ENTI NON PROFIT E FUND RAISING: TECNICHE DI RACCOLTA, LIBERALITA e CONTRIBUTI. Le erogazioni liberali agli Enti Non Profit.

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1 ENTI NON PROFIT E FUND RAISING: TECNICHE DI RACCOLTA, LIBERALITA e CONTRIBUTI Le erogazioni liberali agli Enti Non Profit Andrea Fazi Dottore commercialista Componente della Commissione Enti Non Profit ODCEC di Roma Roma, 25 marzo 2015

2 Il termine LIBERALITA definisce genericamente ogni atto che comporta l impoverimento di colui che lo effettua, ovviamente senza esigere un corrispettivo, e senza esservi obbligato, e il conseguente arricchimento di colui che lo riceve.

3 Guida operativa alle erogazioni liberali a favore degli ENP (CNODCEC) Le erogazioni liberali rappresentano una tipologia di sostentamento tipica e in molti casi determinante per gli enti che perseguono finalità di tipo non lucrativo. Tale forma di finanziamento si caratterizza per l assoluta gratuità con cui il donatore versa una somma o concede un bene, senza che tale gesto implichi una controprestazione da parte del beneficiario.

4 Documento n.4 sugli ENP (CNDCEC): Liberalità è Qualunque forma di erogazione volontaria ad una azienda di denaro o altre attività, materiali o immateriali, ovvero la cancellazione delle sue passività, per mezzo di un trasferimento non reciproco da parte di un altro soggetto, che non riceve in cambio alcun beneficio tangibile dello stesso valore.

5 La causa del trasferimento è quindi da individuare nella volontà dell erogante di sostenere le finalità istituzionali e di utilità sociale dell Ente Non Profit.

6 Nonostante ed oltre le motivazioni di carattere morale che caratterizzano quindi le erogazioni liberali, non sono però trascurabili gli effetti fiscali connessi alla deducibilità o detraibilità di tali somme.

7 Sia le persone fisiche che le persone giuridiche hanno la possibilità di operare detrazioni di imposta oppure deduzioni dal reddito a fronte di erogazioni liberali effettuate in favore di Enti Non Profit.

8 LE NORME DI RIFERIMENTO E.N.P. = ART.10 T.U.I.R. ART.15 T.U.I.R. ART.100 T.U.I.R. ART.14 DL.35/2005 E.N.P.- O.N.L.US. = ART. 15 comma 1.1T.U.I.R. ART. 100 comma 2 lett.h) T.U.I.R. ART.14 DL.35/2005 ART.13 comma 2 D.Lgs.460/97 ART.13 comma 3 D.Lgs.460/97

9 Art.10 D.P.R. 917/1986 La nostra analisi delle varie disposizioni normative che, con i loro contenuti, apportano principi e limiti all argomento, parte dall art.10 T.U.I.R. che disciplina, in alcuni commi e lettere che lo compongono, le deduzioni dal reddito complessivo del contribuente di oneri ed erogazioni liberali sostenute nei confronti di specifici Enti Non Profit

10 COME FUNZIONA L ART. 10 T.U.I.R. D.P.R. 917/86 Devono essere oneri: Sostenuti dal contribuente; (deduce chi paga l onere) Il sostenimento delle spese deve essere avvenuto durante il periodo per il quale si sta determinando l imposta dovuta. non deducibili nella determinazione dei singoli redditi che compongono il reddito complessivo.

11 L onere è deducibile a condizione che il versamento avvenga tramite banca o ufficio postale o altri sistemi di pagamento previsti dall art.23 D.Lgs.241/1997 (carta credito o altre modalità idonee a consentire all A.F. lo svolgimento di efficaci controlli). Consegue naturalmente che non è ammessa, ai fini della deducibilità, in assenza di specifica previsione normativa, l erogazione in contanti che non fornisce sufficienti garanzie di certezza e di trasparenza delle operazioni.

12 Destinatari Deduzioni Art. 10 TUIR Organizzaz. non governative ex L.49/1987 Deduzione non superiore al 2 % del reddito complessivo dichiarato (tale agevolazione non è cumulabile ma alternativa alla la detrazione per erogazioni liberali alle ONLUS di cui all articolo 15, comma 1.1 T.U.I.R., in quanto ONG è una ONLUS di diritto) Comma 1 lettera g)

13 Destinatari Deduzioni Art. 10 TUIR I.C.C.C.C.I. Deducibilità delle erogazioni liberali in denaro fino a 1.032,91 euro. Comma 1 lettera i) Unione delle Chiese cristiane avventiste del 7 giorno, Assemblee di Dio in Italia, Tavola Valdese Deducibilità delle erogazioni liberali in denaro fino a 1.032,91 euro. Comma 1 lettera l)

14 Destinatari Deduzioni Art. 10 TUIR Università, fondazioni universitarie, istituzioni universitarie pubbliche, enti di ricerca pubblici, Istituto sup. di sanità, Istituto sup. per la prevenzione e la sicurezza del lavoro, enti parco regionali e nazionali. Non sono previsti limiti alla deducibilità delle erogazioni liberali in denaro Comma 1 lettera l - quater)

15 Art.15 D.P.R. 917/1986 L art.15 T.U.I.R. disciplina, nei vari commi e lettere che lo compongono, le detrazioni d imposta per oneri ed erogazioni liberali sostenute da persone fisiche nei confronti di Enti Non Profit.

