Le variazioni di bilancio

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1 Armonizzazione dei sistemi contabili Le variazioni di bilancio di Ebron D Aristotile - Professore a contratto di Economia delle Aziende e delle Amministrazioni pubbliche - Facoltà di Economia - Università G. D Annunzio Chieti-Pescara. Autorità di Audit della Regione Abruzzo Nella costruzione del nuovo modello contabile le variazioni di bilancio sono certamente tra gli istituti che hanno subito una maggior ridefinizione. Le ragioni sono da rintracciare principalmente in una revisione della struttura del bilancio con una modifica delle voci e dell unità di voto. Il presente lavoro si propone di fornire una lettura sistemica delle varie fattispecie così come riassunte dal legislatore nell art. 175 del D.Lgs. n. 267/2000 come modificato dal D.Lgs. n. 126/2014. È importante ricordare che gli enti che non hanno seguito la sperimentazione applicheranno integralmente le nuove disposizioni solo dal 1 gennaio La disciplina delle variazioni Come tutti gli strumenti di programmazione e di pianificazione, anche il bilancio, inteso quale sistema di documenti, necessita di un aggiornamento nel corso dell esercizio, in quanto possono intervenire fattori interni ed esterni che si ripercuotono sulle previsioni approvate, richiedendo la modifica delle entrate e delle spese rispetto agli stanziamenti iscritti. Proprio per consentire l adeguamento delle previsioni iniziali alle dinamiche economiche e finanziarie che si vengono a realizzare nel corso della gestione, la normativa contabile prevede il ricorso alle variazioni di bilancio da adottarsi inderogabilmente entro i termini previsti dall ordinamento da parte dello stesso organo che ha approvato il documento di previsione iniziale. L implementazione del nuovo sistema contabile armonizzato, ha gradualmente revisionato la materia, dapprima con l approvazione del D.Lgs. n. 118/2011 e, quindi, durante l intera fase di sperimentazione, con modifiche al principio contabile applicato, tanto che il D.Lgs. n. 126/2014, nel recepire le novità introdotte progressivamente nel triennio, ha modificato il D.Lgs. n. 267/2000 ed ha reso applicabili dal 1 gennaio 2015 per gli enti in sperimentazione in passato e dal 1 gennaio 2016 per i rimanenti (1), un panorama di ipotesi e fattispecie molto più articolato che in passato con riferimento tanto al bilancio di previsione triennale che al piano esecutivo di gestione. La diversa normativa applicabile nell anno 2015 Come già anticipato a conclusione del paragrafo precedente il D.Lgs. n. 267/2000, nel recepire i contenuti del D.Lgs. n. 118/2011 ed in particolare dei principi contabili allegati, individua per l anno 2015, due differenti soluzioni operative/applicative distinguendo: - enti che hanno partecipato alla sperimentazione nel 2014; - enti che applicano nel 2015 per la prima volta il nuovo sistema contabile armonizzato. Detta distinzione è facilmente rintracciabile nell ultimo comma (comma 9-ter) dell art. 175 del TUEL dove si precisa: 9-ter. Nel corso dell esercizio 2015 sono applicate le norme concernenti le variazioni di bilancio vigenti nell esercizio 2014, fatta salva la disciplina del fondo pluriennale vincolato e del riaccertamento straordinario dei residui. Gli enti che hanno partecipato alla sperimentazione nel 2014 adottano la disciplina prevista dal presente articolo a decorrere dal 1 gennaio Ne consegue che la normativa sulle variazioni di bilancio segue due differenti strade come riportato nel grafico che segue: (1) È importante sottolineare che l introduzione della nuova proceduraavràunpercorsodifferenziatoasecondadelcaso in cui l ente abbia o meno partecipato alla sperimentazione. Azienditalia 8-9/

2 Si fa presente che la diversa soluzione prospettata dal legislatore trova la sua ratio nel diverso regime applicativo del nuovo sistema contabile applicato alle due diverse tipologie di enti. Si ricorda che in base al comma 12 dell art. 11 del D.Lgs. n. 118/ Nel 2015 gli enti di cui al comma 1 adottano gli schemi di bilancio e di rendiconto vigenti nel 2014, che conservano valore a tutti gli effetti giuridici, anche con riguardo alla funzione autorizzatoria, ai quali affiancano quelli previsti dal comma 1, cui è attribuita funzione conoscitiva. Il bilancio pluriennale adottato secondo lo schema vigente nel 2014 svolge funzione autorizzatoria. Nel 2015, come prima voce dell entrata degli schemi di bilancio autorizzatori annuali e pluriennali è inserito il fondo pluriennale vincolato come definito dall art. 3, comma 4, mentre in spesa il fondo pluriennale è incluso nei singoli stanziamenti del bilancio annuale e pluriennale. Proprio dal diverso valore autorizzatorio dei modelli di bilancio consegue che lo stesso legislatore preveda che nel comma 16 dello stesso articolo 16. In caso di esercizio provvisorio o gestione provvisoria nell esercizio 2015, gli enti di cui al comma 1 applicano la relativa disciplina vigente nel 2014, ad esclusione degli enti che nel 2014 hanno partecipato alla sperimentazione di cui all art. 78, per i quali trova applicazione la disciplina dell esercizio provvisorio prevista dal principio contabile applicato della contabilità finanziaria di cui all allegato 4/2. Detto articolo trova la sua genesi nel comma 7 dell art. 11 del D.Lgs. n. 118/2011 come modificato dal D.Lgs. n. 126/2014 dove si precisa: 7. Nel corso dell esercizio provvisorio, sono consentite le variazioni di bilancio previste dall art. 187, comma 3- quinquies, quelle riguardanti le variazioni del fondo pluriennale vincolato, quelle