APPLICAZIONE DEI PRINCIPI DI REVISIONE DOPO IL RECEPIMENTO DELLA DIRETTIVA 2006/43/CE

Transcript

1 APPLICAZIONE DEI PRINCIPI DI REVISIONE DOPO IL RECEPIMENTO DELLA DIRETTIVA 2006/43/CE Osservazioni su un documento interpretativo emesso dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili il 16 febbraio 2011 Documento predisposto da Daniele Bernardi e Gaspare Insaudo per la commissione controllo societario dell ODCECMI. 1 Introduzione In data 16 febbraio 2011 il CNDCEC 1 ha pubblicato un documento interpretativo circa la applicazione dei principi di revisione per le revisioni legali attualmente in corso. Sono sostanzialmente condivisibili le osservazioni contenute nel documento sulla attuale valenza tecnica e non normativa dei principi di revisione, per le revisioni legali diverse da quelle svolte ai sensi del D. Lgs. 58/1998 (nel seguito altre revisioni legali). Tuttavia le conclusioni del documento, per quanto riguarda l utilizzo dei principi di revisione per le altre revisioni legali, sebbene corrette, si prestano ad una lettura sbagliata, che potrebbe esporre i revisori a rischi professionali significativi. Per questo riteniamo necessario dissipare possibili equivoci con il presente documento. 2 Revisione legale e Principi di revisione Lo svolgimento della revisione contabile comporta la identificazione di tre elementi necessari: un oggetto ben definito, il bilancio; un corpo di regole di riferimento: se l oggetto rispetta tali regole supera il controllo. Si tratta delle norme che disciplinano il bilancio, interpretate ed integrate dai principi contabili; 2 un corpo di regole di controllo: se il revisore le ha rispettate può affermare di aver controllato, se non le ha rispettate non può dire di aver controllato. Si tratta del corpo dei principi di revisione. Tutti comprendono l importanza di un corpo di principi di revisione: in mancanza di regole di controllo, ci sarebbero i revisori di manica larga e quelli di manica stretta e, ovviamente, il mercato privilegerebbe i primi, vanificando rapidamente l utilità dell istituto della revisione contabile. 3 Standard setters e principi di revisione Storicamente i principi di revisione sono corpi di regole predisposti ed emessi dalle Professioni Nazionali, sulla base del lavoro di commissioni di esperti. In Italia il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti iniziò ad emettere Principi di Revisione nel giugno Nel 1987 anche il Consiglio Nazionale dei Ragionieri si affiancò a questo processo, validando i principi di revisione fino ad allora emessi. Dal giugno 1977 al gennaio 1995 furono emessi 21 principi di revisione. 1 Il documento è stato predisposto ed emanato senza il coinvolgimento della Commissione Tecnica Consultiva per lo studio e la statuizione dei principi di revisione, insediata presso il CNDCEC. 2 Per le società che devono seguire i principi contabili internazionali, il riferimento è a tale corpo di regole, integralmente recepito dall ordinamento nazionale. 1

2 Nel frattempo, in sede internazionale, in ambito IFAC, un organismo professionale composto dai rappresentanti delle Professioni Nazionali dei principali paesi sviluppati, aveva cominciato ad emettere principi di revisione internazionali. La Professione italiana decise, nel 2002, di sostituire i Principi di Revisione fino ad allora emessi, recependo integralmente il corpo dei principi di revisione emessi dall organismo internazionale, che aveva, nel frattempo, assunto il nome di IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board), traducendoli ed adattandoli alla realtà italiana. Questo processo è continuato man mano che lo IAASB emetteva nuovi principi di revisione, ovviamente con un certo sfasamento temporale. Lo IAASB nel frattempo, raccogliendo le lamentele che pervenivano da più parti, aveva avviato dal 2003 un progetto per la revisione ed il ripensamento dei principi di revisione internazionali, al fine di facilitarne la comprensione e l applicazione. Tale progetto, chiamato Clarity Project, è stato completato entro la fine del 2008 ed il nuovo corpo di principi è stato ufficializzato dallo IAASB, per essere applicato alla revisione dei bilanci iniziati dopo il 15 dicembre La Professione italiana ha rapidamente tradotto ed adattato tale nuovo corpo di regole che, sebbene non approvato ufficialmente dal CNDCEC, è stato messo a disposizione dei professionisti sul sito del CNDCEC dall autunno Il punto che va sottolineato, all interno di questa riflessione, è il seguente. I corpi dei principi di revisione emessi, sia