, indipendentemente dalla effettiva evasione: la pena pecuniaria viene poi aumentata qualora, dalla dichiarazione omessa, emerga un debito d imposta). Altre volte, invece, l entità dell evasione costituisce il parametro in base al quale l illecito si trasforma da amministrativo in penale. L illecito tributario deriva, dunque, dall inosservanza di obblighi principali ed accessori che traggono origine dal rapporto giuridico d imposta. In particolare, deve considerarsi illecito qualunque fatto o comportamento dal quale l ordinamento tributario fa derivare, come conseguenza, una sanzione. 3 di 27

4 La forma più grave di illecito prevista dalla legge tributaria è la cd. frode fiscale: essa scaturisce da un comportamento positivo del soggetto, diretto, con frode ed artifici, all evasione del tributo. Per anni la normativa di base delle sanzioni tributarie è stata dettata dalla L , n. 4, recante la disciplina in materia di repressione delle violazioni delle leggi finanziarie. Ma l attuale disciplina è stata concepita con i tre decreti legislativi (nn.rr e 473 del ) di attuazione della delega conferita all esecutivo dalla legge 662/96 diretta alla revisione organica e al completamento delle sanzioni tributarie non penali (art.3, co. 133) e del D. L.gs 74/2000, emanato in attuazione della legge delega n. 205 del 1999, che ha riformato le sanzioni tributarie penali. 4 di 27

5 2 Il sistema sanzionatorio amministrativo Il sistema sanzionatorio amministrativo è disciplinato dai DD. LLgs. 471, 472 e 473 del Il punto di partenza del nuovo sistema sanzionatorio, in particolare delle disposizioni generali, è costituito dalla surrogazione della pena pecuniaria e dalla soprattassa con la sanzione pecuniaria e le sanzioni accessorie (art.2 D.Lgs. 472/97). La sanzione pecuniaria, che consiste nel pagamento di una somma di denaro improduttiva di interessi, è inflitta a chi abbia commesso la violazione da solo o in concorso con altre persone. Essa può essere determinata in misura fissa,o tra un limite minimo e un limite massimo. Gli importi sono suscettibili di aggiornamento, con cadenza triennale da parte dell Istat, Altra importante innovazione contenuta nelle disposizioni generali è quella che, introducendo il principio di legalità pieno nella normativa tributaria, ha fatto venir meno la discussa ultrattività delle leggi fiscali (art.3). L art.4 del D.Lgs 472/97 stabilisce che non può essere assoggettato a sanzione chi, al momento della commissione del fatto, era, in base ai criteri indicati nel codice penale,incapace di intendere e di volere. Anche tale istituto, quindi, riafferma un principio sancito dall ordinamento penale: quello dell imputabilità, vale a dire della volontà e della consapevolezza di commettere l illecito. In base all art.5 del D. L.gs. 472/97 per le violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno dei trasgressori risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa (personalizzazione della sanzione). L autore della violazione viene identificato, per presunzione e fino a prova contraria, nel sottoscrittore o in colui che ha compiuto l atto illegittimo. In tal caso si è espresso anche l art.27 del D.Lgs. 472/97, secondo il quale le violazioni riguardanti società, associazioni o enti, si intendono riferite alle persone fisiche che ne sono autrici. 5 di 27

6 La ratio del principio di colpevolezza va ricercata nel fatto che l autore materiale del fatto non può essere che l unico responsabile di fronte alla legge, specie se non è il contribuente di diritto ma solo la persona che ha agito in nome e per conto di costui. Per questo motivo, è previsto che quando un dipendente, un rappresentante legale o negoziale o un amministratore di società commettono una violazione tale da incidere sulla definizione o sul pagamento di un tributo, il soggetto (sia esso persona fisica, società o ente) nel cui interesse ha agito il trasgressore è solidamente obbligato al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata. E concessa, tuttavia, la possibilità di esercitare l azione di regresso. Quanto sin qui affermato è attualmente valido solo con riferimento alle persone fisiche e agli enti senza personalità giuridica. I principi della responsabilità personale e solidale sono, infatti, mitigati dal disposto dell art.7 del D.L.269/2003, conv. in L. 326/2003, il quale stabilisce che le sanzioni relative al rapporto fiscale proprio degli enti e delle società con personalità giuridica sono a carico esclusivamente degli stessi. Ove manchino il dolo o la colpa grave, e quando il trasgressore non tragga diretto vantaggio dal suo operato, per la sanzione è fissato un limite massimo di euro. In proposito,giova ricordare che la colpa grave ricorre allorché vi sia un indiscutibile imperizia o negligenza nel comportamento e non si possa dubitare, ragionevolmente, del significato e dell importanza della norma violata. Di conseguenza, il comportamento illecito deve essere ascritto alla macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari (art.5 D.Lgs. 472/97). La regola tuttavia, assume una valenza diversa in relazione al tipo di soggetto trasgressore. Lo stesso articolo, infatti, dispone che le violazioni commesse nello svolgimento dell attività di consulenza tributaria sono punibili solo in casi di dolo o colpa grave, quando il consulente sia chiamato a risolvere problematiche di difficoltà tecnica non comune (diversamente, il tributarista è responsabile anche per colpa lieve). L art. 6 del D.Lgs. 472/97 prevede la non punibilità dell agente nelle ipotesi di: errore di fatto, che si verifica nel caso in cui un soggetto ritiene di tenere un comportamento diverso da quello vietato dalla norma sanzionatoria; forza maggiore, che si concretizza nel caso in cui un soggetto è costretto a commettere la violazione a causa di un evento imprevisto ed imprevedibile; 6 di 27