necessarie alla reimputazione agli esercizi in cui sono esigibili, di obbligazioni riguardanti entrate vincolate già assunte, e delle spese correlate, nei casi in cui anche la spesa è oggetto di reimputazione l eventuale aggiornamento delle spese già impegnate. Tali variazioni rilevano solo ai fini della gestione dei dodicesimi. Fatte queste dovute premesse applicative nel prosieguo del lavoro analizzeremo il nuovo regime delle variazioni che, comunque, dovrà essere applicato da tutti dal 1 gennaio del prossimo anno. Le variazioni di bilancio nel sistema armonizzato Per comprendere le scelte legislative adottate è necessario richiamare le modifiche intervenute sia nella struttura del bilancio di parte entrata e spesa, sia nell unità di voto. Se, infatti, ci soffermiamo nella lettura degli articoli del D.Lgs. n. 118/2011 e del D.Lgs. n. 267/2000 e mettiamo a confronto la nuova struttura legislativa con quella precedente, notiamo come il Consiglio perda competenze su un livello di entrata e di 628 Azienditalia 8-9/2015

3 (2) Si ricorda come nel precedente ordinamento l unità di votoeracostituitadallarisorsaperl entrata e dall intervento per la spesa. (3) Detta scelta, inizialmente prevista nel testo e nei modelli utilizzati durante la sperimentazione si è resa necessaria per evitare confusione nelle competenze tra Giunta e Consiglio. La previsione di valori con riferimento a livelli di spesa e di entrata gerarchicamente inferiori si scontra, infatti, con un percorso di spesa a vantaggio di una maggiore snellezza del documento di bilancio: nella nuova configurazione (che prevede l innalzamento dell unità di voto) i consiglieri sono chiamati ad esprimersi a livello di Tipologie di entrata (corrispondenti alle precedenti categorie) e di Programma (assimilabile alla precedente Funzione di bilancio), per quanto riguarda la spesa (2). Le motivazioni di questa scelta sono da rintracciare nella volontà di omogeneizzare i livelli decisionali nei vari sistemi contabili nazionali, regionali e locali anche a discapito in una ridotta capacità informativa del bilancio che, però, nell intenzione del legislatore, viene recuperata nel PEG dove le categorie dell entrata ed i macroaggregati della spesa trovano la loro declinazione. In realtà più che un recupero informativo si tratta di un vero e proprio trasferimento di competenza decisionale, evidenziabile anche dall eliminazione, tra gli allegati al bilancio di previsione, del prospetto riportante l articolazione delle tipologie in categorie e dei titoli in macroaggregati (3). Alla luce della nuova scelta effettuata, il legislatore si è trovato nell immediata esigenza di procedere alla rivisitazione delle varie ipotesi di variazione. E, proprio in questo contesto ha ritenuto opportuno ridefinire uno scenario facilmente ricavabile dall analisi del nuovo testo legislativo contenuto sia nel D.Lgs. n. 126/2014, sia nel D.Lgs. n. 267/2000, sintetizzabile in cinque principali tipologie: - variazioni di bilancio di competenza del Consiglio; - variazioni di bilancio di competenza della Giunta; - variazioni di PEG di competenza della Giunta; - variazioni di bilancio di competenza dei dirigenti; - variazioni di PEG di competenza dei dirigenti. Rinviando ai paragrafi che seguono per un approfondimento delle varie fattispecie, in questa breve introduzione ci preme segnalare come il nuovo istituto della variazione preveda un ampliamento dei poteri di intervento e di variazione del bilancio di previsione da parte non solo della Giunta ma anche del responsabile del servizio finanziario e/o dei dirigenti. Si tratta di una soluzione del tutto nuova nel panorama giuscontabile degli Enti Locali finora (si pensi alle variazioni dei dirigenti) mai contemplata dal legislatore contabile che trova una sua giustificazione nella volontà di evitare che l implementazione del nuovo principio di competenza finanziaria potenziata, accompagnata dalle novità inerenti la classificazione della spesa per missioni e programmi e da quella relativa al collegamento al piano dei conti finanziario, potesse irrigidire l attività gestionale con inevitabili ritardi nell azione di governo. La normativa di riferimento Per poter comprendere le scelte del legislatore degli Enti Locali nell ambito delle modifiche intervenute nel TUEL occorre richiamare i contenuti del D.Lgs. n. 118/2011 così come modificato dal D.Lgs. n. 126/2014. In particolare in detto documento legislativo possiamo rintracciare due spunti importanti che danno luogo poi alla definizione dei contenuti nell articolo del Testo Unico degli Enti Locali e precisamente: - il principio contabile generale o Postulato n. 7 flessibilità contenuto nell allegato n. 1 alla norma; -l art. 16 epigrafato come Flessibilità degli stanziamenti di bilancio del richiamato Decreto legislativo. Il principio contabile generale n. 7 ribadisce alcuni concetti di carattere generale e precisamente: - nel sistema del bilancio di previsione i documenti non debbono essere interpretati come immodificabili; - devono essere individuate modalità di fronteggiare gli effetti derivanti dalle circostanze imprevedibili e straordinarie che si possono manifestare durante la gestione, tra cui oltre le variazioni di bilancio anche il fondo di riserva; - un eccessivo ricorso agli altri strumenti di flessibilità, quali le variazioni di bilancio, va visto come fatto negativo, in quanto riduce l attendibilità del processo di programmazione rendendo poco credibile il sistema di bilancio; declinazione dell entrataedellaspesacheavvienecontempi e soggetti deputati ad effettuarle diversi. In altri termini se la categoria di entrata ed il macroaggregato di spesa è approvato dalla Giunta dopo che il bilancio ha approvato le tipologie e i programmi, come possono detti livelli di entrata e di spesa costituire allegati al documento di bilancio? Azienditalia 8-9/