nelle sedi nazionali che in quelle internazionali, non vengono emessi dal legislatore, ma da uno Standard Setter riconosciuto. Proprio questa particolare oggettività distingue i corpi di principi di revisione emessi dagli standard setters, rispetto ad un insieme di regole di controllo che un singolo professionista può decidere di dettare a se stesso. In Italia attualmente lo standard setter per i principi di revisione non è il legislatore bensì la Professione rappresentata dal CNDCEC (in futuro con le associazioni come definite nel D.Lgs.39/2010). Va infine ricordato che il legislatore nazionale ha tuttavia identificato un altro standard setter per i principi di revisione nella CONSOB, ai sensi del D. Lgs. 58/1998, art. 162, c. 2, lettera a). Tuttavia la Commissione, nella sua storia, ha sempre preferito raccomandare l adozione dei principi di revisione emessi dal CNDCEC, quale standard setter riconosciuto. Solo in un caso ha emesso e raccomandato un principio di revisione, nell ambito dei suoi poteri, con la comunicazione n del 27 luglio 2001, titolata Principio da adottare per la revisione contabile dei bilanci degli intermediari. 3 Non tutti i principi di revisione emessi in Italia dal CNDCEC sono stati raccomandati dalla CONSOB. La Commissione non ha raccomandato i principi che esulavano dal suo ambito di vigilanza, come il N. 1005, relativo alla revisione di imprese ed enti minori o il N. 002, relativo alla relazione di controllo contabile ex art ter, C.C.. E convenzione chiamare statuiti principi di revisione 4 il corpo di regole nazionali più ampio possibile e quindi tutti i principi di revisione emessi dalla Professione Nazionale, siano o meno stati raccomandati dalla CONSOB, nonché il principio emesso e raccomandato dalla Commissione stessa. 3 E il caso di sottolineare quindi come, a differenza di quanto sembra affermare il documento interpretativo, anche per le revisioni legali svolte ai sensi del D. Lgs. 58/1998, i principi di revisione di riferimento, ad eccezione di quello sugli intermediari, non sono emessi con le procedure di cui al D. Lgs. 58/1998, art. 162, C. 2, lettera a), bensì sono quelli emessi, con valenza tecnica, dal CNDCEC (e, prima, dai Consigli Nazinali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri) e raccomandati dalla CONSOB. La sostanza non cambia di molto, ma non si può affermare che i principi di revisione per le revisioni legali svolte ai sensi del D. Lgs. 58/1998, ad eccezione di quello sugli intermediari, abbiano, in senso stretto, valenza normativa. E la raccomandazione CONSOB che ha tale valenza. 4 La definizione è stata originariamente proposta da Assirevi con il Documento di Ricerca N. 90 del marzo

3 Se quindi, in Italia, si vuole riferirsi a principi di revisione emessi da standard setters riconosciuti, si può: riferire agli statuiti principi di revisione, 5 riferire ai principi internazionali di revisione emessi dallo IAASB, riferire a principi di revisione emessi da altri standard setters (sempreché esistano ragionevoli motivazioni per tale comportamento. Un revisore, per esempio, potrebbe riferire al corpo dei principi di revisione statunitensi per la revisione contabile di un bilancio predisposto per le finalità di una controllante statunitense). 4 La Direttiva 2003/51/CEE ed il suo recepimento nell ordinamento nazionale La Direttiva 2003/51/CEE che modificava alcune parti della Direttiva 78/660/CEE, (c.d. IV Direttiva), della Direttiva 83/349/CEE (c.d. VII Direttiva) e della Direttiva 91/674/CEE (relativa ai conti annuali e consolidati di alcuni tipi di società), interveniva, fra l altro, sul contenuto della relazione di revisione legale, indicando, nel considerando n. 10, come fosse preferibile una forma standardizzata, e stabilendo dei contenuti minimi obbligatori. Fra questi era richiesta: una descrizione della portata della revisione legale, che comporta almeno l indicazione dei principi di revisione in base ai quali la revisione è stata effettuata. La Direttiva è stata recepita nel nostro ordinamento con il D. Lgs. 32/2007 che, in merito alla relazione di revisione, ha modificato, tra l altro, l art ter C.C., l art. 41, D. Lgs. 127 /1991 e l art 156 D. Lgs. 58/1998, indicando alcuni contenuti minimi obbligatori per la relazione di revisione e di controllo contabile. Fra questi: una descrizione della portata della revisione svolta con l indicazione dei principi di revisione osservati. E importante sottolineare come la Direttiva ed il legislatore nazionale chiedano al revisione di indicare nella relazione