7 incertezza dovuta alla scarsa chiarezza di norme o indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e il pagamento. Si ha obiettiva incertezza quando ci si trova di fronte a norme di complessa formulazione tale da consentire diverse interpretazioni e da non consentire, in un preciso momento, l individuazione certa di un determinato significato. Nella disposizione si ravvisa, quindi, anche un indiretto invito, agli organi preposti, ad adottare una fiscalità più semplice. Non costituiscono, altresì, causa di punibilità: - il mancato pagamento del tributo da parte del contribuente, del sostituto o del responsabile di imposta, per fatto denunciato all Autorità giudiziaria e attribuibile, in via esclusiva, a terzi (il riferimento a quanti si sono ritrovati in veste di evasori perché truffati dai propri consulenti è palese); - l ignoranza inevitabile della legge tributaria. Il D.Lgs.203/98 ha aggiunto come cause di non punibilità: - le rilevazioni contabili effettuate rispettando la continuità dei valori di bilancio e i criteri contabili; - le valutazioni effettuate in ossequio a corretti criteri di stima ( una disposizione analoga è prevista, in campo penale, dall art.7 del D.Lgs. 74/2000 che individua i casi di non punibilità per le rilevazioni nelle scritture contabili e di bilancio); - le violazioni che, pur derivando da stime imprecise, presentano uno scostamento inferiore al 5%. Un ulteriore causa di non punibilità è data dalle violazioni che non arrecano pregiudizio all esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell imposta e sul versamento del tributo (art.6, co.5bis, del D.Lgs. 472/97). Le disposizioni appena esaminate sono, d altro canto, espressione del principio della tutela dell affidamento e della buona fede del contribuente sancito dall art.10 della L.212/2000 (Statuto del contribuente), cui si ispira anche l art.16 del D.Lgs. 74/2000 in materia di sanzioni penali. 7 di 27

8 Il concorso di più soggetti in una violazione comporta, per ciascuno, la punibilità con la sanzione disposta per quella fattispecie (art.9). In tal modo, si mira a scoraggiare connivenze di vario tipo tese a favorire l evasione. In ordine all apporto causale di chi concorre alla violazione, la partecipazione può essere psichica (è la più ricorrente), quando si estrinseca nell opera di chi, come un professionista, fornisca suggerimenti, consigli o indicazioni, su un preciso modo di agire; materiale, se si manifesta in un comportamento tangibile qual è, ad esempio, l emissione di fatture di comodo. Se l illecito è riferito a un obbligo cui sono tenuti più soggetti in solido, la sanzione irrogata è unica e il pagamento da parte di un corresponsabile libera gli altri, salvo il diritto di rivalsa di quest ultimo. Connesso a quello appena citato è l art. 10 del D.Lgs.472/97. La norma, invero, fatti salvi i casi di corresponsabilità, prescrive la punibilità, in luogo dell autore materiale, del cd. autore mediato della violazione. E quindi sanzionabile il comportamento di chi con minaccia, violenza, inducendo altre persone in errore o approfittando di un soggetto incapace, anche in via transitoria, di intendere e di volere, provochi la commissione di un illecito ( operando in tal senso si punta a limitare il ricorso ai prestanome ). E punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni relative anche a tributi differenti ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione (art. 12 D.Lgs. 472/1997). Lo stesso tipo di sanzione è inflitto a chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni articolate in modo da compromettere la determinazione dell imponibile o la liquidazione anche periodica del tributo. Nel caso di violazioni rilevanti ai fini di più tributi, si considera quale sanzione base su cui calcolare l aumento, quella più grave aumenta di un quinto; se le violazioni riguardano periodi d imposta diversi la sanzione base è aumentata dalla metà al triplo. Grazie al nuovo istituto, che fissa limiti sanzionatori differenti per le violazioni riferite a tributi o periodi d imposta diversi, viene meno la possibilità, da parte della pubblica amministrazione, di irrogare maxisanzioni cumulative originate dal concorso di illeciti anche di lieve entità (si pensi,ad esempio, a una reiterazione della mancata emissione dello scontrino fiscale). 8 di 27

9 Il settimo comma dispone che, per i casi disciplinati, la sanzione non può essere superiore a quella che risulterebbe sommando le sanzioni previste per le singole violazioni. L ottavo comma dell art.12, infine, derogando a quanto stabilito nei precedenti capoversi, prescrive che nei casi d accertamento con adesione, le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica si applicano separatamente per ogni tributo e per ciascun periodo d imposta. La sanzione conseguente alla rinuncia, all impugnazione dell avviso d accertamento, alla conciliazione giudiziale e alla definizione agevolata, non può essere aumentata per violazioni non indicate nell atto di contestazione o d irrogazione delle sanzioni. L obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi. Così l art.8 del decreto sui principi generali in materia di sanzioni amministrative. Attraverso l istituto del ravvedimento il trasgressore può, con il pagamento di una sanzione minima e regolarizzando la propria posizione nei termini stabiliti dalla legge, rimediare, alle inadempienze commesse. Il ravvedimento regolato da una disciplina unitaria per imposte sui redditi e IVA ed applicabile anche agli altri tributi indiretti è esperibile in assenza di contestazione della violazione o di attività di accertamento (art.13 D.Lgs 472/97); in tal modo, si mira a premiare il comportamento spontaneo del soggetto. In base alle disposizioni di cui all art.13 del D.Lgs 472/97 la sanzione è ridotta: - a 1/10 del minimo, nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione; - a 1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero entro un anno dall emissione o dall errore quando non sia prevista alcuna dichiarazione; - a 1/10 del minimo di quella prevista per l omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni, ovvero a un 1/10 del minimo di quella prevista per l omessa presentazione della 9 di 27