4 - al contrario la flessibilità dei bilanci in sede gestionale, volta a consentire variazioni compensative tra le missioni e tra programmi conseguenti a provvedimenti di trasferimenti del personale all internodiciascunaamministrazioneelarimodulazione delle dotazioni finanziarie interne a ogni programma appare funzionale ad un miglior processo gestionale dell ente; - non è consentito l utilizzo degli stanziamenti in conto capitale per finanziare spese correnti; - il principio di flessibilità si applica non solo al bilancio ma anche ai documenti di programmazione sui quali si fonda la gestione ed il relativo controllo interno quale il PEG; - occorre dare adeguata informazione sul numero, sull entità e sulle ragioni che hanno portato a variazioni di bilancio in applicazione del principio e altresì sull utilizzo degli strumenti ordinari di flessibilità previsti nel bilancio di previsione. L art. 16 del D.Lgs. n. 118/2011 raccogliendo i contenuti del principio contabile generale prevede: 1. Al fine di migliorare l utilizzo delle risorse pubbliche, anche in termini di riqualificazione della spesa, le amministrazioni pubbliche di cui all art. 2 possono effettuare, in sede di gestione, variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi, limitatamente alle spese per il personale, conseguenti a provvedimenti di trasferimento del personale all interno dell amministrazione. 2. Resta in ogni caso precluso l utilizzo delle entrate in conto capitale e derivanti dall accensione di prestiti per il finanziamento delle spese correnti. Proprio partendo da questi spunti, il D.Lgs. n. 126/2014 nell ambito di una risistemizzazione dell intero impianto normativo regionale e degli Enti Locali ha ritenuto di modificare i contenuti dell art. 175 del TUEL procedendo ad una pressoché totale riscrittura. Nellatabellacheseguesonomessiaconfrontoi due testi. Art. 175 del TUEL prima del D.Lgs. n. 118/ Il bilancio di previsione può subire variazioni nel corso dell esercizio di competenza sia nella parte prima, relativa alle entrate, che nella parte seconda, relativa alle spese. 2. Le variazioni al bilancio sono di competenza dell organo consiliare. 3. Le variazioni al bilancio possono essere deliberate non oltre il 30 novembre di ciascun anno. 4. Ai sensi dell articolo 42 le variazioni di bilancio possono essere adottate dall organo esecutivo in via d urgenza, salvo ratifica, a pena di decadenza, da parte dell organo consiliare entro i sessanta giorni seguenti e comunque entro il 31 dicembre dell anno in corso se a tale data non sia scaduto il predetto termine. 5. In caso di mancata o parziale ratifica del provvedimento di variazione adottato dall organo esecutivo, l organo consiliare è tenuto ad adottare nei successivi trenta giorni, e comunque sempre entro il 31 dicembre dell esercizio in corso, i provvedimenti ritenuti necessari nei riguardi dei rapporti eventualmente sorti sulla base della deliberazione non ratificata. 6.Perleprovince,icomuni,lecittàmetropolitaneeleunionidi comuni sono vietati prelievi dagli stanziamenti per gli interventi finanziati con le entrate iscritte nei titoli quarto e quinto per aumentareglistanziamentipergliinterventifinanziaticonleentratedei primi tre titoli. Per le comunità montane sono vietati i prelievi dagli stanziamenti per gli interventi finanziati con le entrate iscritte nei titoli terzo e quarto per aumentare gli stanziamenti per gli interventi finanziati con le entrate dei primi due titoli. 7. Sono vietati gli spostamenti di dotazioni dai capitoli iscritti nei servizi per conto di terzi in favore di altre parti del bilancio. Sono vietati gli spostamenti di somme tra residui e competenza. 8. Mediante la variazione di assestamento generale, deliberata dall organo consiliare dell ente entro il 30 novembre di ciascun anno, si attua la verifica generale di tutte le voci di entrata e di uscita, compreso il fondo di riserva, al fine di assicurare il mantenimento del pareggio di bilancio. 9. Le variazioni al piano esecutivo di gestione di cui all articolo 169 sono di competenza dell organo esecutivo e possono essere adottate entro il 15 dicembre di ciascun anno. Nuovo art. 175 TUEL come modificato D.Lgs. n. 126/ Il bilancio di previsione finanziario può subire variazioni nel corso dell esercizio di competenza e di cassa sia nella parte prima, relativa alle entrate, che nella parte seconda, relativa alle spese, per ciascuno degli esercizi considerati nel documento. 2. Le variazioni al bilancio sono di competenza dell organo consiliare salvo quelle previste dai commi 5-bis e 5-quater. 