Giovanni Pompa Effetti in bilancio dell applicazione dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS)

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3 Giovanni Pompa Effetti in bilancio dell applicazione dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS) L Avviamento Introduzione di Gianluca Girone

4 Copyright MMXIII ARACNE editrice S.r.l. via Raffaele Garofalo, 133/A B Roma (06) ISBN I diritti di traduzione, di memorizzazione elettronica, di riproduzione e di adattamento anche parziale, con qualsiasi mezzo, sono riservati per tutti i Paesi. Non sono assolutamente consentite le fotocopie senza il permesso scritto dell Editore. I edizione: luglio 2013

5 Indice 7 Introduzione 11 Capitolo I International Accounting Standards (IAS) 1.1. Il processo di adozione dei Principi Contabili Internazionali, I caratteri fondamentali dei Principi Contabili Internazionali, L introduzione dei Principi Contabili Internazionali in Europa, Il recepimento degli IAS nella legislazione Italiana, Il bilancio d esercizio secondo gli IAS: principi di redazione e schemi di bilancio, I principi IAS/IFRS, Gli schemi contabili del bilancio IAS/IFRS, Il Bilancio IAS/IFRS e la legislazione fiscale italiana, Lo Stato Patrimoniale, Il Conto Economico, Gli altri elementi del bilancio IAS, Il prospetto delle variazioni di Patrimonio Netto, Il Rendiconto Finanziario, Le note al bilancio e gli altri documenti, Capitolo II La riduzione di valore delle attività IAS La riduzione di valore delle attività, L ambito di applicazione, Metodologie applicative dell Impairment Test, Trattamento contabile delle perdite di valore, Il Fair Value, Definizione di Fair Value, Le norme del Fair Value, I metodi di determinazione del Fair Value., Capitolo III Le attivita immateriali IAS Le attività immateriali, L ambito di applicazione, La rilevazione e valutazione delle attività immateriali, Capitolo IV Aggregazioni aziendali (IFRS 3): L avviamento 4.1. Aggregazioni aziendali IFRS 3, Ambito di applicazione, 59 5

6 6 Indice 4.2. L Avviamento, Definizione di Avviamento nell ordinamento nazionale, L avviamento IAS/IFRS (IFRS3), Avviamento - Impairment Test e perdite di valore, Bibliografia

7 Introduzione Gianluca Girone I principi contabili internazionali, definiti con terminologia inglese International Accounting Standards o International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS), introdotti nel nostro Paese dal 1 gennaio 2005 (dopo un anno di prova in cui è stata consentita una forma di sperimentazione su base volontaristica, per consentire alle imprese di farne propri i meccanismi valutativi di formazione dei valori di bilancio) hanno la prerogativa di poter essere applicati, per le proprie caratteristiche al contesto sovranazionale, superando le rigidità legate all uso di norme e prassi contabili locali e uniformando le modalità con cui si effettuano le valutazioni di bilancio nei diversi Paesi in cui sono applicati. In tale ottica deve essere considerato il lavoro iniziato nel dell organismo preposto alla loro emanazione e diffusione l International Accounting Standards Board (IASB), la cui attività viene monitorata sistematicamente dalla IASC Foundation, operante nello stato americano del Delaware, che funge anche da ente finanziatore dello IASB. L attività continua a svilupparsi anche successivamente al fine di risolvere i problemi relativi alla diffusione delle norme in nuovi ambiti territoriali in cui vengano applicate e della revisione di quelle già emanate, al fine di renderle idonee a rappresentare lo scopo fondamentale degli IAS, rappresentato dalla necessità di riferire a valori di mercato gli elementi contabili e dall esigenza di chiarezza e fruibilità dei documenti di bilancio in cui vengono inseriti, che vengono predisposti con tali norme. Gli IAS sono elaborati per rendere agevolmente comprensibili le modalità di valutazione degli elementi di bilancio da parte del maggior numero di esperti tra cui principalmente professionisti, analisti finanziari, docenti universitari, non essendo preclusa la possibilità di 7