16 Come funziona la detrazione dell art.15 E molto semplice, forse anche poco attraente in taluni casi. Qualunque sia l importo dell erogazione liberale, indipendentemente dai vari limiti delle diverse disposizioni, la detrazione fiscale massima ammessa (risparmio fiscale) è comunque pari al 19% dell importo erogato. (Tranne eccezioni che analizzeremo).

17 ciò a condizione che il versamento avvenga tramite banca o ufficio postale o altri sistemi di pagamento previsti dall art.23 D.Lgs.241/1997 (p.es. carta credito o altre modalità idonee a consentire all A.F. lo svolgimento di efficaci controlli). Consegue naturalmente che non è ammessa, ai fini della detraibilità, in assenza di specifica previsione normativa, l erogazione in contanti che non fornisce sufficienti garanzie di certezza e di trasparenza delle operazioni.

18 Chi può utilizzare la detrazione dell art.15 Persone fisiche private Ma anche: E.N.P. residenti* art.147 co.1 TUIR E.N.P. non residenti art.154 co.2 TUIR Soc. comm.li non res. art.152 co.3 TUIR Società semplici art.15 co.3 TUIR (in base alla % di ripartiz. utile ai soci)

19 Destinatari Detrazioni Art. 15 T.U.I.R. Stato, Regioni, enti locali territoriali, enti o istituzioni pubbliche, comitati appositamente costituiti con decreto ministeriale, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute e senza scopo di lucro Finalità: 1) attività di studio, ricerca e documentazione di rilevante valore culturale o artistico; 2) realizzazione, in convenzione, di attività culturali per acquisto, manutenzione, protezione o restauro delle cose di rilevante interesse artistico o storico. 3) ogni altra manifestazione di rilevante interesse scientifico-culturale anche ai fini didattico-promozionali, Detrazione delle erogazioni liberali in denaro nella misura del 19%. In caso di cessioni gratuite di beni la detrazione va calcolata sul costo specifico o in mancanza, sul valore normale del bene. Le liberalità non utilizzate nei termini assegnati dal Ministero affluiscono nelle casse statali. lettera h) lettera h- bis)

20 Destinatari Detrazioni Art. 15 TUIR Enti, istituz. pubbliche, fondazioni,associazioni riconosciute senza scopo di lucro che svolgono sclusivamente attività nello spettacolo Finalità: Realizzazioni di nuove strutture, restauro e potenziamento di quelle esistenti, produzione nei vari settori dello spettacolo Detrazione delle erogazioni liberali in denaro nella misura del 19 % su un importo massimo pari al 2 % del reddito complessivo dichiarato Le liberalità non utilizzate nei termini assegnati dal Ministero affluiscono nelle casse statali. lettera i)

21 Destinatari Detrazioni Art. 15 TUIR Società di mutuo soccorso di cui all art. 1 legge 3818/1886 Società ed associazioni sportive dilettantistiche Associazioni di promozione sociale iscritte nei registri previsti dalle vigenti disposizioni di legge. Detrazione dei contributi associativi nella misura del 19 %; l importo massimo su cui è possibile calcolare la detrazione è pari a euro 1.291,14 Detrazione delle erogazioni liberali in denaro (il pagamento deve essere effettuato unicamente a mezzo banca, ufficio postale, con carte di credito e prepagate, con assegni circolari e bancari) nella misura del 19 %; l importo massimo su cui è possibile calcolare la detrazione pari ad euro Detrazione delle erogazioni liberali in denaro nella misura del 19 %; l importo massimo su cui è possibile calcolare la detrazione è pari a euro 2.065,83. lettera i- bis) lettera i- ter) lettera i- quater)

22 Destinatari Detrazioni Art. 15 TUIR Erogazioni liberali a favore di istituti scolastici di ogni ordine e grado, statali e paritari. Finalità: Innovazione tecnologica, all edilizia scolastica e all ampliamento dell offerta formativa Detrazione del 19 %. Chi ha effettuato le erogazioni non può far parte del consiglio di istituto o della giunta esecutiva delle istituzioni scolastiche. Non rientrano in questa esclusione coloro che hanno effettuato erogazioni per un valore non superiore a euro in ciascun anno scolastico. lettera i-octies)

23 Destinatari Detrazioni Art. 15 TUIR Partiti e movimenti politici che abbiano presentato liste o candidature elettorali alle elezioni per il rinnovo dalla Camera o del Senato o dei membri del Parlamento Europeo o che abbiano almeno un rappr. eletto al Cons. reg. o prov. autonome Trento e Bolzano. Detrazione delle erogazioni liberali in denaro nella misura del 26 %; l importo su cui è possibile calcolare la detrazione è compreso tra 30 e euro annui. comma 1- bis) modificato da L. 13/2014

24 Destinatari Detrazioni Art. 15 TUIR ONLUS e fondazioni, associazioni, comitati ed enti individuati con D.P.C.M. che gestiscono iniziative umanitarie, religiose o laiche nei Paesi non appartenenti all OCSE Detrazione delle erogazioni liberali in denaro nella misura del 26 % ; l importo massimo su cui possibile calcolare la detrazione è pari ad ( comma 1.1 come modif. dalla Legge di Stabilità 2015 art.1 commi

25 Per i soggetti che producono redditi d impresa non si parla mai di detrazioni dall imposta, ma sempre di deduzioni dal reddito.