3. Le variazioni al bilancio possono essere deliberate non oltre il 30 novembre di ciascun anno, fatte salve le seguenti variazioni, che possono essere deliberate sino al 31 dicembre di ciascun anno: a) l istituzione di tipologie di entrata a destinazione vincolata e il correlato programma di spesa; b) l istituzione di tipologie di entrata senza vincolo di destinazione, con stanziamento pari a zero, a seguito di accertamento e riscossione di entrate non previste in bilancio, secondo le modalità disciplinate dal principio applicato della contabilità finanziaria; c) l utilizzo delle quote del risultato di amministrazione vincolato ed accantonato per le finalità per le quali sono stati previsti; d) quelle necessarie alla reimputazione agli esercizi in cui sono esigibili, di obbligazioni riguardanti entrate vincolate già assunte e, se necessario, delle spese correlate; e) le variazioni delle dotazioni di cassa di cui al comma 5-bis, lettera d); f) le variazioni di cui al comma 5-quater, lettera b); g) le variazioni degli stanziamenti riguardanti i versamenti ai conti di tesoreria statale intestati all ente e i versamenti a depositi bancari intestati all ente. 4. Ai sensi dell articolo 42 le variazioni di bilancio possono essere adottate dall organo esecutivo in via d urgenza opportunamente motivata, salvo ratifica, a pena di decadenza, da parte dell organo consiliare entro i sessanta giorni seguenti e comunque entro il 31 dicembre dell anno in corso se a tale data non sia scaduto il predetto termine. 5. In caso di mancata o parziale ratifica del provvedimento di variazione adottato dall organo esecutivo, l organo consiliare è tenuto ad adottare nei successivi trenta giorni, e comunque sempre entro il 31 dicembre dell esercizio in corso, i provvedimenti ritenuti necessari nei riguardi dei rapporti eventualmente sorti sulla base della deliberazione non ratificata. 5-bis. L organo esecutivo con provvedimento amministrativo approva le variazioni del piano esecutivo di gestione, salvo quelle di 630 Azienditalia 8-9/2015

5 Art. 175 del TUEL prima del D.Lgs. n. 118/2014 Nuovo art. 175 TUEL come modificato D.Lgs. n. 126/2014 cui al comma 5-quater, e le seguenti variazioni del bilancio di previsione non aventi natura discrezionale, che si configurano come meramente applicative delle decisioni del Consiglio, per ciascuno degli esercizi considerati nel bilancio: a) variazioni riguardanti l utilizzo della quota vincolata e accantonata del risultato di amministrazione nel corso dell esercizio provvisorio consistenti nella mera reiscrizione di economie di spesa derivanti da stanziamenti di bilancio dell esercizio precedente corrispondenti a entrate vincolate, secondo le modalità previste dall art. 187, comma 3-quinquies; b) variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi riguardanti l utilizzo di risorse comunitarie e vincolate, nel rispetto della finalità della spesa definita nel provvedimento di assegnazione delle risorse, o qualora le variazioni siano necessarie per l attuazione di interventi previsti da intese istituzionali di programma o da altri strumenti di programmazione negoziata, già deliberati dal Consiglio; c) variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi limitatamente alle spese per il personale, conseguenti a provvedimenti di trasferimento del personale all interno dell ente; d) variazioni delle dotazioni di cassa, salvo quelle previste dal comma 5-quater, garantendo che il fondo di cassa alla fine dell esercizio sia non negativo; e) variazioni riguardanti il fondo pluriennale vincolato di cui all art. 3, comma 5, del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, effettuata entro i termini di approvazione del rendiconto in deroga al comma 3. 5-ter. Con il regolamento di contabilità si disciplinano le modalità di comunicazione al Consiglio delle variazioni di bilancio di cui al comma 5-bis. 5-quater. Nel rispetto di quanto previsto dai regolamenti di contabilità, i responsabili della spesa o, in assenza di disciplina, il responsabile finanziario, possono effettuare, per ciascuno degli esercizi del bilancio: a) le variazioni compensative del piano esecutivo di gestione fra capitoli di entrata della medesima categoria e fra i capitoli di spesa del medesimo macroaggregato, escluse le variazioni dei capitoli appartenenti ai macroaggregati riguardanti i trasferimenti correnti, i contribuiti agli investimenti, ed ai trasferimenti in conto capitale, che sono di competenza della Giunta; b) le variazioni di bilancio fra gli stanziamenti riguardanti il fondo pluriennale vincolato e gli stanziamenti correlati, in termini di competenza e di cassa, escluse quelle previste dall art. 3, comma 5, deldecretolegislativo23giugno2011,n.118.levariazionidibilancio riguardanti le variazioni del fondo pluriennale vincolato sono comunicate trimestralmente alla giunta; c) le variazioni di bilancio riguardanti l utilizzo della quota vincolata del risultato di amministrazione derivanti da stanziamenti di bilancio dell esercizio precedente corrispondenti a entrate vincolate, in termini di competenza e di cassa, secondo le modalità previste dall art. 187, comma 3-quinquies; d) le variazioni degli stanziamenti riguardanti i versamenti ai conti di tesoreria statale intestati all ente e i versamenti a depositi bancari intestati all ente; e) le variazioni necessarie per l adeguamento delle previsioni, compresa l istituzione di tipologie e programmi, riguardanti le partite di giro e le operazioni per conto di terzi. 5-quinquies. Levariazionialbilanciodiprevisionedispostecon provvedimenti amministrativi, nei casi previsti dal presente decreto, e le variazioni del piano esecutivo di gestione non possono essere disposte con il medesimo provvedimento amministrativo. Le determinazioni dirigenziali di variazione compensativa dei capitoli del piano esecutivo di gestione di cui al comma 5-quater sono effettuate al fine di favorire il conseguimento degli obiettivi assegnati ai dirigenti. 6. Sono vietate le variazioni di giunta compensative tra macroaggregati appartenenti a titoli diversi. 7. Sono vietati gli spostamenti di dotazioni dai capitoli iscritti nei titoli riguardanti le entrate e le spese per conto di terzi e partite di giro in favore di altre parti del bilancio. Sono vietati gli spostamenti di somme tra residui e competenza. Azienditalia 8-9/