non i controlli specifici svolti sulla base della propria esperienza, diligenza e sensibilità, ma l indicazione dei principi di revisione osservati. Quindi: la revisione va svolta secondo regole di controllo oggettive e non soggettive, sono regole di controllo oggettive i corpi di principi di revisione emessi da standard setters riconosciuti, la soggettività del revisore si limita alla scelta tra i diversi corpi disponibili di principi di revisione emessi da standard setters riconosciuti (principi di revisione nazionali, principi di revisione internazionali, ecc..). Il CNDCEC, al fine di guidare i professionisti nella redazione di relazioni di revisione e di controllo contabile in accordo con le novità introdotte dal recepimento della Direttiva, ha pubblicato due principi di revisione specifici: il N. 001, del febbraio 2009, su Il giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio ed il N. 002, dell aprile 2009 su Modalità di redazione della relazione di controllo contabile ai sensi dell art ter del codice civile 6. 5 Per le revisioni legali svolte ai sensi del D. Lgs. 58/1998, salvo il caso di utilizzo del principio di revisione sugli intermediari, emesso da CONSOB ai sensi del D. Lgs. 58/1998, art. 162, comma 2, lettera a), il riferimento dovrebbe essere ai principi di revisione emessi dai Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri (ora CNDCEC) e raccomandati dalla CONSOB. 6 Il primo documento è stato raccomandato dalla CONSOB a differenza del secondo, che esulava dall ambito della sua vigilanza. 3

4 Nel principio di revisione N. 002 si precisava, riguardo alle regole di controllo da indicare nel secondo paragrafo della relazione: E opportuno fare riferimento alle regole di controllo contabile applicate con l espressione statuiti principi di revisione, intendendo per tali tutti i principi di revisione emessi nel nostro paese e tuttora in vigore. 5 La Direttiva 2006/43/CEE ed il suo recepimento nell ordinamento nazionale. La Direttiva 2006/43/CEE, recepita nel nostro ordinamento con il D. Lgs. 39/2010, comporta una riforma generale dell istituto della revisione legale dei conti. Sul tema delle regole di controllo la Direttiva fa un passo avanti rispetto a quanto previsto dalla precedente Direttiva 2003/51/CEE. Identifica infatti, all art. 26, un unico corpo di regole di controllo, comuni per tutti i revisori legali, all interno dell Unione Europea, nei principi di revisione internazionali adottati dalla Commissione con la procedura c.d. di comitato. Viene quindi a cadere la soggettività, lasciata al revisore, di scegliere fra i diversi corpi di principi di revisione emessi da standard setters riconosciuti, ma l unico corpo di principi utilizzabile sarà quello dei principi internazionali emessi dallo IAASB, ad oggi nella versione clarified in vigore per i bilanci successivi al 15 dicembre 2009, come saranno recepiti dalla Commissione con un procedimento analogo a quello che ha portato al recepimento dei principi contabili internazionali. Il D. Lgs. 39/2010, all art. 11, comma 1, stabilisce in proposito che la revisione legale deve essere svolta in applicazione dei principi di revisione adottati dalla Commissione secondo l art. 26 della Direttiva. Il comma 3 del medesimo articolo stabilisce che la revisione legale, fino alla adozione dei principi internazionali da parte della Commissione, sia svolta in conformità ai principi di revisione elaborati da associazioni, ordini professionali e dalla CONSOB. 7 L art. 12 del D. Lgs. 39/2010, prevede che ordini ed associazioni stipulino una convenzione con il Ministero dell Economia e delle Finanze per definire le modalità di elaborazione dei principi. A tutt oggi nessuna di tali convenzioni è stata stipulata. Sul tema il comma 3 dell art. 43 del D. Lgs. 39/2010 contiene una norma transitoria: i principi di revisione emanati ai sensi del D. Lgs. 58/1998, art 162 comma 2, lettera a) continuano ad essere applicati fino all entrata in vigore dei principi di revisione adottati dalla Commissione. Similmente, fino a quando le convenzioni di cui all art. 12 non saranno sottoscritte, i principi di revisione sono emanati ai sensi della medesima norma del D. Lgs. 58/1998. Il legislatore si riferisce, evidentemente, ai principi di revisione che CONSOB raccomanda con i poteri di cui al D. Lgs. 58/1998, art. 162, comma 2, lett. a), che, propriamente, fatto salvo il principio sugli intermediari di cui sopra, sono stati emanati dai Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri (poi CNDCEC), o che saranno