10 dichiarazione periodica prescritta in materia di IVA, se questa viene prescritta con ritardo non superiore a trenta giorni. Le nuove misure risultano applicabili, oltre che alle violazioni commesse a decorrere dal 1 febbraio 2011, anche alle violazioni commesse prima di tale data, qualora il termine per perfezionare il ravvedimento non sia ancora decorso. In relazione ai crediti assistiti da garanzia reale o personale, se il versamento avviene con un ritardo non superiore ai quindici giorni, la sanzione già ridotta ad 1/10, come stabilito dall art. 13 del D.Lgs. 472/97, è ulteriormente ridotta nella misura di 1/15 per ogni giorno di ritardo. Il pagamento della sanzione è contestuale a quello del tributo o della differenza, se dovuti, nonché alla corresponsione degli interessi di mora. Quando la liquidazione deve essere eseguita dall ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell avviso di liquidazione. Il legislatore può fissare ulteriori circostanze in presenza delle quali prevedere l attenuazione della sanzione. L importanza di operazioni come il trasferimento d azienda o quelle riguardanti mutazioni nella veste giuridica di una società è alla base delle disposizioni contenute negli art.14 e 15 del D.Lgs. 472/97. Il cessionario è responsabile in solido sia per il pagamento dell imposta e delle sanzioni relative a illeciti commessi nell anno in cui è avvenuta la cessione e nei due anni precedenti, sia per le sanzioni già irrogate e contestate nel medesimo periodo quantunque relative a violazioni commesse in epoca anteriore. Al cessionario è accordato il beneficio della preventiva escussione, entro i limiti del valore dell azienda o del ramo d azienda, del cedente. A tutela del cessionario è, inoltre, stabilito che la sua obbligazione è limitata al debito che, alla data del trasferimento, risulta dagli atti degli uffici e degli enti preposti all accertamento dei tributi di loro competenza. Detti uffici ed enti, su richiesta dell interessato,sono tenuti a rilasciare la certificazione relativa a eventuali contestazioni in corso o già definite per le quali i debiti non risultano soddisfatti. 10 di 27

11 Il mancato rilascio della certificazione entro quaranta giorni dalla richiesta o il rilascio di un certificato negativo funge da liberatoria per il cessionario. Le limitazioni alla responsabilità del cessionario non ricorrono nel caso di cessione operata in frode ai creditori tributari cioè, l erario attraverso il trasferimento frazionato di singoli beni. Al riguardo, si presume come fraudolenta, salvo prova contraria, la cessione d azienda o del ramo d azienda effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante. Si vuole così evitare che, nelle more della trasmissione di una notizia di reato dagli organi di polizia tributaria agli uffici competenti per l accertamento delle relative imposte, possa essere realizzata una cessione d azienda e ottenere la relativa liberatoria. La società o l ente che deriva dalla trasformazione o dalla fusione, anche per incorporazione sostituisce le società trasformate o fuse negli obblighi riguardanti il pagamento delle sanzioni. L orientamento è quello di fare in modo vi è, infatti un esplicito richiamo all articolo 2499 (ora art. 2500quinquies) del c.c. che un operazione straordinaria come la fusione o la scissione non liberi i soci con responsabilità illimitata dalle obbligazioni sociali conseguenti a violazioni tributarie anteriori all operazione stessa. La scissione anche parziale di società o enti comporta, invece, l obbligo solidale, per ciascuna società o ente che ne scaturisce, di pagare le somme dovute per violazioni commesse in epoca precedente quella da cui ha effetto la scissione. 11 di 27

12 3 Il procedimento di irrogazione delle sanzioni Il legislatore delegato ha previsto tre diverse procedure di irrogazione delle sanzioni: Procedura ordinaria (art. 16 D. Lgs. 472/97); Procedura di deroga, applicabile se le sanzioni sono collegate al pagamento del tributo (art. 17, co. 1 e 2, D. Lgs. 472/97); Procedura speciale, applicabile alle sanzioni per omesso o ritardato pagamento (art. 17, co. 3, D. Lgs. 472/97). Sia nella procedura di deroga che in quella speciale l irrogazione delle sanzioni è immediata, cioè effettuata senza previa contestazione della violazione. Il primo sistema (procedura ordinaria), la cui adozione è obbligatoria per infliggere sanzioni conseguenti a irregolarità formali (tali, cioè da non incidere sulla determinazione o sul pagamento del tributo), prende le mosse della notifica, al trasgressore e ai coobbligati ( se presenti) dell atto di contestazione da parte dell ufficio o dell ente competente. Gli atti di contestazione relativi a violazioni quali la mancata emissione di ricevute, scontrini fiscali o documenti di trasporto o l omessa installazione dei misuratori fiscali commesse dopo il 1 aprile 2003, devono essere notificati al trasgressore entro novanta giorni dalla contestazione della violazione, ovvero centottanta giorni se la notifica deve essere eseguita nei confronti di soggetto non residente (art. 16bis D. Lgs. 472/97). Nell atto, a pena di nullità, devono essere indicati: - I fatti attribuiti al trasgressore; - Gli elementi probatori; - Le norme applicate; - I criteri seguiti per determinare le sanzioni e la loro entità; - I minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni; - L invito al pagamento delle somme dovute entro il termine previsto per la proposizione del ricorso; 12 di 27