6 Art. 175 del TUEL prima del D.Lgs. n. 118/2014 Nuovo art. 175 TUEL come modificato D.Lgs. n. 126/ Mediante la variazione di assestamento generale, deliberata dall organo consiliare dell ente entro il 31 luglio di ciascun anno, si attua la verifica generale di tutte le voci di entrata e di uscita, compreso il fondo di riserva ed il fondo di cassa, al fine di assicurare il mantenimento del pareggio di bilancio. 9. Le variazioni al piano esecutivo di gestione di cui all articolo 169 sono di competenza dell organo esecutivo, salvo quelle previste dal comma 5-quater, e possono essere adottate entro il 15 dicembre di ciascun anno, fatte salve le variazioni correlate alle variazioni di bilancio previste al comma 3, che possono essere deliberate sino al 31 dicembre di ciascun anno. 9-bis. Le variazioni al bilancio di previsione sono trasmesse al tesoriere inviando il prospetto di cui all art. 10, comma 4, del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive modificazioni, allegato al provvedimento di approvazione della variazione. Sono altresì trasmesse al tesoriere: a) le variazioni dei residui a seguito del loro riaccertamento; b) le variazioni del fondo pluriennale vincolato effettuate nel corso dell esercizio finanziario. 9-ter. Nel corso dell esercizio 2015 sono applicate le norme concernenti le variazioni di bilancio vigenti nell esercizio 2014, fatta salva la disciplina del fondo pluriennale vincolato e del riaccertamento straordinario dei residui. Gli enti che hanno partecipato alla sperimentazione nel 2014 adottano la disciplina prevista dal presente articolo a decorrere dal 1 gennaio Dalla lettura dell articolo modificato si evidenzia che: 1. il bilancio di previsione può essere variato nel corso dell esercizio sia con riferimento agli stanziamenti di competenza sia agli stanziamenti di cassa; 2. nelle variazioni di bilancio vanno rispettati i principi del pareggio finanziario, nonché tutti gli equilibri stabiliti in bilancio per la copertura delle spese correnti e per il finanziamento degli investimenti; 3. la Giunta può disporre variazioni di bilancio, ai sensi dell art. 42, comma 4, del D.Lgs. n. 267/2000, in via d urgenza con deliberazione da sottoporre a ratifica del Consiglio, a pena di decadenza, entro il termine di sessanta giorni dall adozione e, comunque, entro il 31 dicembre dell anno in corso, anche se a tale data non sia scaduto il termine predetto; 4. il Consiglio, nel caso in cui dinieghi totalmente o parzialmente la ratifica, adotta i provvedimenti ritenuti necessari nei riguardi dei rapporti eventualmente sorti sulla base della deliberazione non ratificata. Permane il divieto ad effettuare operazioni che comportano: - variazioni di Giunta compensative tra macroaggregati appartenenti a titoli differenti (comma 6, art. 175); -spostamentididotazionidaicapitoliiscrittinei titoli riguardanti le entrate e le spese per conto di terzi e partite di giro in favore di altre parti del bilancio (comma 7); - spostamenti di somme tra residui e competenza (comma 7). Le variazioni di bilancio: organi competenti Tra le prime novità da analizzare vi è certamente quella relativa agli organi competenti. A tal fine si noti come anche nel nuovo dettato normativo il Consiglio ha competenza su tutte le variazioni di bilancio, sia riguardanti la competenza sia la cassa, relative alle entrate ed alle spese per ciascuno degli esercizi considerati nel documento. Costituiscono eccezione alla norma di carattere generale alcune specifiche fattispecie riportate nei commi 5-bis e5-quater dell art. 175 del TUEL per le quali sono individuati la Giunta ed i dirigenti. Lo schema che segue sintetizza il nuovo quadro normativo. 632 Azienditalia 8-9/2015

7 In particolare, ai sensi del comma 5-bis, la Giunta, con provvedimento amministrativo, approva le variazioni del piano esecutivo di gestione (salvo quelle di cui al comma 5-quater) e le variazioni del bilancio di previsione non aventi natura discrezionale, che si configurano come meramente applicative delle decisioni del Consiglio, per ciascuno degli esercizi considerati nel bilancio. Rientrano in questa fattispecie: a) le variazioni riguardanti l utilizzo della quota vincolata e accantonata del risultato di amministrazione nel corso dell esercizio provvisorio consistenti nella mera reiscrizione di economie di spesa derivantidastanziamentidibilanciodell esercizio precedente corrispondenti a entrate vincolate, secondo le modalità previste dall art. 187, comma 3- quinquies; b) le variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi riguardanti l utilizzo di risorse comunitarie e vincolate, nel rispetto della finalità della spesa definita nel provvedimento di assegnazione delle risorse, o qualora le variazioni siano necessarie per l attuazione di interventi previsti da intese istituzionali di programma o da altri strumenti di programmazione negoziata, già deliberati dal Consiglio; c) le variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi limitatamente alle spese per il personale, conseguenti a provvedimenti di trasferimento del personale all interno dell ente; d) le variazioni delle dotazioni di cassa, salvo quelle previste dal comma 5-quater, garantendo che il fondo di cassa alla fine dell esercizio sia non negativo; e) le variazioni riguardanti il fondo pluriennale vincolato di cui all art. 3, comma 5, del Decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, effettuata entro i termini di approvazione del rendiconto in deroga al comma 3. Per queste variazioni viene data comunicazione