Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Istanza di adesione: vale la data di invio per posta A cura di Gianfranco Antico Categoria: Accertamento e riscossione Sottocategoria: Accertamento e controlli Con la Sentenza n dell 8 febbraio 2017 la Corte di Cassazione si è occupata di una questione particolarmente interessante e rilevante allo stesso tempo nell ambito del procedimento di adesione: le modalità di invio per posta dell istanza, ai sensi del comma 2, dell art. 6, del D.Lgs.n.28/97. Il fatto L'Agenzia delle Entrate ha notificato in data 28 luglio ad una s.r.l. un avviso di accertamento. Avverso detto atto, la società - stante la scadenza del termine per impugnarlo l'11 novembre ha presentato due istanze di accertamento con adesione ex art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 218 del 1997, a mezzo invii in busta con posta raccomandata (la prima priva di sottoscrizione, la seconda spedita il 10 novembre e pervenuta al protocollo dell'ufficio il 12 novembre), entrambe rigettate per inammissibilità, con nota dell'ufficio datata 19 novembre, la prima in quanto non sottoscritta e la seconda in quanto tardiva. Il ricorso avverso l'avviso innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale veniva respinto per intempestività. 1

2 La Commissione Tributaria Regionale ha, invece, accolto l'appello della contribuente, ritenendo applicabile alla presentazione dell'accertamento con adesione il disposto dell'art. 20 del D.Lgs. n. 546 del 1992 circa la possibilità di invio mediante plico raccomandato, la mera irregolarità dell'uso della busta in luogo del plico stante la mancanza di contestazione sul contenuto da parte dell'agenzia, nonché il principio di scissione degli effetti delle comunicazioni, valendo la data di invio quale data di presentazione, onde l'invio in data 10 novembre 2009 ha reso tempestiva l'istanza di accertamento, con conseguente applicabilità della sospensione di gg. 90 per l'impugnazione dell'atto impositivo a norma degli artt. 6 e 12 del d.lgs. n. 218 del 1997, cui ulteriormente è conseguita la tempestività del ricorso innanzi alla commissione provinciale. Le doglianze delle Entrate Con l'unico motivo di ricorso l'agenzia delle Entrate censura davanti alla Corte di Cassazione la sentenza impugnata. In particolare, le Entrate sostengono che, diversamente da quanto ritenuto dalla Commissione Regionale, poiché il comma 3 dell'art. 6 del D.Lgs. n. 218 del 1997 fa decorrere dalla presentazione dell'istanza di accertamento con adesione la sospensione di 90 gg. del termine di impugnazione dell'atto impositivo, la tempestività dell'istanza va valutata rispetto alla data del pervenimento all'ufficio, nel caso di specie il 12 novembre 2009, con la conseguenza che il ricorso tardivo non darebbe diritto a godere della sospensione di 90 gg. Inoltre, anche a voler ammettere l'applicazione al caso di specie, per analogia o altrimenti, dell'art. 20 del D.Lgs. n. 546 del 1992, dettato per il contenzioso tributario, la retroazione alla data di spedizione della presentazione si avrebbe ove l'istanza fosse stata trasmessa con plico raccomandato senza busta, come ivi previsto a tutela di esigenze di certezza, mentre nel caso di specie l'invio era avvenuto con busta. I motivi della decisione La Corte Suprema prende atto che, come rilevato dalla stessa Amministrazione Finanziaria, a prescindere dall'ipotizzata applicazione al caso di specie dell'art. 20 del D.Lgs. n. 546 del 1992 fuori dalla sua sfera ordinaria di riferimento costituita dal processo tributario è possibile rivolgere istanze all'amministrazione a mezzo di raccomandata con avviso di ricevimento. 2