13 - L indicazione dei benefici connessi alla definizione agevolata; L invito a produrre, ove si reputi opportuno non beneficiare della definizione agevolata entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, le deduzioni difensive; L indicazione degli organi cui proporre l impugnazione immediata. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal trasgressore, questo deve essere allegato all atto che lo richiama salvo che quest ultimo non ne riproduce il contenuto essenziale. Entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore o i soggetti obbligati in solido, possono: Optare per la definizione agevolata, pagando un importo pari ad 1/3 della misura indicata. Tale importo, tuttavia, non può essere inferiore a 1/3 dei minimi edittali previsti per le sanzioni più gravi relativi a ciascun tributo. Produrre deduzioni difensive. Qualora l atto di contestazione è notificato sia all autore della violazione che al contribuente, le deduzioni possono essere presentate da entrambi o anche da uno solo di essi. Impugnare immediatamente l atto di contestazione tramite ricorso all organo competente per materia (commissione tributaria, giudice ordinario, autorità amministrativa indicata dall art. 18 D. Lgs. 472/97). Questo tipo di opzione determina, ex lege, la trasformazione dell atto di contestazione in provvedimento d irrogazione della sanzione. La procedura di deroga (art. 17, co. 1 e 2, D. Lgs. 472/97) è espletabile se le sanzioni sono collegate al tributo cui si riferiscono. In tale ipotesi le sanzioni sono irrogate senza previa contestazione, con atto contestuale all avviso di accertamento o di rettifica (è il caso ad esempio degli accertamenti e delle rettifiche che riguardano i tributi diretti o indiretti). L atto in parola deve essere motivato a pena di nullità. Anche nel caso di irrogazione immediata è possibile ricorrere alla definizione agevolata; le sanzioni sono ridotte a 1/3 se si provvede al pagamento entro il termine previsto per la proposizione del ricorso. Tuttavia, l importo non può essere inferiore a 1/3 dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. 13 di 27

14 Una procedura speciale (art. 17, co. 3, D. Lgs. 472/97) è, infine, prevista relativamente alle sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi. Ricorrendo tale ipotesi le sanzioni sono irrogate attraverso iscrizione a ruolo, senza previa contestazione. Nel caso di specie, non è consentita la definizione agevolata mediante il pagamento di1/3 delle sanzioni irrogabili. I ruoli devono essere resi esecutivi entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel maggior termine previsto per l accertamento dei singoli tributi. Ai sensi dell art. 20 del D. Lgs. 472/97 sia l atto di contestazione sia quello di irrogazione devono essere notificati a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l accertamento dei singoli tributi. Se la notificazione è stata eseguita nei termini previsti nei confronti di almeno uno degli autori dell infrazione o degli obbligati in solido, il termine è prorogato di un anno. L ultimo comma dell art. 20 dispone che i diritto alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive nel termine di cinque anni e che l impugnazione del provvedimento di irrogazione interrompe la prescrizione, che non torna a decorrere fino alla fine del procedimento. Contro il provvedimento che irroga la sanzione è ammesso ricorso alle Commissioni tributarie. Se le sanzioni si riferiscono a tributi per i quali la giurisdizione delle Commissioni tributarie è insussistente, il contribuente, entro sessanta giorni dalla notifica del provvedimento, può: Ricorrere in sede amministrativa (alla Direzione regionale dell Agenzia delle entrate competente per territorio); Adire l autorità giudiziaria ordinaria: il ricorso è possibile anche dopo la decisione amministrativa ed entro centottanta giorni dalla sua notificazione. Qualora, in presenza di più soggetti legittimati a ricorrere, uno di essi si rivolga all autorità giudiziaria, il ricorso amministrativo diviene inammissibile e, se già presentato, improcedibile. Ne consegue che la controversia pendente dovrà essere riproposta dinanzi al giudice ordinario nel termine di centottanta giorni dalla notificazione della decisione di improcedibilità. Le decisioni delle Commissioni tributarie e dell autorità giudiziaria hanno esecutività immediata. 14 di 27

15 4 Le sanzioni accessorie Come già segnalato, oltre alle sanzioni pecuniarie sono previste, quali sanzioni amministrative, anche le pene accessorie (art. 21 D. Lgs. 472/97). Si tratta di pene conseguenti all irrigazione della pena cd. principale ( la sanzione pecuniaria nel caso di specie), la cui durata è funzione della gravità dell illecito e dei limiti minimi e massimi della sanzione principale. Sono sanzioni amministrative accessorie: - L interdizione per la durata massima di sei mesi, dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali e di enti pubblici o privati; - L interdizione per la durata massima di sei mesi dalla partecipazione a gare per l affidamento di pubblici appalti e forniture; - L interdizione per la durata massima di sei mesi, dall ottenimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per l esercizio di imprese o di attività di lavoro autonomo, e la loro sospensione; - La sospensione, per la durata massima di sei mesi, dall esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa diverse da quelle di cui al punto precedente. Le sanzioni accessorie della sospensione dell esercizio dell attività e della licenza o dell autorizzazione dell esercizio all attività sono disposte per un periodo da quindici giorni a due mesi dal Direttore regionale dell Agenzia delle entrate per i contribuenti che non hanno aderito al concordato preventivo biennale e nei cui confronti siano state constatate in tempi diversi tre distinte violazioni dell obbligo di emissione di scontrini o ricevute fiscali compiute in giorni diversi nel corso di un quinquennio. Il provvedimento di sospensione è immediatamente esecutivo. La disposizione si applica alle violazioni constatate dal 2 ottobre 2003, qualora i corrispettivi non documentati sono complessivamente uguali o superiori a cinquanta euro (art. 33, co. 11, D. L. 269/2003 conv. in L. 326/2003). Il secondo comma dell art. 21 citato, demanda ad ogni singola legge istitutiva di tributi l individuazione delle sanzioni accessorie applicabili; pertanto, nei capitoli illustrativi dei singoli tributi si riporteranno le diverse sanzioni accessorie previste in caso di violazione del dettato normativo. 15 di 27