al Consiglio entro un numero di giorni definito nel regolamento di contabilità e, comunque, entro il 31 dicembre dell anno in corso, anche se a tale data non sia scaduto il termine predetto. Allo stesso modo, ai sensi del comma 5-quater, nel rispetto di quanto previsto dai regolamenti di contabilità, sono di competenza dei responsabili della spesa o, in assenza di disciplina, del responsabile finanziario: -levariazionidibilanciofraglistanziamentiriguardanti il fondo pluriennale vincolato e gli stanziamenti correlati, in termini di competenza e di cassa, escluse quelle previste dall art. 3, comma 5, del Decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, con la precisazione che le variazioni di bilancio, riguardanti le variazioni del fondo pluriennale vincolato, sono comunicate trimestralmente alla Giunta; - le variazioni di bilancio riguardanti l utilizzo della quota vincolata del risultato di amministrazione derivantidastanziamentidibilanciodell esercizio precedente corrispondenti a entrate vincolate, in termini di competenza e di cassa, secondo le modalità previste dall art. 187, comma 3-quinquies; Azienditalia 8-9/

8 - le variazioni degli stanziamenti riguardanti i versamenti ai conti di tesoreria statale intestati all ente e i versamenti a depositi bancari intestati all ente. Termini di approvazione delle variazioni di bilancio Cambiano i termini di approvazione delle variazioni. Il comma 3 dell art. 175 TUEL, infatti, mantiene immutato il termine ultimo fissato già nell attuale ordinamento del 30 novembre, disponendo, però, specifiche deroghe: possono pertanto essere deliberate oltre il 30 novembre (fino al 31 dicembre di ciascun anno) le variazioni riguardanti: a) l istituzione di tipologie di entrata a destinazione vincolata e il correlato programma di spesa; b) l istituzione di tipologie di entrata senza vincolo di destinazione, con stanziamento pari a zero, a seguito di accertamento e riscossione di entrate non previste in bilancio, secondo le modalità disciplinate dal principio applicato della contabilità finanziaria; c) l utilizzo delle quote del risultato di amministrazione vincolato e accantonato per le finalità per le quali sono stati previsti; d) quelle necessarie alla reimputazione agli esercizi in cui sono esigibili, di obbligazioni riguardanti entrate vincolate già assunte e, se necessario, delle spese correlate; e) le variazioni delle dotazioni di cassa di cui al comma 5-bis, lett. d); f) le variazioni di cui al comma 5-quater, lett. b); g) le variazioni degli stanziamenti riguardanti i versamenti ai conti di tesoreria statale intestati all ente e i versamenti a depositi bancari intestati all ente. Le variazioni di bilancio in esercizio provvisorio Tra le novità da segnalare - oggetto di approfondimento nel periodo della sperimentazione e, quindi inserite nella nuova formulazione Testo Unico degli Enti Locali - vi è l introduzione della facoltà per gli enti di apportare variazioni di bilancio nel corso dell esercizio provvisorio. Anche in questo caso ci troviamo di fronte ad un nuovo strumento di flessibilità in una fase alquanto delicata della gestione e che, nel corso degli ultimi anni, ha provocato non poche difficoltà agli Enti Locali. La soluzione adottata, volta da un lato a preservare il potere decisionale sullo strumento di bilancio al Consiglio e, dall altro, ad individuare istituti contabili utili a favorire la flessibilità di gestione in situazioni eccezionali, ha portato il legislatore ad elaborare un modello che prevede come regola generale l impossibilità di procedere a variazioni durante l esercizio e la gestione provvisoria a cui, però, si applicano alcune eccezioni, quali: a) per quanto riguarda le spese, la possibilità di effettuare variazioni agli stanziamenti di competenza: - a. dei macroaggregati compensative all interno dei programmi; - b. dei capitoli, compensative all interno dei macroaggregati, anche prevedendo l istituzione di nuovi capitoli; b) per quanto riguarda le entrate, effettuare variazioni agli stanziamenti di competenza delle entrate: - a. compensative all interno della medesima tipologia; - b. compensative all interno della medesima categoria, anche prevedendo l istituzione di nuovi capitoli. In assenza di variazioni compensative, con delibera di Giunta, possono essere istituiti capitoli di entrata con stanziamenti pari a 0, nell ambito di tipologie per le quali già esistono stanziamenti. Nel caso di tipologie di entrata per le quali, in bilancio, non sono previsti stanziamenti, è possibile istituire la tipologia, sempre con stanziamento pari a 0, con delibera consiliare. Lo stanziamento pari a 0 è necessario per garantire il pareggio di bilancio. Infatti, considerato che gli stanziamenti di entrata non hanno natura autorizzatoria (con esclusione delle entrate per accensione prestiti), è possibile accertare le relative entrate per qualsiasi importo (sfondare le previsioni di entrata). Tali variazioni sono effettuate nel rispetto delle procedure previste per la gestione ordinaria (a bilancio di previsione approvato) e possono essere effettuate anche con riferimento alle previsioni del bilancio gestionale/peg riguardanti l esercizio successivo se necessarie per consentire la corretta applicazione del principio della competenza potenziata nel corso dell esercizio provvisorio, nei casi in cui, i principi contabili consentono l assunzione di impegni esigibili nell esercizio successivo. In aggiunta alle ipotesi sopra riportate, il comma 7 dell art. 163 del D.Lgs. n. 267/2000 così come modificato, consente le variazioni di bilancio nelle ipotesi: 634 Azienditalia 8-9/2015