3 La natura recettizia delle istanze conduce la Corte ad affermare il principio secondo cui, nell'ambito dei rapporti con la Pubblica Amministrazione, anche di natura fiscale, i termini stabiliti per la presentazione di istanze da parte dei privati sono osservati qualora le stesse siano spedite in tempo utile a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento, nonché l'ulteriore principio generale secondo cui, poiché gli atti impeditivi delle decadenze vengono in considerazione in funzione delle conseguenze suscettibili di determinarsi a carico del diritto che deve essere esercitato, per legge o per contratto, entro un dato termine, il verificarsi dell'effetto impeditivo non può essere subordinato alla ricezione degli atti da parte del destinatario, essendo la qualifica e la disciplina degli atti quali recettizi correlata ad esigenze di tutela del destinatario non rilevanti dall'angolo visuale di cui trattasi (ove viene il rilievo la tutela della posizione - anche e soprattutto - del mittente interessato ad impedire la decadenza), fermo restando che l'obbligo della Pubblica Amministrazione di provvedere (e qui rileva, invece, il piano della recettizietà) sorge soltanto con la effettiva ricezione dell istanza. Né per la Corte elementi in senso contrario all'applicazione di detti principi generali derivano dai precedenti giurisprudenziali (Cass. Sent. n del , n del 2015, n del 2012, n del 2009, n del 2012). Al contrario, quantomeno il precedente di sez. 5 n del 2014 si è già espresso nel senso della computabilità del termine di sospensione dalla spedizione della raccomandata, pur se in busta chiusa, contenente l'istanza di accertamento con adesione. Inoltre, come già affermato nella pronuncia n /2014, la stessa Amministrazione ha ammesso la possibilità di presentare l'istanza con raccomandata, soltanto indicando - a specificazione di ciò - la ritenuta necessità dell'invio con plico senza busta (condizione questa ritenuta inesigibile già dal cennato precedente del 2014). 1 Detta sentenza, tuttavia, si occupa di un caso particolare con cui i giudici supremi hanno affermato che la presentazione dell istanza di adesione, dopo la notifica dell avviso di accertamento, si estende all atto di contestazione, notificato separatamente. Per la Corte, "il nesso di pregiudizialità necessaria tra accertamento della debenza d imposta e violazione tributaria (ove la condotta risulti strumentale all inadempimento dell obbligazione tributaria, integrando una violazione cd. sostanziale) comporta che - anche nel caso in cui la contestazione dell illecito sia stata notificata con atto separato rispetto all avviso di rettifica dell imposta - la presentazione da parte del contribuente dell istanza di definizione del rapporto tributario mediante procedimento per adesione ex D.Lgs. n. 218/1997, determina, ai sensi degli arti. 6 e 12 del predetto Decreto Legislativo, la sospensione di gg. 90 del termine di decadenza ex art. 21 D.lgs. n. 546/1992 per la impugnazione tanto dell atto impositivo, quanto dell atto di contestazione dell illecito". Pur se detta sentenza cerca di contemperare gli interessi erariali e gli interessi del contribuente, se appare estensiva l interpretazione che parifica le deduzioni difensive di cui all art.16, comma 4, all istanza di adesione (in pratica il contribuente avrebbe formulato istanza di adesione in relazione sia all avviso di accertamento che all atto di contestazione dell illecito), ancora più estensiva appare l interpretazione nel caso in cui l Ufficio abbia proceduto ai sensi dell art. 17, norma che prevede il pagamento ridotto entro i termini per l impugnazione ovvero l immediata impugnazione. 3

4 E da ultimo, vengono richiamati ulteriori pronunciamenti (Sent. n del 2014), con i quali è stato chiarito che la spedizione a mezzo posta raccomandata in busta chiusa, pur se priva di qualsiasi indicazione relativa all'atto in esso racchiuso, anziché in plico senza busta, costituisce una mera irregolarità se il contenuto della busta e la riferibilità alla parte non siano contestati; contestazione che è incontroverso non sia avvenuta nel caso di specie. In conclusione, prendendo a riferimento la data di spedizione dell'istanza discende l'effetto sospensivo e, quindi, la tempestività del ricorso introduttivo come ritenuto dalla Commissione Regionale. Le nostre riflessioni Nella concreta attuazione dell istituto dell accertamento con adesione a regime l ipotesi più frequente di richiesta di concordato è costituita dall istanza inoltrata dal contribuente a seguito di notifica di avviso di accertamento o rettifica. La norma contenuta nel secondo comma dell'art. 6, del D.Lgs. n. 218/97, consente al contribuente - in assenza di analoga iniziativa dell Ufficio e successivamente alla notifica di avviso di accertamento o rettifica non preceduto da invito a comparire - di proporre autonomamente istanza di accertamento con adesione, chiedendo l instaurazione del contraddittorio in ordine alle violazioni contestate con l atto notificato. L istanza è redatta in carta libera, deve contenente il riferimento all atto avverso il quale è proposta e l indicazione del recapito, anche telefonico del contribuente - considerato che il comma 4 dell'art. 6, consente all'ufficio di formulare l'invito a comparire anche telematicamente, è opportuno indicare il proprio indirizzo - e può essere indifferentemente consegnata o spedita all Ufficio che ha emesso l atto impositivo. In ordine alle modalità di presentazione dell istanza, le prime istruzioni fornite con la Circolare n. 235/1997 riconoscevano al contribuente la possibilità di avvalersi anche del servizio postale, senza tuttavia evidenziare se in tale ipotesi, ai fini della tempestività dell'istanza, assumesse rilevanza la data di spedizione o quella in cui essa perviene all'ufficio competente. A distanza di pochi anni, la Direzione Regionale della Lombardia, con la Circolare n. 11 del 4 aprile 2001 (citata nella Circolare n. 28/2002), dopo aver rilevato che nell'ordinamento giuridico italiano non esiste un principio generale in base al quale sia attribuita rilevanza, ai fini della tempestività di un atto spedito per posta, alla data di 4