16 5 Azioni a tutela degli interessi erariali L art. 22 del D. Lgs. 472/97 tutela i crediti tributari vantati dall erario disciplinando le azioni che l amministrazione finanziaria può porre in essere al fine di garantirsi la riscossione delle somme richieste in base al provvedimento di irrogazione della sanzione ovvero al processo verbale di constatazione o all atto di contestazione. Una volta notificati gli atti in parola, l ufficio o l ente quando abbia fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, può chiedere con istanza motivata al Presidente della Commissione tributaria provinciale, l iscrizione d ipoteca sui beni del trasgressore (e dei soggetti obbligati in solido) e degli atti soggettivi obbligati nonché l autorizzazione a procedere, attraverso l ufficiale giudiziario al sequestro conservativo dei beni, compresa l azienda. Ove non sussista giurisdizione delle Commissioni tributarie, le istanze devono essere presentate al Tribunale competente per territorio in regione della sede dell ufficio richiedente. L istanza va contemporaneamente notificata alle parti interessate in modo da consentire loro di produrre entro venti giorni dalla notifica memorie e documenti difensivi. Il presidente della Commissione tributaria provinciale, con decreto fissa la trattazione dell istanza alla prima Camera di consiglio utile. L adozione dell uno o dell altro provvedimento cautelare è decisa con sentenza dalla Commissione. Tuttavia, nei casi di necessità il Presidente, ricevuta l istanza, agisce autonomamente con provvedimento motivato avverso il quale è ammesso reclamo entro trenta giorni. Il contribuente può evitare l assunzione di provvedimenti cautelari prestando idonea garanzia (cauzione o fidejussione bancaria o assicurativa): in tal caso la Commissione può decidere di non adottare il provvedimento o di adottarlo solo parzialmente. I provvedimenti cautelari perdono efficacia: Qualora, entro centoventi giorni dalla loro adozione, non venga notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione; 16 di 27

17 A seguito di sentenza, anche non passata in giudicato, favorevole al contribuente. Il D. L. 185/2008, all art. 27, co. 5 ha esteso l applicazione delle misure cautelari anche ai crediti per imposte e relativi interessi in precedenza previste dall art. 22 D. lgs. 472/97 solo per le somme dovute a titolo di sanzione. Ai sensi dell art. 23 del D. Lgs. 472/97 è prevista la possibilità per l amministrazione finanziaria di sospendere il rimborso nei confronti del contribuente, autore di una violazione, se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione. In base a tale istituto, dopo l accertamento dell esistenza di eventuali debiti nei confronti del terzo, l Amministrazione finanziaria può, con provvedimento definitivo, procedere all incameramento delle somme dovute dallo Stato al terzo e compensare i debiti con i crediti dello Stato. La sospensione dei pagamenti nei confronti del soggetto che sia debitore nei confronti dell erario è richiesta, dall Amministrazione che vanta il credito alle altre amministrazioni eventualmente debitrici. Queste sono tenute ad eseguirla in attesa di un successivo provvedimento definitivo di incameramento o di sblocco del pagamento oggetto del fermo. L art. 86 del D.P.R. 602/73 prevede, inoltre, la possibilità per l agente della riscossione di procedere al fermo dei beni mobili del debitore o dei coobbligati iscritti in pubblici registri. In particolare, il fermo sui veicoli a motore grazie al disposto dell art. 3, co. 41, D.L. 203/2005 fino all emanazione del decreto previsto dall art. 86, co. 4, del D.P.R. 602/73, può essere eseguito secondo le modalità fissate nel D.M , n Chiunque circoli con veicoli, autoscafi o aeromobili sottoposti al fermo è soggetto alla sanzione amministrativa da 656 euro a euro, nonché la confisca del mezzo. L iscrizione al PRA viene fatta precedere da una comunicazione (c.d. preavviso di fermo ), nella quale l agente della riscossione invita il contribuente a presentarsi entro 20 giorni dalla notifica per il pagamento di quanto indicato al fine di evitare che il fermo diventi operativo. Decorso, infatti, tale termine l agente della riscossione può procedere al pignoramento verificandosi, pertanto, un aggressione di fatto, rapida ed efficace, dei beni del debitore. Tuttavia si rileva che il fermo è esperibile solo dopo che sono decorsi i 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento. Ciò significa che la procedura di espropriazione forzata non è così automatica come può 17 di 27