9 a) previste dall art. 187, comma 3-quinquies e, cioè, l utilizzo delle quote vincolate del risultato d amministrazione per garantire la prosecuzione o l avvio di attività soggette a termini o scadenza, il cui mancato svolgimento determinerebbe danno per l ente, sulla base di una relazione documentata del dirigente competente. A tal fine, dopo avere acquisito il parere dell organodirevisionelagiuntadeliberaunavariazione del bilancio provvisorio in corso di gestione, che dispone l utilizzo dell avanzo di amministrazione vincolato determinato sulla base di dati di pre-consuntivo dell esercizio precedente; b) riguardanti il fondo pluriennale vincolato; c) necessarie alla reimputazione agli esercizi in cui sono esigibili, i. di obbligazioni riguardanti entrate vincolate già assunte; ii. delle spese correlate, nei casi in cui anche la spesa è oggetto di reimputazione; iii. delle spese già impegnate per l eventuale aggiornamento. Le variazioni di PEG Una struttura del tutto analoga a quella appena vista per le variazioni di bilancio è rintracciabile osservando anche la rinnovata disciplina delle variazioni di PEG. Le variazioni al piano esecutivo di gestione, infatti, sono di competenza dell organo esecutivo, salvo quelle previste alla lett. a) del comma 5-quater, ovvero le variazioni compensative: - fra capitoli di entrata della medesima categoria; - fra i capitoli di spesa del medesimo macroaggregato. Si precisa che le variazioni sono limitate ai capitoli dotati dello stesso codice di quarto livello del piano dei conti, con l esclusione delle variazioni dei capitoli appartenenti ai macroaggregati riguardanti: a) i trasferimenti correnti; b) i contributi agli investimenti; c) i trasferimenti in conto capitale, che restano di esclusiva competenza della Giunta. Le variazioni al piano esecutivo possono anche riguardare i soli obiettivi senza che si determinino modificazioni di carattere finanziario; si tratta di modificazioni all impostazione del quadro programmatico che potrebbero richiedere rimodulazioni in corso di esercizio senza comportare variazioni di carattere finanziario. A differenza delle variazioni di bilancio, il termine ultimo per l adozione delle variazioni di PEG è fissato al 15 dicembre di ciascun anno e, cioè, in data successiva al termine previsto per le variazioni di bilancio di competenza dell organo consiliare; la ratio di questa discrasia temporale introdotta dal legislatore (tra il termine ultimo per apportare le variazioni al bilancio e quello previsto per il piano esecutivo) è ravvisabile nella necessità di permettere alla Giunta, nei 15 giorni, di recepire nel PEG le eventuali variazioni di bilancio adottate entro il 30 novembre. Si segnala infine che, anche per il termine entro cui adottare le variazioni il PEG sono previste eccezioni, secondo cui il 15 dicembre che può slittare fino al 31 dicembre - in coerenza con quanto stabilito per il bilancio - con riferimento alle variazioni di PEG correlate alle variazioni di bilancio previste al comma 3. I fondi di riserva Oltre alle variazioni di bilancio e di PEG, il legislatore ha previsto ulteriori strumenti di flessibilità nel bilancio quali: - il fondo di riserva di competenza; - il fondo di riserva di cassa. Il primo (fondo di riserva di competenza) disciplinato dall art. 166 del TUEL, prevede che in ciascuna annualità del bilancio sia previsto uno stanziamento di ammontare complessivo compreso tra lo 0,30% ed il 2% del totale delle spese correnti inizialmente previste in bilancio, finalizzato a soddisfare esigenze straordinarie di bilancio e, quindi, non ricorrenti e imprevedibili o comunque ad affrontare situazioni di insufficienza delle dotazioni di spesa corrente, qualora anch essa non prevedibile. Restano confermati i limiti introdottineicommi 2-bis e2-ter dal D.L. n. 174/2012 per cui nei casi di anticipazione di tesoreria o di utilizzo di fondi vincolati il limite minimo è elevato allo 0,45% e, comunque, la metà del fondo è riservata alla copertura di spese non prevedibili la cui mancata effettuazione comporta danni certi all ente. L utilizzazione è disposta tramite prelievo e successivo inserimento della somma di un altro intervento di spesa, con provvedimenti dell organo esecutivo da comunicare all organo consiliare nei tempi stabiliti dal regolamento di contabilità. Il secondo (fondo di riserva di cassa), reintrodotto dalla normativa in esame prevede, invece, una sua disciplina nel comma 2-quater dell art Il fondo, costituito per un importo minimo pari allo Azienditalia 8-9/

10 0,2% delle spese finali, può essere utilizzato con deliberazione dell organo esecutivo. L applicazione del fondo di riserva in esercizio provvisorio Nel corso dell esercizio provvisorio è consentito l utilizzo del fondo di riserva per fronteggiare obbligazioni derivanti: a) da provvedimenti giurisdizionali esecutivi; b) da obblighi tassativamente previsti dalla legge (quali, ad esempio, le spese per le elezioni in caso di stanziamenti non adeguati nella spesa corrente); c) per garantire la prosecuzione o l avvio di attività soggette a termini o scadenza, il cui mancato svolgimento determinerebbe danno per l ente. Aseguitodell approvazione del bilancio di previsione, con riferimento all esercizio in corso, il limite massimo di accantonamento al fondo di riserva è ridotto dell importo del fondo di riserva utilizzato nel corso dell esercizio provvisorio. La trasparenza delle variazioni di bilancio e di PEG La possibilità di affidare a più soggetti (Consiglio, Giunta e dirigenti), in