26 Art.100 T.U.I.R. Una delle norme che prevede la possibilità, da parte delle imprese (imprenditori individuali e società), di effettuare erogazioni liberali nei confronti di Enti Non Profit e di poterne dedurre, entro certi limiti, l importo, è l art.100 del T.U.I.R.: Oneri di utilità sociale.

27 Analizziamolo. L art.100 del T.U.I.R., nella sua portata generale, prende in considerazione una serie di oneri che, se sostenuti da imprese individuali o società commerciali residenti, possono essere portati in deduzione dal reddito. Confrontiamo tale norma con le altre disposizioni del T.U.I.R. in tema di oneri deducibili o detraibili appena viste, cioè gli artt

28 In essi si fa sempre riferimento agli oneri che possono essere dedotti dal reddito complessivo oppure che danno diritto a una detrazione d imposta. L art.100 si distingue da questo insieme di norme poiché in esso non si fa mai riferimento al reddito complessivo, bensì al reddito d impresa dichiarato. Si vuole quindi circoscrivere la deduzione alla categoria di reddito che emerge dalle risultanze del bilancio.

29 Si evidenzia quindi una differenza netta rispetto agli artt T.U.I.R. Ancora: Per le spese indicate nel comma 2 dell art.100 si fa sempre riferimento, nelle varie lettere che lo compongono, al periodo in cui le spese sono state sostenute o le erogazioni sono state fatte o effettuate.

30 Ciò significa che il criterio cui fare riferimento, ai fini della deduzione di tali spese, è quello di cassa: rileva pertanto il periodo d imposta nel corso del quale gli oneri sono stati effettivamente sostenuti. Si evidenzia in questo caso una analogia piuttosto che una differenza con quanto stabilito dagli artt in materia di deducibilità e detraibilità per le persone fisiche.

31 Una ulteriore, non indifferente peculiarità di quanto disposto dall art.100 è però che, per dedurre le spese delle imprese, è necessario un reddito d impresa positivo. Il limite di deducibilità è, infatti, legato percentualmente al reddito d impresa dichiarato. (solitamente la % è il 2%, talvolta in alternativa ad uno specifico importo:deduzione del minore tra i due vds. APS, ONLUS, scuole)

32 Tecnica di determinazione dell imponibile finale : 1. Si deve depurare il risultato economico della parte riferita all erogazione effettuata, attraverso una variazione in aumento; in questo modo si ottiene un reddito d impresa che non è influenzato dalla presenza di liberalità sostenute (e registrate) nel periodo; 2. sul reddito così ottenuto si calcola il limite percentualmente deducibile; 3. la quota di oneri deducibile viene poi portata in diminuzione del reddito imponibile con una variazione in diminuzione.

33 Destinatari Deduzioni Art. 100 TUIR Stato, enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro Deducibilità delle erogazioni liberali in denaro senza limiti prefissati. comma 2 lettera f) Finalità: svolgono o promuovono attività di studio, di ricerca e di documentazione di rilevante valore culturale, artistico effettuate per l acquisto, la manutenzione, la protezione o il restauro delle cose indicate nell articolo 2 del d.lgs. 29/10/1999 n. 490 e del decreto del DPR n.1409/63. comprese le erogazioni per l organizzazione di mostre ed esposizioni che siano di rilevante interesse scientifico o culturale delle cose anzidette e per gli studi e le ricerche eventualmente a tal fine necessarie Tali eventi devono essere autorizzati previo parere del competente comitato di settore del Consiglio nazionale per i beni culturali e ambientali, dal Ministero per i beni e le attività culturali, che dovrà approvare la previsione di spesa ed il conto consuntivo. Il ministero controlla l impiego delle erogazioni stesse. Detti termini possono per cause non imputabili al donatario essere prorogati una sola volta. Le erogazioni non utilizzate nei termini assegnati concessi, o utilizzati in modo improprio, affluiscono nella loro totalità nelle casse statali.

34 Destinatari Deduzioni Art. 100 TUIR Enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute che senza scopo di lucro svolgono esclusivamente attività nello spettacolo Finalità: lavori effettuati per la realizzazione di nuove strutture, per il restauro ed il potenziamento delle strutture esistenti, nonché per la produzione nei vari settori dello spettacolo. Deducibilità liberale in denaro non superiore al 2 % del reddito d impresa dichiarato Le erogazioni non utilizzate per tali finalità dal percipiente entro il termine di due anni dalla data del ricevimento affluiscono, nella loro totalità, all entrata dello stato. comma 2 lettera g)

35 Destinatari Deduzioni Art. 100 TUIR ONLUS nonché iniziative umanitarie, religiose o laiche, gestite da fondazioni, associazioni, comitati ed enti individuati con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri ai sensi dell articolo 15, comma 1, lettera i-bis), nei paesi non appartenenti all OCSE Deducibilità liberale in denaro per un importo non superiore ad euro o al 2 % del reddito d impresa dichiarato. comma 2 lettera h) come modificata da Legge di Stabilità 2015 art.1 commi Associazioni di promozione sociale iscritte nei registri previsti dalle vigenti disposizioni di legge. Deducibilità liberale in denaro per un importo non superiore a 1.549,37 euro o al 2 % del reddito d impresa dichiarato. comma 2 lettera l)