18 sembrare ma offre al debitore una serie di garanzie volte ad evitare un eccessivo aggravio della sua posizione. Ai sensi dell art. 23 del D. Lgs. 472/97 nei casi in cui l autore della violazione o i soggetti obbligati in solido vantino un credito nei confronti dell amministrazione finanziaria, il rimborso può essere sospeso se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione anche non definitivo. Se il provvedimento è definitivo l ufficio competente per il rimborso pronuncia la compensazione del debito. Nondimeno, va sottolineato che tanto il provvedimento di sospensione del rimborso quanto la pronuncia della compensazione sono impugnabili innanzi alla Commissione tributaria che può disporre la sospensione ex art. 47 D. Lgs. 546/92. Se non sussiste giurisdizione delle commissioni tributarie è ammessa azione avanti il Tribunale, cui è rimesso il potere di sospensione. L art. 72bis del D.P.R. 602/73, nell ottica di potenziare ulteriormente i mezzi a disposizione della pubblica amministrazione per perseguire in modo efficace i debitori inadempienti, prevede la possibilità del pignoramento dello stipendio e degli altri emolumenti connessi ai rapporti di lavoro, mediante l ordine al datore di lavoro di pagare direttamente all agente della riscossione fino a concorrenza del credito per il quale si procede. In base anche alle nuove disposizioni, introdotte dall art. 72ter del D.P.R. 602/73 (aggiunto dal D.L. 16/2012) il pignoramento può essere effettuato: In misura pari ad 1/10 per importi fino a euro; In misura pari ad 1/7 per importi da a euro; In misura pari ad 1/5 per importi superiori ai euro. L atto di pignoramento può essere redatto anche da dipendenti dell agente della riscossione procedente non abilitati all esercizio delle funzioni di ufficiale della riscossione. Inoltre è stata introdotta la possibilità per l agente della riscossione procedente di pignorare non solo i crediti ma anche i beni del debitore iscritto a ruolo in possesso dei terzi con la stessa procedura di cui all art. 72bis (art. 73, co. 1bis, D.P.R. 602/73). 18 di 27

19 Le visure ipotecarie e catastali necessarie nell ambito dell attività di esecuzione immobiliare sono rilasciate gratuitamente da parte degli uffici dell Agenzia del territorio (adesso uffici dell Agenzia delle entrate e del territorio, in seguito all accorpamento dell Agenzia del territorio all Agenzia delle entrate). Questi ultimi, inoltre, provvedono a svolgere gratuitamente anche le perizie sui terreni da espropriare per i quali gli strumenti urbanistici prevedano la destinazione edificatoria. Inoltre con la determinazione del 18 dicembre 2007 è stata accertata l effettiva operatività del sistema di circolazione e fruizione dei dati catastali per i comuni. 19 di 27

20 6 La riscossione della sanzione Per la riscossione della sanzione valgono le disposizioni relative alla riscossione dei tributi cui è riferita la violazione. A richiesta dell interessato che versi in condizioni economiche disagiate, l ufficio o l ente irrogante può, in via eccezionale, disporre il pagamento della sanzione in rate mensili, fino a un massimo di trenta. In ogni caso, il debito può, in qualsiasi momento, essere estinto in un unica soluzione. Il mancato pagamento anche di una sola rata fa, tuttavia, decadere dal beneficio e costringe al pagamento del debito residuo entro trenta giorni dalla scadenza della rata non corrisposta. 20 di 27

21 7 Il sistema sanzionatorio penale L appartenenza di una violazione all area dell illecito penale comporta un giudizio ed una condanna a pena detentiva da parte dell autorità giudiziaria. Nondimeno, con la riforma della disciplina dei reati tributari e l introduzione di soglie di punibilità comparate all entità dell imposta evasa, il giudice penale si è visto attribuire compiti di verifica che sovente coincidono con quelli del giudice tributario anche se, come espressamente indicato nella relazione di accompagnamento al decreto di riforma, si è voluta affermare l autonomia reciproca tra procedimento amministrativo e procedimento penale, escludendo qualsiasi rapporto di pregiudizialità nell uno o nell altro senso. Il discrimine tra illecito penale e illecito amministrativo non riguarda, tuttavia, l autorità preposta all irrogazione della pena o il tipo di interesse offeso ma la stessa applicabilità di certe norme sanzionatorie: in caso di pluralità di trasgressori, infatti, mentre la sanzione penale colpisce in proprio ciascuno di essi, per talune sanzioni amministrative vige il principio di responsabilità solidale. La revisione della disciplina degli illeciti tributari torva le sue origini, oltre che nella più volte citata riforma Visco, nel processo di depenalizzazione dei reati minori di cui alla L. 205/99. L art. 5 di tale legge, ha, infatti, delegato il Governo ad emanare un decreto legislativo contenete nuove regole riguardanti i reati in materia d imposte sui redditi e sul valore aggiunto. E stato, così, varato il D. Lgs , n. 74, che, dando piena attuazione alla delega, rivisita completamente la normativa in vigore. Il principio informatore della delega legislativa va rinvenuto nella necessità di lasciarsi alle spalle un impostazione normativa, quella prevista dalla L. 516/82 (c.d. manette agli evasori) che, lungi dall aver fornito risultati soddisfacenti, puntava essenzialmente alla repressione dei reati c.d. prodromici: vale a dire quei comportamenti criminosi nei quali fossero ravvisabili i segnali per una successiva evasione. Conseguenza pratica di tale strategia: Un alto tasso d inflazione dei procedimenti per i reati tributari che, spesso e volentieri, ha portato alla congestione degli uffici tributari; 21 di 27

