Applicazione Iva agevolata nella costruzione di abitazioni non di lusso

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1 Applicazione Iva agevolata nella costruzione di abitazioni non di lusso di Massimo Pipino Pubblicato il 20 febbraio 2010 un privato, con licenza edilizia del Comune, deve costruire una abitazione non di lusso (non prima casa). Usufruisce dell IVA agevolata al 10%? I lavori saranno effettuati una parte in economia, la maggior parte in appalto alle varie ditte Edili, impianti elettrici, idraulici, infissi e ferramenta. Quali acquisti di beni finiti rientrano con l IVA agevolata? C è una distinzione fra abitazione non di lusso e legge Tupini? (Massimo Pipino) È stato posto al servizio di consulenza riservato agli Utenti abbonati al Commercialista telematico in materia di fiscalità del settore delle costruzioni il seguente quesito: Sono un privato e non una impresa, con licenza edilizia del Comune per costruire una abitazione non di lusso (non prima casa). Usufruisco dell IVA agevolata al 10%? 1

2 I lavori saranno effettuati una parte in economia, la maggior parte in appalto alle varie ditte Edili, impianti elettrici, idraulici, infissi e ferramenta. Quali acquisti di beni finiti rientrano con l IVA agevolata? C è una distinzione fra abitazione non di lusso e legge Tupini PARERE Per definire correttamente il trattamento ai fini IVA in riferimento al quesito da Lei posto è opportuno considerare quanto previsto dal combinato disposto dei numeri 127-undecies e 127 quaterdecies della Tabella A, parte III del DPR 633/1972. Ciò in quanto il numero 127 quaterdecies definisce l aliquota IVA da applicare alla fattispecie in discorso, mentre il 127 undecies introduce il concetto di casa di abitazione non di lusso, limitando ad esse l applicazione del trattamento agevolato ai fini delle imposte indirette. In particolare il numero 127 quaterdecies della Tabella A, parte III, DPR 633/1972, prevede che siano assoggettate all aliquota IVA del 10% le fatturazioni di prestazioni di: 2

3 servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione di case di abitazione di cui al numero 127-undecies) e alla realizzazione degli interventi di recupero di cui all art. 31 della legge 5 agosto 1978, n. 457, esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo; Da parte sua il n. 127 undecies della tabella A, parte III, DPR 633/1972 prevede l applicazione dell aliquota IVA del 10% alla cessione di: case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al decreto del Ministro del lavori pubblici 2 agosto 1969, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27 agosto 1969, anche se assegnate a soci da cooperative edilizie e loro consorzi, ancorché non ultimate, purché permanga l originaria destinazione, qualora non ricorrano le condizioni richiamate nel numero 21) della parte seconda della presente tabella; fabbricati o porzioni di fabbricato, diversi dalle predette case di abitazione, di cui all art. 13 della legge 2 luglio 1949 n. 408, e successive modificazioni ed integrazioni, ancorché non ultimati, purché permanga l originaria destinazione, ceduti da imprese costruttrici; 3

4 Il decreto del Ministro del lavori pubblici 2 agosto 1969, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27 agosto 1969, da parte sua non fissa le caratteristiche tali per cui l immobile di abitazione che le riporti possa essere definito non di lusso, ma bensì definisce le caratteristiche dell immobile abitativo di lusso. Ai sensi del sopracitato decreto devono essere considerate di lusso, le unità immobiliari che corrispondano ad una delle seguenti fattispecie: abitazioni realizzate su aree destinate dagli strumenti urbanistici alla costruzione di ville, parchi privati o esplicitamente indicate come costruzioni di lusso; abitazioni realizzate su aree per le quali gli strumenti urbanistici adottati o approvati prevedono una destinazione con tipologia edilizia di case unifamiliari e con la specifica prescrizione di lotti di superficie non inferiore a metri quadrati, escluse le zone agricole, anche se in esse sono realizzate costruzioni residenziali; abitazioni facenti parte di fabbricati che abbiano cubatura superiore a metri cubi e siano realizzati su lotti nei quali la cubatura edificata risulti inferiore a 25 metri cubi, vuoto per pieno, per ogni 100 metri quadrati di superficie asservita ai fabbricati; abitazioni unifamiliari dotate di piscina di almeno 80 metri quadrati di superficie o campi da tennis con sottofondo drenato di superficie non inferiore a 650 metri quadrati; 4