tempi differenti nel corso dell anno, l approvazione di variazioni di bilancio e di PEG, ha portato il legislatore a rivedere anche il sistema di pubblicità di questi atti, al fine di rendere ancor più trasparenti e tempestive le informazioni sull azione amministrativa posta in essere. A tal fine si vuole segnalare come il legislatore, innovando sull argomento, abbia previsto: a) nel comma 5-quinquies dell art. 175 che le variazioni al bilancio di previsione e le variazioni del piano esecutivo di gestione non possano essere definite con il medesimo provvedimento amministrativo; b) nel comma 4 dell art. 174 del TUEL che le variazioni siano pubblicati sul sito internet dell ente; c) nel comma 4 dell art. 10 del D.Lgs. n. 118/2011 che alle variazioni riguardanti il bilancio di previsione debbano essere trasmesse al tesoriere con l utilizzo di specifici moduli; d) nel comma 9-quinquies dell art. 175 che devono essere trasmesse al tesoriere: - le variazioni dei residui a seguito del loro riaccertamento; - le variazioni del fondo pluriennale vincolato effettuate nel corso dell esercizio finanziario. Il parere dell organo di revisione Un ultimo aspetto da affrontare riguarda il parere dell organo di revisione. Le modifiche introdotte alla struttura dell entrata e della spesa, l innalzamento del livello dell unità elementare di voto da parte del Consiglio (Tipologia e Programma), la facoltà riconosciuta alla Giunta ed anche ai dirigenti di incidere, nei casi in precedenza visti, sul bilancio, comportano inevitabilmente una attenta analisi di quali siano le competenze dei revisori alla luce del nuovo impianto normativo. Si precisa che il tema è stato affrontato già durante la sperimentazione attraverso il confronto tra due differenti linee di pensiero: a) una che riteneva non necessario richiedere l intervento dell organo ogni qual volta ci si trovasse di fronte a variazioni poste in essere dalla Giunta e dai dirigenti; b) l altra che riteneva opportuno e doveroso farlo intervenire in ogni occasione. Alla fine il legislatore ha ritenuto di circoscrivere l attività dei revisori che, dunque, risulta ricompresa solo all interno di variazioni di bilancio di competenza consiliare essendo escluse dall art. 239 quelle attribuite alla competenza della giunta, del responsabile finanziario e dei dirigenti. Resta nella competenza dell'organo di revisione di verificare, in sede di esame del rendiconto della gestione, dare conto nella propria relazione, dell'esistenza dei presupposti che hanno dato luogo alle variazioni di bilancio approvate nel corso dell'esercizio, comprese quelle approvate nel corso dell'esercizio provvisorio. La tabella che segue mette a confronto i testi dell art. 239 del TUEL prima e dopo la modifica con riferimento al comma. Art. 239 TUEL prima del D.Lgs. n. 126/2014 Art. 239 TUEL dopo il D.Lgs. n. 126/ L organo di revisione svolge le seguenti funzioni: Idem a) omissis. Idem b) pareri, con le modalità stabilite dal regolamento, in materia di: Idem 1) strumenti di programmazione economico-finanziaria; Idem 636 Azienditalia 8-9/2015

11 Art. 239 TUEL prima del D.Lgs. n. 126/2014 2) proposta di bilancio di previsione verifica degli equilibri e variazioni di bilancio; Art. 239 TUEL dopo il D.Lgs. n. 126/2014 2) proposta di bilancio di previsione verifica degli equilibri e variazioni di bilancio escluse quelle attribuite alla competenza della giunta, del responsabile finanziario e dei dirigenti, a meno che il parere dei revisori sia espressamente previsto dalle norme o dai principi contabili, fermo restando la necessità dell'organo di revisione di verificare, in sede di esame del rendiconto della gestione, dandone conto nella propria relazione, l'esistenza dei presupposti che hanno datoluogoallevariazionidibilancioapprovatenelcorsodell'esercizio, comprese quelle approvate nel corso dell'esercizio provvisorio; La precisazione a conclusione del comma 2 di tutte le variazioni sembrerebbe far propendere per una interpretazione estensiva che, dunque, investe le variazioni della Giunta e dei dirigenti quando modificano il bilancio di previsione. Sul punto anche nel Dossier Senato n. 11/2014, commentando le modifiche all articolo in esame si precisa: Al riguardo con riferimento all espressionedelpareredapartedell organo di revisione, su tutte le variazioni di bilancio, andrebbe valutata la praticabilità della previsione, atteso che le variazioni al bilancio nell arco di un esercizio finanziario possono essere anche in numero ragguardevole. Inoltre, andrebbe specificato se l espressione del parere riguardi tutte le variazioni di bilancio o solo quelle di competenza del consiglio dell ente. La comunicazione al tesoriere L art. 10, comma 4, del D.Lgs. n. 118/2011 e successive modificazioni prevede che alle variazioni al bilancio di previsione, disposte nel rispetto di quanto previsto dai rispettivi ordinamenti finanziari, siano allegati i prospetti di cui all allegato8da trasmettere al tesoriere. Questa previsione di carattere generale trova specifico riferimento anche nel TUEL nel quale, con il D.Lgs. n. 126/2014, è stato inserito a completamento dell art. 175 il comma 9-bis nel quale è disciplinato tale obbligo di trasmissione. Il prospetto da utilizzare obbligatoriamente in caso di variazioni di bilancio (allegato 8/1 al Decreto) è di seguito riportato, unitamente ad altri previsti per: a) le variazioni di bilancio in esercizio provvisorio (allegato 8/2); b) le variazioni del fondo pluriennale vincolato (allegato 8/3). Azienditalia 8-9/

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