36 Destinatari Deduzioni Art. 100 TUIR Enti e istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute Finalità: Realizzazioni di programmi culturali nei settori dei beni culturali e dello spettacolo. Il Ministero per i beni e le attività culturali individua con proprio decreto i soggetti beneficiari di tali contributi. Deducibilità delle erogazioni liberali in denaro. Nel caso in cui i contributi corrisposti siano maggiori dello scopo dichiarato dall ente, lo stesso deve restituire una differenza pari al 37 per cento di quanto percepito. comma 2 lettera m)

37 Destinatari Deduzioni Art. 100 TUIR Liberalità a favore di organismi di gestione di parchi e riserve naturali, statali e regionali, e di ogni altra zona di tutela speciale ambientale individuata dalla vigente disciplina statale e regionale nonché gestita dalle associazioni e fondazioni private legalmente riconosciute che, senza scopo di lucro, svolgono o promuovono attività dirette alla tutela del patrimonio ambientale, individuate periodicamente con decreto del Ministro dell ambiente e della tutela del territorio, destinate a sostenere attività di conservazione, valorizzazione, studio, ricerca e sviluppo dirette al conseguimento delle finalità di interesse generale cui corrispondono tali ambiti protetti. Deducibilità delle erogazioni liberali in denaro comma 2 lettera n)

38 Destinatari Deduzioni Art. 100 TUIR Stato, regioni, enti territoriali, enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute Finalità: per la realizzazione di programmi di ricerca scientifica nel settore della sanità autorizzate dal Ministro della salute con apposito decreto che indica annualmente i soggetti che possono beneficiare delle predette erogazioni liberali, nonché definisce gli obblighi di informazione da parte dei soggetti erogatori e dei soggetti beneficiari. Il Ministero della salute vigila sull impiego delle erogazioni e comunica entro il 31 marzo dell anno successivo a quello di riferimento, all Agenzia delle entrate, l elenco dei soggetti erogatori e l ammontare delle erogazioni liberali deducibili da essi effettuate. Deducibilità delle erogazioni liberali in denaro comma 2 lettera o)

39 Destinatari Deduzioni Art. 100 TUIR Erogazioni liberali a favore di istituti scolastici di ogni ordine e grado, statali e paritari. Finalità: all innovazione tecnologica, all edilizia scolastica e all ampliamento dell offerta formativa Deduzione fino al 2 % del reddito d impresa dichiarato e comunque nella misura massima di euro annui. comma 2 lettera o-bis)

40 ESEMPIO 1 APS Risultato del conto economico (di cui) erogazione effettuata Determinazione dell imponibile Utile Variazione in aumento dell erogazione Reddito d impresa Verifica limite 2% ( x 2%) Quota max. erogazione deducibile (minore tra.1549,37 e 2% reddito) Reddito imponibile

41 In questo caso il valore minore tra.1549,37 ed il 2% del reddito è appunto quest ultimo, quindi sarà quello il nostro limite di erogazione liberale deducibile. Di conseguenza una parte della liberalità ( =421) sarà resa indeducibile.

42 ESEMPIO 2 APS Risultato del conto economico (di cui) erogazione effettuata Determinazione dell imponibile Utile Variazione in aumento dell erogazione Reddito d impresa Verifica limite 2% ( x 2%) Quota max. erogazione deducibile (minore tra.1549,37 e 2% reddito) 1.549,37 Reddito imponibile ,63

43 È evidente come in questo caso non si possa usufruire, ai fini del calcolo della deducibilità, del limite del 2% del reddito d impresa, maggiore del limite di euro 1549,37. Una parte consistente della nostra liberalità ( ,37=2.950,63) sarà resa indeducibile.

44 ESEMPIO 3 ONLUS Risultato del conto economico (di cui) erogazione effettuata Determinazione dell imponibile Utile Variazione in aumento dell erogazione Reddito d impresa Verifica limite 2% ( x 2%) Quota max. erogazione deducibile (minore tra e 2% reddito) Reddito imponibile

45 In questo caso il valore minore tra ed il 2% del reddito è appunto quest ultimo, quindi sarà quello il nostro limite di erogazione liberale deducibile. Di conseguenza una parte della liberalità ( =3.900) sarà resa indeducibile.

46 ESEMPIO 4 ONLUS Risultato del conto economico (di cui) erogazione effettuata Determinazione dell imponibile Utile Variazione in aumento dell erogazione Reddito d impresa Verifica limite 2% ( x 2%) Quota max. erogazione deducibile (minore tra e 2% reddito) Reddito imponibile

47 È evidente come in questo caso non si possa usufruire, ai fini del calcolo della deducibilità, del limite del 2% del reddito d impresa, maggiore del limite di euro Una parte della nostra liberalità ( =380) sarà resa indeducibile.