22 L irrogazione di pene il più delle volte oblazionabili, quindi non idonee a scoraggiare l evasione fiscale. Con le nuove disposizioni, si abbandona la punibilità delle violazioni formali e preparatorie per dare spazio ad un tipo di repressione limitato alle fattispecie intimamente connesse, sia dal punto di vista oggettivo, sia da quello soggettivo, alla lesione d interessi fiscali. L attuale sistema penale tributario prevede esclusivamente delitti, punibili solo in presenza di dolo (volontà di evadere determinate imposte), al contrario della precedente disciplina che, per non subordinare la punizione alla presenza del dolo, necessario per i delitti, definiva i reati come contravvenzioni. 22 di 27

23 8 L attuale disciplina dei reati tributari Presupposto obiettivo e definitivo dell evasione d imposta diventano le distorsioni nell uso della dichiarazione annuale ai fini IVA e delle imposte sui redditi. In particolare, il nucleo centrale del nuovo sistema sanzionatorio è costituito dalle seguenti tre figure d illecito: la dichiarazione fraudolenta (artt. 2 e 3), che è la dichiarazione non soltanto ingannevole, ma caratterizzata da un alto coefficiente d insidiosità. La fattispecie si verifica quando la dichiarazione è supportata da un impianto contabile, o più genericamente documentale, atto a sviare od ostacolare la successiva attività di accertamento dell amministrazione finanziaria o, comunque, ad accreditare la mendicità dei dati contenuti in essa. Il legislatore ha individuato due ipotesi di dichiarazione fraudolenta: falsa dichiarazione fondata sull uso di fatture o altri documenti insistenti e falsa dichiarazione fondata sull uso di fatture o altri documenti insistenti e falsa dichiarazione fondata su artifici diversi; la dichiarazione infedele (art. 4), caratterizzata dalla semplice sottrazione di materia imponibile e di imposta senza condotta fraudolenta; l omessa dichiarazione (art. 5), in caso di mancata presentazione della stessa. Alle fattispecie criminose di cui sopra, sono associate: l emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi l evasione (artt. 8 e 9); l occultamento o la distribuzione di documenti contabili in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d affari (art. 10); l omesso versamento di ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata dai sostituti, per un ammontare superiore a euro per ciascun periodo di imposta (art. 10ter); l omesso versamento IVA per un ammontare superiore a euro (art. 10ter); l utilizzazione in compensazione di crediti non spettanti o inesistenti per un ammontare superiore a euro (art. 10 quater); la sottrazione alla riscossione coattiva delle imposte, mediante compimento di atti fraudolenti su propri od altrui beni (art. 11, co. 1); 23 di 27

24 la sottrazione parziale alla riscossione delle imposte, mediante la presentazione di elementi fittizi nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale (art. 11, co. 2). Tali fattispecie, seppur non attinenti la fase dichiarativa, sono state inserite dal legislatore in quanto rappresentano comunque figure criminali di particolare pericolosità dal momento che riguardano comportamenti illeciti sia volti a supportare l esposizione in dichiarazione di elementi fittizi sia tendenti alla materiale sottrazione di somme dovute all Erario. Allo scopo di limitare il ricorso alla sanzione penale e di creare un deflatore dei processi penali, sono previste (eccezion fatta per la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, emissione di tali documenti e occultamento o distruzione di scritture contabili) soglie di punibilità che riducono l intervento punitivo ai soli illeciti di significativo rilievo economico. La confisca per equivalente La finanziaria 2008 (L. 244/2007) ha disposto all art. 1, co. 143, che in presenza di reati in materia di imposte sui redditi e IVA e più precisamente nei casi di: dichiarazione fraudolenta (artt. 2 e 3 D. Lgs. 74/2000); dichiarazione infedele (art. 4 D. Lgs. 74/2000); omessa dichiarazione (art. 5 D. Lgs. 74/2000); emissione di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8 D. Lgs. 74/2000); omesso versamento di ritenute certificate (art. 10bis D. Lgs. 74/2000); indebita compensazione (art. 10quater D. Lgs. 74/2000); sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11 D. Lgs. 74/2000), si applica la disciplina di cui all art. 322ter del codice penale relativa alla cd. confisca per equivalente. Tale disposizione prevede che si provveda alla confisca, a carico di chi commette reato, dei beni che ne costituiscono il prezzo o il profitto, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando ciò non è possibile, alla confisca dei beni di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo. 24 di 27

25 Questa nuova disposizione si applica ai reati commessi a decorrere dal 1 gennaio 2008 in quanto in tale ipotesi la confisca ha natura di pena e, pertanto, non può essere applicata retroattivamente. Accanto alle figure principali di sanzioni relative alle dichiarazioni sia dei redditi sia dell IVA, il D. Lgs. 74/2000, all art. 12, prevede una serie di sanzioni accessorie quali: interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per un periodo non inferiore a sei mesi e non superiore a tre anni; incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni; interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per un periodo non inferiore a un anno e non superiore a cinque anni; interdizione perpetua dall ufficio di componente di commissione tributaria; pubblicazione della sentenza a norma dell art. 36 del codice penale. Il co. 2bis (introdotto dal D.L. 138/2011) stabilisce, inoltre, che l istituto della sospensione condizionale non trova applicazione nell ipotesi in cui l ammontare dell imposta evasa sia superiore al 30% del volume d affari o a 3 milioni di euro. Inoltre gli artt. 13 e 14 prevedono una serie di circostanze attenuanti volte a favorire il risarcimento del danno. Quanto alle circostanze esimenti, particolare importanza riveste la disposizione contenuta nell art. 15 del D. Lgs. 74/2000 che prevede la non punibilità delle violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione. Tale disposizione si pone come obiettivo quello di punire i soli comportamenti dolosi i quali presuppongono l intenzionalità del contribuente ad infrangere una norma dell ordinamento giuridico. L intenzionalità viene chiaramente a mancare li dove la norma di riferimento è di incerta portata. A norma dell art. 17 del D. Lgs. 74/2000, il decorso della prescrizione dei delitti in materia di imposte dirette e IVA è interrotto dal verbale di constatazione o dall atto di accertamento delle relative violazioni, oltre che dagli atti indicati nell art. 160 c.p.c. (tra cui figurano la sentenza e il decreto di condanna). Nel caso di interruzione della prescrizione si determina una nuova decorrenza 25 di 27