5 case composte di uno o più vani costituenti unico blocco aventi superficie utile complessiva superiore a 200 metri quadrati (esclusi i balconi, le terrazze, le cantine, le soffitte, le scale e posto macchina) ed aventi come pertinenza un area scoperta della superficie di almeno sei volte l area coperta; singole unità immobiliari aventi superficie utile complessiva superiore a 240 metri quadrati (esclusi i balconi, le terrazze, le cantine, le soffitte, le scale e posto macchine); abitazioni facenti parte di fabbricati o costituenti fabbricati che insistano su aree comunque destinate all edilizia residenziale, quando il costo del terreno coperto e di pertinenza supera di una volta e mezza il costo della sola costruzione; case o singole unità immobiliari che abbiano almeno cinque delle caratteristiche sotto indicate: 1) superficie dell appartamento: superficie utile complessiva superiore a 160 metri quadrati, escludendo dal computo terrazze e balconi, cantine, soffitte, scale e posto macchine; 2) terrazze a livello coperte e scoperte e balconi: quando la loro superficie utile complessiva supera i 65 metri quadrati a servizio di una singola unità immobiliare urbana; 5

6 3) ascensori: quando vi sia più di un ascensore per ogni scale, ogni ascensore in più conta per una caratteristica se la scala serve meno di 7 piani sopraelevati; 4) scale di servizio: quando non sia prescritta da leggi, regolamenti o imposta da necessità di prevenzione di infortuni o incendi; 5) montacarichi o ascensore di servizio: quando sono a servizio di meno di quattro piani; 6) scala principale: a) con pareti rivestite di materiali pregiati per un altezza superiore a 170 cm di media; b) con pareti rivestite di materiali lavorati in modo pregiato; 7) altezza libera netta del piano: superiore a m 3,30 salvo che regolamenti edilizi prevedano altezze minime superiori; 8) porte di ingresso agli appartamenti da scala interna: a) in legno pregiato o massello e lastronato; b) di legno intagliato, scolpito o intarsiato; c) con decorazioni pregiate sovrapposte o impresse; 6

7 9) pavimenti: eseguiti per una superficie complessiva superiore al 50% della superficie utile totale dell appartamento: a) in materiale pregiato; b) con materiali lavorati in modo pregiato. 10) pareti: quando per oltre il 30% della loro superficie complessiva siano: a) eseguite in materiale pregiato; b) rivestite di stoffe od altri materiali pregiati. 11) soffitti: se a cassettoni decorati oppure decorati con stucchi tirati sul posto o dipinti a mano, escluse le piccole sagome di distacco tra pareti e soffitti; 12) piscina: coperta o scoperta, in muratura, quando sia a servizio di un edificio o di un complesso di edifici comprendenti meno di 15 unità immobiliari; 13) campo da tennis: quando sia a servizio di un edificio o di un complesso di edifici comprendenti meno di 15 unità immobiliari. 7

8 Per case di civile abitazione non di lusso si intendono quindi le case o le singole unità immobiliari che: a) non rientrano tra le abitazioni definite di lusso ai sensi del D.M. 2 agosto 1969, in quanto non rientranti un una delle fattispecie previste dal decreto stesso e sopra riportate; b) hanno non più di quattro delle caratteristiche indicate nella Tabella allegata dal Decreto Ministeriale 2 agosto 1969 e sopra riportate. In conseguenza dei riferimenti normativi sopra esposti, deriva che nel caso di specie è possibile l applicazione dell aliquota IVA del 10% alle fatture emesse da imprese di costruzione, purché derivanti da contratti di appalto finalizzati alla realizzazione di un immobile avente sia le caratteristiche previste dal citato articolo 13 della Legge 2 luglio 1949, n. 408 (Legge Tupini si tratta di immobili residenziali non di lusso) sia, contemporaneamente, quelle previste dal decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto Va da sé che il rapporto contrattuale tra committente ed impresa/e appaltatrice/i deve essere inquadrabile nelle forme del contratto d appalto. Tale forma contrattuale 8