emanati, in futuro, dalla CONSOB medesima o dal CNDCEC o da altri standard setters riconosciuti e raccomandati dalla CONSOB. Per completare la disamina del D. Lgs. 39/2010 tuttavia va ricordato che l art. 14, al comma 2, nell indicare il contenuto minimo obbligatorio della relazione di revisione legale conferma le modifiche introdotte nel nostro ordinamento del D. Lgs. 32/2007. In particolare stabilisce 8 che la relazione comprende: una descrizione della portata della revisione legale svolta con l indicazione dei principi di revisione osservati. Le conclusioni del documento interpretativo in merito alla valenza normativa dei principi di revisione, in questa fase transitoria, sono quindi sostanzialmente condivisibili. 7 Suscita qualche perplessità la promozione a standard setter, ancorché provvisorio, da parte del legislatore di associazioni, che, prevedibilmente, devono tutelare gli interessi degli associati e di ordini professionali diversi dall ODCEC. 8 Va notato che l art. 14, al comma 2, precisa il contenuto minimo obbligatorio della relazione redatta in conformità ai principi di cui all art. 11. Tali principi, a rigore, non sarebbero propriamente identificati, poiché la Commissione Europea non ha ancora recepito i principi di revisione internazionali, e le convenzioni del MEF con associazioni ed ordini professionali non sono ancora state stipulate. Tutto ciò non riguarda tuttavia il contenuto minimo della relazione di revisione, che deriva dalla Direttiva 2003/51/CEE. 4

5 Per le revisioni legali svolte ai sensi del D. Lgs. 58/1998 l utilizzo dei principi di revisione raccomandati da CONSOB ai sensi dell art. 162, comma 2, lettera a), emessi da CONSOB, deriva da un obbligo normativo. Per le altre revisioni legali il quadro di riferimento non è modificato rispetto al passato. Possiamo aggiungere, ancorché il documento interpretativo non richiami tale circostanza: Il revisore è tenuto ad indicare nella sua relazione i principi di revisione osservati. 6 Conclusioni Riteniamo quindi che dalla lettura critica del documento interpretativo del CNDCEC e dalle considerazioni sopra esposte si possano trarre le seguenti conclusioni, con riferimento in particolare alle revisioni legali in corso diverse da quelle svolte ai sensi del D. Lgs. 58/1998. Il revisore legale (sindaci che hanno ricevuto il mandato di revisione legale, revisori individuali, società di revisione) è tenuto ad indicare nella sua relazione i principi di revisione osservati. Ci si deve riferire, e quindi si deve osservare, a un corpo di principi di revisione emessi da uno standard setter riconosciuto. Nell osservare un corpo di principi di revisione, tali principi devono essere declinati in base alle circostanze specifiche, come precisa il documento interpretativo e come, normalmente, i principi medesimi prevedono. E quindi escluso che un revisore che osserva principi di revisione emessi da standard setters riconosciuti possa derogare agli stessi, se le circostanze non lo consentono. A maggior ragione è escluso che un revisore possa svolgere la revisione secondo regole soggettive solo genericamente riferite a principi di revisione non meglio identificati. E raccomandabile, secondo le indicazioni della versione originaria del principio di revisione N. 002, emesso dal CNDCEC nell aprile 2009, e già applicato dai professionisti per le revisioni di due esercizi consecutivi, di osservare e fare riferimento, per le revisioni in corso, agli statuiti principi di revisione, indicando con tale espressione quelli emessi in Italia dagli standard setters finora riconosciuti, cioè il CNDCEC (prima i Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri) e la CONSOB. 9 9 A rigore tali principi, oltre a quello sugli intermediari emesso da CONSOB, sono quelli emessi, dopo il 2002, dai Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri e successivamente dal CNDCEC, traducendo ed adattando i principi di revisione emessi dallo IAASB nella versione precedente il Clarity Project. Il CNDCEC ha inoltre emesso i principi di revisione N. 001 e 002. Poiché tuttavia i principi internazionali nella versione clarified sono di più immediata comprensione, spesso non comportano modifiche sostanziali rispetto alla versione precedente, quando comportano modifiche sostanziali queste sono migliorative o sono confermate da norme di legge (es. ISA 600) e comunque di essi si dispone della traduzione italiana promossa dal CNDCEC, si rimanda comunque alla loro lettura per una migliore comprensione ed applicazione di quelli in vigore. 5