26 del termine di prescrizione che, tuttavia, non può essere prolungato oltre la metà (art. 160, co. 3, c.p.c.). Inoltre il co. 1bis (introdotto dal D.L. 138/2011) ha stabilito l elevazione di 1/3 dei termini di prescrizione per i delitti previsti dall art. 2 all art. 10 dello stesso decreto. L art. 18 del D. Lgs. 74/2000 individua le nuove competenze territoriali in ordine ai reati tributari. In particolare per i delitti in materia di dichiarazione è competente il giudice del luogo in cui il contribuente ha il domicilio fiscale. In caso di domicilio all estero, è competente il giudice del luogo di accertamento del reato. Tale criterio è stato scelto anche per le ipotesi di trasmissione telematica delle dichiarazioni attraverso soggetti abilitati al fine di evitare, da un lato, che il contribuente possa scegliersi a proprio piacimento il giudice competente lì dove la competenza territoriale fosse stata decisa in base al luogo di partenza della dichiarazione e, dall altro, che fosse sempre competente il tribunale di Roma lì dove si fosse deciso di focalizzare la competenza sulla base del luogo in cui affluiscono i dati delle dichiarazioni. Nell ipotesi, invece, in cui vengano emesse o rilasciate più fatture o documenti per operazioni inesistenti in luoghi rientranti in più circolari, è competente il giudice di uno di tali luoghi in cui ha sede l ufficio del pubblico ministero che ha provveduto per primo ad iscrivere la notizia di reato nel registro apposito ex art. 335 c.p.p. Infine, per gli altri casi previsti dal decreto, la competenza territoriale è determinata dal luogo in cui è consumato il reato o, in subordine, dal luogo di accertamento del reato. L art.19 del D.Lgs. 74/2000 ha introdotto il principio di specialità in virtù del quale se lo stesso illecito è sanzionato sia dal punto di vista amministrativo, sia dal punto di vista penale, si applica la disposizione speciale. Una norma si definisce speciale se contiene tutti gli elementi di una norma generale più un ulteriore elemento specializzante. In tal senso può essere considerata speciale, ad esempio, una norma penale che consente l individuazione di una soglia minima di punibilità rispetto ad una amministrativa. In sostanza, quindi,l art.19 ribalta la precedente situazione sancita dall art, 10 della L.516/82 che stabiliva il cumulo delle sanzioni penali e amministrative. 26 di 27

27 Unica deroga al principio di specialità è contenuta nel secondo comma dello stesso art.19 in base al quale in ogni caso permane la responsabilità amministrativa dei soggetti di cui all art.11.co.1,del D.Lgs. 472/97 qualora essi operino nell ambito di un ente non dotato di personalità giuridica che non siano persone fisiche concorrenti nel reato. Tale disposizione è volta ad evitare che il medesimo fatto venga punito due volte in capo al medesimo soggetto mantenendo comunque la possibilità di sanzioni differenti in capo ai diversi soggetti. L art.20 del D.Lgs. 74/2000 sancisce l indipendenza tra il procedimento penale e quello amministrativo. E esclusa, infatti, la sospensione del procedimento amministrativo di accertamento e del processo tributario per la pendenza di un procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o atti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione. Tale norma è volta ad impedire un eccessiva dilatazione dei tempi di conclusione dei rispettivi processi al fine di consentire un più efficace utilizzo dello strumento sanzionatorio. L art.21 stabilisce,invece,la modalità e la misura delle sanzioni amministrative da irrogare in caso di contestuale procedimento penale.le sanzioni amministrative relative alle violazioni oggetto del reato vanno immediatamente irrogate, salvo poi sospenderne l esecutività in attesa dell esito del procedimento penale. Quest ultimo può concludersi con una sentenza di condanna, nel qual caso si avrà l inapplicabilità della sanzione amministrativa irrogata,oppure potrà concludersi con una sentenza di assoluzione, nel qual caso si riattiverà la procedura di irrogazione della sanzione. Resta così salvo il principio di unicità della sanzione. Infine il comma 3 dell art.21 riguarda il caso di irrogazione di un unica sanzione amministrativa per più violazioni tributarie in concorso o continuazione tra loro. Se alcune violazioni sono rilevanti anche penalmente, l ufficio competente provvederà all irrogazione di un unica sanzione per tutte. Tuttavia, soltanto la parte relativa a violazioni non penalmente rilevanti sarà sottoposta immediatamente a procedura di riscossione, secondo la norma tributaria, mentre la restante parte, collegata a violazioni rilevanti dal punto di vista penale, è sospesa in attesa dell esito del procedimento penale. Solo se questo si conclude con l assoluzione o il proscioglimento per la riconosciuta irrilevanza penale del fatto allora tale parte sarà eseguibile nei confronti dell imputato. 27 di 27