48 Art. 14 D.L. 35/2005 Accanto alle disposizioni analizzate fin qui (artt TUIR per le persone fisiche privati ed altri enti - ed art.100 TUIR per coloro che producono reddito d impresa) si pone l art.14 del D.l. 35/2005, convertito con modif. nella L.80/2005 (conosciuta anche come più dai meno versi ). Tale norma dispone la deducibilità, dal reddito complessivo, delle liberalità in denaro e/o in natura erogate da: 1. Persone fisiche privati ed imprenditori 2. Soggetti Ires

49 in favore di: -O.N.L.U.S. (art.10 comma 1,8,9 D.Lgs. 460/97) (quindi anche ONLUS di diritto: ONG,coop.sociali, OdV) - Fondazioni e Assoc.Riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, la promozione e la valorizzazione dei beni d interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al D.Lgs n.42; - Fondazioni e Associazioni Riconosciute, aventi per scopo statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica, individuate con DPCM.;

50 - Associazioni di Promozione Sociale iscritte nel registro nazionale (art.7 commi 1-2 L.383/2000), cioè operanti in almeno cinque regioni e venti province. A tal proposito il chiaro riferimento al registro nazionale sembra escludere dalla presente disposizione le A.P.S. iscritte solamente nei registri regionali e provinciali; ma include i livelli di organizzazione territoriali ed i circoli affiliati alle APS iscritte al registro nazionale (ex art.7c3 L.383/2000)

51 Cosa dice l art.14 D.L 35/2005? Che il soggetto erogatore può dedurre le erogazioni liberali nei limiti del dieci per cento del suo reddito complessivo dichiarato e, comunque, nella misura massima di ,00 annui. L erogazione liberale sarà cioè deducibile fino al minore dei due valori.

52 1) reddito compl. sogg. erogante >= limite deducibilità ) reddito compl. sogg. erogante < limite deducibilità 10% del reddito compl.

53 Le erogazioni liberali in denaro devono essere eseguite tramite banca, ufficio postale, carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari. (modalità richiamate sempre dall art.23 D.lgs 241/97 per identici motivi di tracciabilità e controllo da parte dell A.F.)

54 Le erogazioni liberali in natura, invece, a causa della loro non immediata valorizzazione, sono disciplinate dalla circolare 39/E del 19 agosto 2005, la quale precisa che al fine della rilevazione dei limiti indicati dalla norma si dovrà prendere in considerazione il valore normale del bene. La determinazione di tale valore si desume dall art. 9 commi 3 e 4 del T.U.I.R., ove si specifica, tra l altro, che,.si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha

55 fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle C.C.I.A.A. e alle tariffe professionali.. prevedendo anche in alcuni casi l intervento di un perito. Per dimostrare che la liberalità è stata effettuata, ed il valore attribuito, il soggetto erogante deve acquisire, da parte dell E.N.P.beneficiario, una ricevuta contenente la descrizione analitica e dettagliata dei beni donati con l indicazione dei relativi valori.

56 Presupposto per l applicazione della norma agevolativa ex art.14 D.L.35/05, è la tenuta, da parte del soggetto che riceve la liberalità, di scritture contabili atte a rappresentare con completezza e analiticità le operazioni poste in essere nel periodo di gestione, nonché redigere entro quattro mesi dalla chiusura dell esercizio, un documento che ne rappresenti la situazione patrimoniale, economica e finanziaria.

57 (e questa è sicuramente una caratteristica, un comportamento che accomuna le gestioni di molti enti non commerciali, indipendentemente dalle specificità delle qualifiche, ONLUS piuttosto che APS piuttosto che associazioni culturali)

58 Ma la circolare 39/E del 2005 aggiunge qualcosa di più: la completezza delle scritture contabili implica che ogni fatto gestionale dell ente debba essere individuato con precisione, tramite l indicazione di necessarie informazioni quali numero d ordine, data, natura dell operazione, valore, modalità di versamento, soggetti coinvolti

59 E facile a questo punto rilevare che per gestire contabilmente adeguatamente (e coerentemente con il dettato normativo), queste operazioni, sia necessaria una contabilità ordinaria che è peraltro la tipologia di gestione contabile suggerita espressamente dalla stessa circolare a garanzia dell adeguatezza contabile

60 E opportuno aggiungere come in caso di esposizione di indebite deduzioni di liberalità dall imponibile in DD.RR. da parte del soggetto erogante, lo stesso è passibile non solo della sanzione amministrativa evidenziata nell art.1 c.2 D.Lgs.471/97 (dal 100 al 200 % della maggiore imposta o della differenza di credito), ma anche della maggiorazione della stessa sanzione, pari al 200%.

61 Tale maggiorazione non è applicabile in caso di inadempimento degli obblighi contabili previsti da parte dell ENP beneficiario. Quest ultimo peraltro subisce una responsabilità solidale nel caso in cui la deduzione (dell erogante) risulti indebita a causa di insussistenza dei caratteri solidaristici e sociali eventualmente dichiarati dall ENP.

62 Divieto di cumulo (art.14 c.6 D.L.35/2005) E bene rammentare che la deduzione prevista dall art.14 D.L.35/05 non può cumularsi con altre agevolazioni fiscali previste da altre norme, indipendentemente dall importo erogato. Ad esempio se il contribuente esegue erogazioni liberali (anche a più beneficiari) per un valore superiore al limite massimo consentito di ,00 euro, non potrà avvalersi, per la parte eccedente tale limite, del beneficio della deduzione o detrazione, neppure ai sensi di altre disposizioni di legge.

63 Costituisce quindi una agevolazione alternativa rispetto a quelle analizzate in precedenza.

64 Come funziona l art.14 - D.L.35/05 Esempio 1 - reddito complessivo erogazione liberale limite applicabile : 10% reddito compl. liberalità dedotta liberalità indeducibile

65 Esempio 2 - reddito complessivo erogazione liberale limite applicabile : liberalità dedotta liberalità indeducibile

66 La differenza tra i privati e le imprese è nel calcolo del risparmio fiscale: i primi lo calcoleranno applicando alla liberalità deducibile l aliquota marginale mentre i secondi naturalmente applicheranno le percentuali di imposizione IRES IRAP di riferimento.