9 è quella con cui una parte assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di un opera o di un servizio contro il versamento di un corrispettivo in denaro (Articolo 1655 Cod. civ.). Si differenzia dal contratto di vendita a causa del prevalere dell elemento costituito dalla prestazione di lavoro finalizzata alla realizzazione dell opera sulla cessione di beni, elemento questo che caratterizza la vendita. Nell ambito di un contratto di appalto, l appaltatore non può dare in subappalto l esecuzione dell opera, o la prestazione del servizio oggetto del contratto, se non è stato preventivamente autorizzato dal committente (Articolo 1656 Cod. civ.). Va sottolineato che per l efficacia di un contratto d appalto, o di subappalto, non viene richiesto che il contratto medesimo assuma una forma particolare. Di conseguenza, i privati contraenti hanno facoltà di scegliere di instaurare un rapporto contrattuale avente i contenuti di un appalto, o di un subappalto, nella forma che ritengono più opportuna, scritta o verbale. Tuttavia, pur non essendo espressamente richiesta la forma scritta per la costituzione di un contratto d appalto, o di subappalto, la possibilità di applicare un aliquota IVA ridotta è subordinata all esistenza del contratto d appalto, o subappalto, medesimo. Starà pertanto al contribuente fornire la prova concreta dell esistenza del rapporto contrattuale d appalto, o di subappalto, avente per 9

10 oggetto una prestazione agevolata ai fini impositivi IVA (per esempio la realizzazione di fabbricati di civile abitazione agevolati Risoluzione Ministeriale 30 aprile 1976, n ). La prova dell esistenza del contratto d appalto, o di subappalto, può essere ricavata, oltre che dal contratto stesso, anche dalla licenza edilizia rilasciata ai committenti, dalle fatture, dai verbali di consegna e dalle attestazioni delle parti prodotti dal contribuente. Va sottolineato che il contratto d opera, con il quale un soggetto si obbliga a realizzare, a fronte di un corrispettivo, un opera, o a prestare un servizio, con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente, è equiparabile, ai fini impositivi IVA, a quello di appalto (Risoluzione Ministeriale 10 dicembre 1994, n ). In questo caso i beni necessari alla realizzazione dell opera oggetto del contratto possono essere forniti dal prestatore d opera o dal committente. Per quanto attiene invece all acquisto di beni finiti va tenuto distinto il caso di acquisto operato dall impresa appaltatrice/subappaltatrice e di acquisto diretto da parte del committente. Nel primo caso, acquisto dei materiali necessari alla realizzazione dell obbligazione 10

11 contrattuale da parte dell Impresa appaltatrice o subappaltatrice, per il committente non vi saranno particolari problemi, in quanto i corrispettivi relativi ai beni acquisiti dall Impresa saranno incorporati nel corrispettivo delle fatturazioni emesse a carico del committente a fronte del contratto di appalto e quindi, ricorrendo il caso di applicazione di quanto previsto dal n. 127 quinquiesdecies, lettera A, parte III, DPR 633/1972, si avrà l applicazione indistinta dell IVA al 10%. Diverso è il caso in cui sia il committente ad acquistare direttamente i materiali necessari all esecuzione dell opera. In tal caso è opportuno citare quanto previsto dal n. 24, Tabella A, parte II del DPR 633/1972, secondo cui è applicabile l aliquota IVA del 4% alle fatture derivanti da cessioni di: beni, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la costruzione, anche in economia, dei fabbricati di cui all articolo 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408, e successive modificazioni, delle costruzioni rurali di cui al numero 21 bis) e, fino al 31 dicembre 1996, quelli forniti per la realizzazione degli interventi di recupero del patrimonio pubblico e privato danneggiato dai movimenti sismici del 29 aprile, del 7 e dell 11 maggio Va poi fatto presente che l aliquota IVA in misura ridotta (in questo caso 4% stante la 11

12 cessione da fornitore a committente) può essere applicata alla cessione di materiali finiti, a condizione che l acquirente del bene o del servizio ne attesti la destinazione al realizzo di opere o di interventi agevolati attraverso la redazione di un apposita dichiarazione. Tale beneficio fiscale è applicabile nel caso in cui sia richiesto da un soggetto privato, a patto che l acquisto sia finalizzato alla realizzazione di opere agevolate. A titolo esemplificativo, vengono considerati beni finiti: Ascensori (Circolare Ministeriale 17 aprile 1981, n. 14; Circolare Ministeriale 2 marzo 1994, n. 1/E Caminetti (Risoluzione Ministeriale 18 ottobre 1982, n ) Impianti di riscaldamento ad energia solare, costituiti da uno scambiatore di calore funzionante per mezzo di due pannelli solari e delle necessarie raccorderei e tubazioni (Risoluzione Ministeriale 17 gennaio 1986, n ) Infissi interni ed esterni (Circolare Ministeriale 2 marzo 1994 n. 1/E) Montacarichi (Circolare Ministeriale 2 marzo 1994, n. 1/E) Porte a scomparsa, complete in ogni loro elemento (Risoluzione Ministeriale 8 settembre 1986, n ) Prodotti per impianti a gas (contatori, tubazioni, eccetera Circolare Ministeriale 12