5 spedizione anziché a quella di ricezione (al riguardo vengono citate Cass.n.9523/1997; Corte Cost. Ord. n. 342/1987), perviene alla conclusione che "se l'istanza con la quale si sollecita l'ufficio competente ad attivare il procedimento di accertamento con adesione, spedita per posta entro il prescritto termine, perviene all'ufficio competente quando detto termine sia spirato, deve essere ritenuta senz'altro tardiva e, pertanto, non produttiva dell'effetto sospensivo di cui all'art. 6, comma 3, del citato Decreto Legislativo". Le Entrate, con la Circolare n.28/2002, prendendo spunto dall intervento di prassi della DR Lombardia, offrono ulteriori approfondimenti, constatando, innanzitutto, che in ambito tributario, è certo che la data di spedizione sia equiparata a quella di presentazione (cfr. art. 20, comma 2, del D.Lgs. n. 546/92) ed è altrettanto certo che tale regola vale sia che si tratti di ricorsi giurisdizionali che amministrativi (Corte Cost., Sentenza 26 aprile 1985, n. 121). Atteso che l'istanza di accertamento con adesione deve precedere l'impugnazione dell'avviso di accertamento o di rettifica e che il termine di impugnazione si considera rispettato anche assumendo quale data del ricorso quella di spedizione (in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento, ex art. 20 già citato), stante l'evidente connessione dei due adempimenti, non si ravvisano motivi che impediscano di poter considerare tempestiva l'istanza di adesione spedita per posta, entro il suddetto termine, purché, beninteso, vengano pienamente rispettate le modalità prescritte dall'art. 20. Va da sé che, sulla base di tale interpretazione, anche il termine di sospensione di novanta giorni di cui all'art. 6, comma 3, del D.Lgs. n. 218/97 decorre dalla data (certa) di spedizione dell'istanza. Ovviamente nei diversi casi in cui il contribuente non si attenga alle modalità di presentazione già dette (plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento) troverà applicazione la citata Circolare n. 11/2001 della Direzione Regionale Lombardia. La tesi delle Entrate, invece, non convince la Cassazione, sostanzialmente per due ordini di motivi: la spedizione del ricorso a mezzo posta, in busta chiusa, pur se priva di qualsiasi indicazione relativa all atto in esso racchiuso, costituisce una mera irregolarità, se il contenuto della busta e la riferibilità alla parte non siano contestati; l estensione analogica di una causa di decadenza prevista nel D.Lgs. n. 546/92 (pur con i limiti sopra evidenziati), non trova supporto, stante il principio di tassatività delle cause di decadenza dall impugnazione. 5

6 Attesa la delicatezza e rilevanza 2 della questione 3 occorre verificare se la tesi della Suprema Corte troverà conferma in documenti di prassi dell Agenzia. Allo stato, nel dubbio, è preferibile proprio per le implicazioni che ne possono derivare che il contribuente adotti le necessarie cautele indicate nella Circolare n. 28/2002, che se pur non cogenti per lo stesso contribuente, lo salvano da un lungo contenzioso. - Riproduzione riservata - 2 Ricordiamo che il D.L. n.1 93/2016, dopo le modifiche apportate in sede di conversione art.7-quater, comma 18 -, ha posto fine alla querelle relativa alla cumulabilità o meno della sospensione dei termini, ritenendo che la pausa di 90 giorni, prevista in caso di presentazione dell istanza, ex art.6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/97, si cumula con la sospensione feriale dell attività giurisdizionale, che va dal 1 al 31 agosto. 3 La questione si amplia se pensiamo alle ipotesi in cui il contribuente si avvale di servizi postali privati. 6