67 Scelta dell agevolazione: Tenendo presente che la scelta, effettuata per un tipo di agevolazione, si applica a tutto il periodo d imposta, è evidente la necessità di effettuare sempre una preventiva valutazione di opportunità nella scelta del criterio di deducibilità o detraibilità dell erogazione liberale. Vediamo perché.

68 ESEMPIO per privati verso ONLUS Supponiamo : - Reddito complessivamente dichiarato Erogazione liberale effettuata Per assoluta semplicità ipotizziamo inoltre: - che non vi siano altre detrazioni/deduzioni.

69 Opzione A) detrazione del 26% della liberalità effettuata (fino ad un max. di di detrazione). (ex art.15, comma 1.1 TUIR modif. da Legge di Stabilità 2015, L.190/14)

70 Scaglione IRPEF Imposta Fino a ,00 aliquota del 23% 3.450,00 Da ,00 a ,00 aliq.del 27% 3.510,00 Da ,00 a ,00 aliq.del 38% 9.500,00 Da ,00 a ,00 aliq.del 41% 8.200, ,00 Con l Opzione A) ho imposte per da cui tolgo la detrazione di 1.950: il totale imposte sarà pari ad Risparmio.1950.

71 Opzione B) deduzione del 10% del reddito imponibile dichiarato. (reddito < , quindi limite 10%) (ex art.14 D.L. 35/2005) (deduco prioritariamente dal reddito complessivo 7.500: = ) Poi calcolo il mio debito d imposta:

72 Scaglione IRPEF Imposta Fino a ,00 aliquota del 23% 3.450,00 Da ,00 a ,00 aliq.del 27% 3.510,00 Da ,00 a ,00 aliq.del 38% 9.500,00 Da ,00 a ,00 aliq.del 41% 5.125, ,00

73 Con l Opzione B) deducendo dall imponibile piuttosto che detrarre dall imposta,il totale imposte scende da ad Risparmio

74 ESEMPIO per imprese verso ONLUS Supponiamo analogamente: - Reddito complessivamente dichiarato Erogazione liberale effettuata Per assoluta semplicità ipotizziamo ancora: - che non vi siano altre detrazioni/deduzioni.

75 Opzione A) deduzione del minore tra 2% reddito impresa dichiarato ed (ex art.100, comma 2 lett.h T.U.I.R.) Risultato del conto economico (di cui) liberalità effettuata Verifica limite 2% ( x 2%) Quota max. erogazione deducibile (minore tra e 2% reddito) 1.650

76 Opzione B) deduzione del 10% del reddito imponibile dichiarato, (reddito < , quindi limite 10%) (ex art.14 D.L. 35/2005) Risultato del conto economico (di cui) liberalità effettuata Quota max. erogazione deducibile 7.500

77 ESEMPIO 4 ONLUS Risultato del conto economico (di cui) erogazione effettuata Determinazione dell imponibile Utile Variazione in aumento dell erogazione Reddito d impresa Verifica limite 2% ( x 2%) Quota max. erogazione deducibile (minore tra e 2% reddito) Reddito imponibile

78 Ma quando mi conviene veramente utilizzare la deduzione ex art.100 TUIR invece di quella prevista dall art.14 DL.35/05?

79 IPOTESI 1 Supponiamo : -Reddito d impresa Reddito complessivamente dichiarato (magari per perdite di altre tip.reddituali) -Erogazione liberale effettuata Per assoluta semplicità ipotizziamo inoltre: - che non vi siano altre detrazioni/deduzioni.

80 Opzione A) deduzione del minore tra 2% reddito impresa dichiarato ed (ex art.100, comma 2 lett.h T.U.I.R.) Risultato del conto economico (di cui) liberalità effettuata Verifica limite 2% ( x 2%) Quota max. erogazione deducibile (minore tra e 2% reddito)

81 Opzione B) deduzione del 10% del reddito imponibile dichiarato, (reddito < , quindi limite 10%) (ex art.14 D.L. 35/2005) -Reddito imponibile dichiarato (Limite erogazione deducibile) Liberalità effettuata Quota max.erogazione deducibile 4.000

82 IPOTESI 2 Supponiamo : -Reddito d impresa Reddito complessivamente dichiarato Erogazione liberale effettuata Per assoluta semplicità ipotizziamo inoltre: - che non vi siano altre detrazioni/deduzioni.

83 Opzione A) deduzione del minore tra 2% reddito impresa dichiarato ed (ex art.100, comma 2 lett.h T.U.I.R.) Risultato del conto economico (di cui) liberalità effettuata Verifica limite 2% ( x 2%) Quota max. erogazione deducibile (minore tra e 2% reddito)

84 Opzione B) deduzione del 10% del reddito imponibile dichiarato, (reddito > , quindi limite ) (ex art.14 D.L. 35/2005) - Limite erogazione deducibile Liberalità effettuata Quota erogazione deducibile

85 Sembra che mi convenga utilizzare il disposto dell art.100 TUIR rispetto all art.14 DL.35/05 solo in presenza di reddito d impresa molto alto e contemporaneo reddito complessivo imponibile molto più basso. E cosi?? Ma quante volte accade??