13 17 aprile 1981, n. 14; Circolare Ministeriale 2 marzo 1994, n. 1/E) Prodotti per impianti di riscaldamento (caldaia, elementi di termosifoni, tubazioni, eccetera Circolare Ministeriale 17 aprile 1981, n. 14) Prodotti per impianti elettrici (interruttori, filo elettrico, contatori, tubi e guaine, eccetera Circolare Ministeriale 17 aprile 1981, n. 14; Circolare Ministeriale 2 marzo 1994, n. 1/E) Prodotti per impianti idrici (tubi, contatori, eccetera Circolare Ministeriale 17 aprile 1981, n. 14; Circolare Ministeriale 2 marzo 1994, n. 1/E) Sanitari per bagno (lavandini, vasche, eccetera Circolare Ministeriale 17 aprile 1981, n. 14; Circolare Ministeriale 2 marzo 1994, n. 1/E) Scale a chiocciola a giorno o retrattili (Risoluzione Ministeriale 9 marzo 1996, n. 39/E) Tubi in gres ceramico e loro raccordi, impiegati per la costruzione di impianti di riscaldamento, idrici, del gas, eccetera (Risoluzione Ministeriale 8 febbraio 1983, n ) Va poi ricordato che generalmente le operazioni di cessione di beni finiti destinati ad una costruzione sono soggette alla medesima aliquota IVA cui è assoggettata la 13

14 costruzione dell immobile in cui essi vengono impiegati (analogamente a quanto avviene negli interventi di recupero edilizio). Le disposizioni contenute originariamente nell articolo 79, DPR 633/1972, soppresso dall articolo 1, DPR 29 gennaio 1979, n. 24, con effetto dal 1 aprile 1974, prevedevano che lo stesso bene potesse essere assoggettato a due aliquote distinte a seconda del tipo di contratto posto in essere dalle parti: se il bene veniva fornito dal costruttore (con o senza la relativa posa in opera), si applicava l aliquota ordinaria; se il bene veniva impiegato in base ad un contratto d appalto (o di subappalto), si applicava l aliquota ridotta. Attualmente l applicazione dell aliquota ridotta è prevista solo nella fase finale di commercializzazione dei beni e, come detto sopra, l agevolazione è inoltre subordinata al rilascio di una dichiarazione da parte dell acquirente, e sotto la propria esclusiva responsabilità, relativa all utilizzazione dei beni per la realizzazione delle opere indicate. Da tale dichiarazione deve esplicitamente risultare che i beni forniti sono effettivamente destinati ad essere impiegati nei fabbricati di nuova costruzione e nelle altre opere o fabbricati agevolati. La dichiarazione in parola deve contenere i 14

15 seguenti elementi: l indicazione dei dati di identificazione dell imprenditore (impresa edile, elettricista, idraulico, installatore, eccetera) che acquista i beni dal rivenditore; gli estremi dei documenti che danno diritto all agevolazione IVA (licenza edilizia, concessione, autorizzazione, delibera o altri provvedimenti amministrativi, dichiarazione di inizio lavori, eccetera); l indicazione del tipo di operazione agevolata (costruzione della prima casa, restauro della seconda casa, eccetera); l ubicazione del fabbricato nel quale i beni saranno impiegati. Se viene emesso il documento di trasporto (Ddt), esso deve contenere anche i dati identificativi del destinatario; il luogo di destinazione nel quale sono effettuati i lavori ed utilizzati i beni (cantiere); la causa del trasporto (costruzione, installazione, eccetera). 15