86 Naturalmente i risultati cambiano in base agli elementi che di volta in volta modificano le ipotesi di partenza dei calcoli di opportunità. Ecco perché è sicuramente opportuna una preventiva valutazione nella scelta del criterio normativo agevolativo da utilizzare.

87 Un accorgimento fondamentale, a corollario della scelta della tipologia di detrazione/deduzione applicata è quello di farsi rilasciare, dall ente beneficiario, una ricevuta dalla quale rilevi la eventuale qualifica dell Ente Non Profit e siano indicati gli estremi normativi di riferimento per il riconoscimento della detrazione o deduzione spettabile.

88 L intera documentazione concernente l erogazione liberale deve essere conservata sia dal soggetto erogante sia dall Ente Non Profit beneficiario almeno fino alla scadenza dei termini ordinari di accertamento (5 anni).

89 E appena il caso di aggiungere che con riferimento alle modalità di evidenziazione contabile, per il soggetto erogante impresa, in accordo con quanto indicato dal Principio contabile nazionale OIC 12 ed alle indicazioni contenute nel Documento interpretativo n.1 tali importi in quanto liberalità sono collocati nella voce B14 del Conto Economico, fra gli oneri diversi di gestione poiché assimilabili a componenti reddituali diversi di natura non finanziaria.

90 LE ALTRE EROGAZIONI LIBERALI AGLI ENP ONLUS La costituzione di un ENP e la sua eventuale iscrizione in appositi registri non fa assumere dagli stessi, automaticamente, la qualifica di ONLUS. Sarà compito del singolo Ente valutare la sussistenza dei requisiti per poter richiedere l iscrizione all anagrafe delle ONLUS e conseguentemente usufruire delle disposizioni agevolative collegate all iscrizione.

91 Non è nostro compito in questo spazio disquisire sulla disciplina civilistica o fiscale delle ONLUS, ma è sicuramente opportuno dare uno sguardo alle peculiari erogazioni liberali, tipiche di tali enti, che, oltre a quelle già viste, ben possono essere effettuate nei confronti delle A.P.S. che, avendone i requisiti, ottengono il riconoscimento di O.N.L.U.S.

92 Art.13 D. Lgs.460/1997 La norma cui fare riferimento oltre a quanto specificamente disposto ed analizzato sia dagli artt TUIR sia dal D.L. 35/05 - è l art. 13 del D.Lgs.460/1997. Tale decreto, apporta modifiche alla disciplina degli enti non commerciali in materia di imposte sul reddito ed IVA.

93 Il comma 2 dell art.13 sancisce che: Le derrate alimentari e i prodotti farmaceutici, alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa, che, in alternativa all usuale eliminazione dal circuito commerciale, vengono ceduti gratuitamente alle ONLUS (e quindi agli ENP ONLUS), non si considerano destinati a finalità estranee all esercizio dell impresa.

94 Il comma 3 dell art.13 (vecchia versione) sanciva che i beni alla cui produzione o al cui scambio e diretta l'attività dell'impresa, diversi da quelli di cui al comma 2, qualora siano ceduti gratuitamente alle ONLUS non si considerano destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.

95 Inoltre: La cessione gratuita di tali beni, per un importo corrispondente al costo specifico complessivamente non superiore a due milioni di lire, sostenuto per la produzione o per l acquisto, si considera erogazione liberale ( ).

96 Tale comma è stato sostanzialmente modificato dall art.1,comma 130, Legge n. 244 del 2007 (finanziaria per il 2008) che ha apportato in materia di cessioni gratuite di beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa, diversi dalle derrate alimentari e dai prodotti farmaceutici, effettuati in favore delle ONLUS le seguenti (sostanziali) modifiche:

97 a)- i beni oggetto di cessione agevolata sono solo quelli non di lusso, che presentino imperfezioni, alterazioni, danni o vizi che pur non modificandone l idoneità di utilizzo non ne consentono la commercializzazione o la vendita rendendone necessaria l esclusione dal mercato o la distruzione;

98 b) - il costo specifico complessivo dei beni ceduti gratuitamente ammessi al regime agevolato non deve essere superiore al 5 per cento del reddito d impresa dichiarato;

99 c)- la cessione gratuita dei beni sopra descritti non si considera erogazione liberale ai fini del limite di cui all art. 100, comma 2, lettera h) del T.U.I.R.;

100 d)- i beni ceduti si considerano distrutti agli effetti dell Imposta sul Valore Aggiunto.

101 Come possiamo vedere, rimane invariata, in via generale, salvo il limite d importo indicato al punto b) e l eliminazione dei beni di lusso, la disciplina ai fini delle imposte sui redditi dei beni ceduti gratuitamente alle ONLUS, i quali non si considerano destinati a finalità estranee all esercizio dell impresa.