16 La normativa attualmente vigente prevede che l aliquota ridotta sia applicabile solo nel caso in cui esista la dichiarazione resa dall acquirente dei beni al soggetto cedente relativa all effettiva destinazione d uso dei beni stessi nelle costruzioni agevolate. Sono pertanto soggette ad aliquota ordinaria le cessioni di beni finiti effettuate nei confronti di un soggetto che risulti, a sua volta, fornitore di un impresa la quale provveda, in un secondo tempo, alla realizzazione di immobili suscettibili di applicazione del regime agevolativo. Si può tuttavia ritenere che l aliquota ridotta sia applicabile anche in tale ipotesi a patto che risulti preventivamente un espressa richiesta di fornitura da parte di un impresa costruttrice, accompagnata dalla dichiarazione di responsabilità, ed il cedente giri la richiesta ad un suo ulteriore fornitore. Ciò non toglie, tuttavia, che l impresa cedente o commissionaria è sempre responsabile di avere fatturato la prestazione con l applicazione dell aliquota IVA ridotta, indipendentemente dalle dichiarazioni o attestazioni rilasciate dall acquirente committente, salvo che, in caso di verifica ed eventuali contestazioni da parte dell Amministrazione finanziaria, non si dimostri di avere agito in buona fede e con diligenza, e che l eventuale errore sia imputabile ad obiettive condizioni di incertezza normativa o al comportamento del cliente che ha occultato o falsificato documenti (ad esempio concessione edilizia, denuncia di inizio lavori, eccetera) o compiuto altri atti di natura illecita. Pertanto la responsabilità del cedente (o del committente in caso di appalto) è esclusa quando l errore è incolpevole o è stato determinato da una circostanza esterna idonea a convincerlo della correttezza del suo comportamento (Circolare Ministeriale 10 luglio 1998, n. 180/E). 16

17 Inapplicabilità dell aliquota ridotta Va inoltre tenuto presente il fatto che i beni finiti non sono soggetti all aliquota IVA ridotta ma all aliquota IVA ordinaria del 20% se: i beni non si incorporano nella costruzione come elemento strutturale, ma come ornamenti o arredi, come, ad esempio, nel caso di: fioriere, panchine, portabiciclette, contenitori per rifiuti (Risoluzione Ministeriale 30 gennaio 1988, n ); armadi, tavoli, tendaggi (Risoluzione Ministeriale 4 maggio 1983, n ; Risoluzione Ministeriale 9 febbraio 1982, n ; Risoluzione Ministeriale 27 aprile 1987); arredi per palestre, quali spalliere, attrezzi, eccetera (Risoluzione Ministeriale 24 febbraio 1989, n ); 17

18 la cessione viene effettuata nei confronti di soggetti che li utilizzano per costruire immobili non agevolati o per inserirli in immobili non di nuova costruzione; la cessione è effettuata nei confronti di chi destina i beni alla rivendita o ad una fase della commercializzazione diversa da quella finale nella quale l acquirente risulta essere colui che utilizza effettivamente il bene nella costruzione, ad esempio nella fase in cui il passaggio avviene tra il produttore ed il grossista (Risoluzione Ministeriale 17 gennaio 1986, n ; Risoluzione Ministeriale 18 ottobre 1982, n ); la cessione ha come oggetto non un bene finito, ma le singole parti del bene stesso (Risoluzione Ministeriale 8 settembre 1986, n ; Risoluzione Ministeriale 28 luglio 1992, n ); i beni non sono destinati ad essere impiegati quali componenti strumentali della costruzione, ma costituiscono attrezzature utilizzate per l esercizio dell attività svolta nelle costruzioni stesse; si pensi, ad esempio, a beni destinati a fungere da scorte di uno stabilimento industriale e ad essere impiegati nell ambito del ciclo produttivo come componenti dei beni prodotti; lo stesso vale per gli impianti specifici per l allevamento acquistati per un edificio rurale. 18

19 Prestazioni di posa in opera L agevolazione dell aliquota ridotta si può estendere anche alle prestazioni di posa in opera dei beni effettuate direttamente dal cedente (o per suo conto o a sue spese) quando si configurano come prestazioni di servizi accessorie alla cessione dei beni e alla realizzazione delle opere (articolo 12, DPR 633/1972). Si ricorda che l agevolazione è sempre subordinata alla condizione che il rapporto relativo alla posa in opera sia regolato da un contratto d appalto e che i beni siano installati negli edifici agevolati (Circolare Ministeriale 17 aprile 1981, n. 14). Massimo Pipino 15 Febbraio