102 L agevolazione recata dal comma 3 dell art. 13 del decreto legislativo n. 460 del 1997 neutralizza, infatti, ai fini delle imposte sui redditi, gli effetti dell art. 85, comma 2, del TUIR, il quale considera ricavi, tra l altro, il valore normale dei beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa, destinati a finalità estranee all esercizio dell impresa stessa. Ma sono state comunque apportate modifiche Indubbiamente rilevanti:

103 1. Non computabilità delle cessioni gratuite ai fini del limite di deducibilità delle erogazioni liberali In sostanza, prima del 2008, il costo specifico dei beni ceduti concorreva, con le eventuali erogazioni liberali in denaro effettuate dallo stesso soggetto cedente, alla determinazione del limite di deducibilità (fino a 2.065,83 euro o al 2 per cento del reddito d impresa dichiarato) previsto dall art. 100, comma 2, lettera h) del T.U.I.R. Il testo modificato non reca più tale previsione.

104 Da ciò consegue che il costo specifico sostenuto per la produzione o l acquisto dei beni, non di lusso, ceduti gratuitamente agli ENP-ONLUS non deve essere più computato al fine della formazione del limite di deducibilità stabilito dalla lettera h) dell art. 100 del TUIR per le erogazioni liberali ivi previste.

105 Costituisce invece un agevolazione autonoma la quale non esplica effetti su tale deducibilità ben potendo aggiungersi eventualmente ad essa.

106 2. Trattamento ai fini IVA dei beni ceduti Il comma 3 dell art. 13, nel testo in vigore fino al 31 dicembre 2007, non conteneva alcuna disposizione agevolativa ai fini IVA per le cessioni gratuite di beni alle ONLUS da esso disciplinate, limitandosi a prevedere unicamente il trattamento fiscale di dette cessioni ai fini delle imposte sui redditi.

107 Pertanto, ai fini IVA, le cessioni gratuite del comma 3 dell art. 13 in esame, venivano ricondotte nel regime di esenzione previsto in via generale dall art. 10, n. 12), del D.P.R. 633/72, per le cessioni gratuite di beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa effettuate in favore, delle ONLUS.

108 Il regime di esenzione non consentiva la detrazione dell imposta assolta sugli acquisti ai sensi dell art. 19, comma 2, del DPR. 633/722, quindi l impresa erogante aveva l obbligo della rettifica della detrazione dell IVA pagata al momento dell acquisto o dell importazione.

109 Il novellato comma 3 dell art. 13 del decreto legislativo 460/97 ha previsto espressamente che i beni oggetto di cessione gratuita alle ONLUS si considerano, alle condizioni e limiti ivi espressamente indicati, distrutti agli effetti dell IVA.

110 Ciò comporta che l impresa erogante può, dal 1 gennaio 2008, cedere i beni senza applicazione dell IVA e senza subire limitazioni del diritto alla detrazione dell IVA pagata sul costo d acquisto di quei beni.

111 Procedura per l applicazione del regime agevolato Le procedure da seguire per l applicazione, alle cessioni gratuite dei beni in argomento, del regime agevolato recato dal comma 3 dell art. 13 del D.Lgs. 460/97 sono stabilite dal comma 4 dello stesso art. 13 nonché dall art. 2, comma 2, del DPR 10 novembre 1997, n. 441,considerato che i beni ceduti si considerano distrutti agli effetti dell IVA.

112 Gli adempimenti da seguire da parte delle imprese cedenti e da parte degli ENP-ONLUS sono i seguenti: 1) L impresa cedente deve effettuare preventiva comunicazione delle singole cessioni di beni alla competente Agenzia dell Entrate con Raccomandata A/R. La stessa comunicazione deve essere inviata alla Guardia di Finanza di competenza, completa dell indicazione della

113 data, ora e luogo d inizio trasporto, della destinazione finale dei beni, nonché dell ammontare complessivo sulla base del prezzo di acquisto, dei beni gratuitamente ceduti. Deve pervenire agli uffici 5 giorni prima della consegna. (La comunicazione può anche essere non inviata nei seguenti casi: beni di modico valore; beni deperibili; costo complessivo di ciascuna cessione non superiore a euro ).

114 2) L impresa cedente deve redigere il documento previsto dall art. 1 comma 3 del DPR 14/08/1996 n. 472 contenente l indicazione della data, della generalità del cedente, del cessionario e dell eventuale incaricato del trasporto, nonché la descrizione della natura, della qualità e della quantità dei beni ceduti;

115 3) L impresa cedente deve annotare, entro il quindicesimo giorno del mese successivo alla cessione, nei registri previsti ai fini IVA o in apposito prospetto, che tiene luogo degli stessi, la quantità e qualità dei beni ceduti gratuitamente per ciascun mese;

116 4) La ONLUS cessionaria deve predisporre una dichiarazione sostitutiva di atto notorio (ai sensi della legge 4 gennaio 1968 n. 15) con la quale deve attestare natura, qualità e quantità dei beni ricevuti, corrispondenti ai dati contenuti nel documento indicato sub2;

117 5) La ONLUS cessionaria deve attestare, in apposita dichiarazione da conservare agli atti dell impresa cedente, l impegno ad utilizzare direttamente i beni ricevuti in conformità alle finalità istituzionali.

118 Per concludere è opportuno evidenziare in questa sede una ulteriore norma del nostro ordinamento che consente di usufruire di agevolazioni fiscali in relazione a servizi resi nei confronti delle APS ONLUS.

119 Art.100 comma 2 lett.i TUIR Consente di portare in deduzione dal reddito d impresa fino al 5 per mille delle spese sostenute per prestazioni di lavoro dipendente con riferimento al costo del personale per servizi resi a favore delle ONLUS, sia pur limitatamente ai costi del personale assunto con contratto a tempo indeterminato.