8 8 Introduzione un loro confronto anche da parte di altri soggetti senza una specifica competenza ed, in genere, da chiunque sia interessato ad essi. Le caratteristiche specifiche delle valutazioni di bilancio basate sul sistema IAS si adattano in modo più appropriato al caso delle grandi corporate e alla stima di valori di bilancio di entità significativa, tipici di società di grandi dimensioni, come nel caso delle quotate, delle holding dei gruppi aziendali, relativamente alla redazione del bilancio consolidato e delle imprese operanti nei settori bancario ed assicurativo, per cui l Unione Europea ha previsto l obbligo di adozione degli IAS. L introduzione del fair value o valore equo come elemento che funge da perno di valutazione delle poste di bilancio determina, inoltre, l ancoramento a elementi di mercato e ad una concezione di determinazione dei valori contabili in linea con le dinamiche aziendali rilevate nel momento della chiusura del bilancio a fine esercizio, in modo aggiornato e svincolato dai valori storici, non altrettanto idonei al fine di rappresentare fedelmente l evoluzione del quadro contabile e per i quali si pone l ulteriore problema di procedere a opportune rettifiche in tale sede. Ne consegue una migliore e più efficace stima dei suddetti valori, che non deve, tuttavia, sottovalutare le difficoltà di determinazione di essi, legate alla presenza di fattori di stima e di incertezza, tipici dell introduzione di elementi aggiornati dei cespiti di bilancio, come avviene nel sistema IAS/IFRS, che sono meno riscontrabili nelle norme civilistiche del nostro Paese, col costo storico. La coesistenza di due metodologie di determinazione dei valori di bilancio impostate con concezioni valutative antitetiche in un unico sistema legislativo pone problemi di raccordo tra tali sistemi, particolarmente evidenti nel caso delle capogruppo tenute alla redazione del bilancio consolidato con il sistema degli IAS, che, tuttavia, possono redigere il proprio bilancio d esercizio con il sistema civilistico, con una evidente conflitto di logica contabile tra i due documenti e la conseguente necessità di provvedere all inserimento di opportuni accorgimenti per eliminare tale discrasia. La creazione di un nocciolo duro di un gruppo di elementi contabili comuni ai bilanci predisposti in qualsiasi Paese vengano adottati gli IAS (contenuto minimo obbligatorio), rende più agevole il lavoro di riclassificazione degli schemi dello Stato Patrimoniale e del Conto Eco-

9 Introduzione 9 nomico e consente la comparazione dei dati sia in chiave geografica, nel senso di permettere il loro confronto anche se applicati a realtà nazionali diverse, con regole contabili differenti, che sotto il profilo temporale, imponendo una standardizzazione di comportamenti che renda omogenea la redazione dei report negli anni. Le note al bilancio costituiscono il naturale complemento descrittivo degli schemi contabili, con funzioni analoghe a quelle della nota integrativa civilistica, che si concretizzano nella individuazione delle modalità di valutazione delle principali poste di bilancio e negli altri elementi di commento normalmente inseriti in esse. Si deve segnalare la presenza anche di altri documenti che integrano e completano il bagaglio di informazioni contabili del bilancio, non riscontrabili nel sistema civilistico nazionale italiano, costituiti dal Prospetto delle variazioni del Patrimonio Netto, in cui sono opportunamente illustrate le movimentazioni patrimoniali ed i relativi riflessi contabili delle poste del Patrimonio Netto e degli elementi immobilizzati della struttura patrimoniale dell impresa, intercorse in un anno e dal Rendiconto finanziario, con funzione di evidenziazione delle dinamiche dei flussi di cassa netti relativi ad un esercizio. Se sotto il profilo dell aderenza alle effettive dinamiche finanziarie si verifica una corrispondenza più netta, non si può non sottolineare il fatto che vengono introdotti dei fattori non facilmente controllabili che rendono più complesso il lavoro di determinazione dei valori di bilancio, proprio per le specificità degli IAS e, segnatamente, per la imprevedibilità dell andamento di mercato e per la conseguente maggiore complessità delle valutazioni. In conclusione si evidenzia il fatto che l inserimento del sistema IAS nell ordinamento normativo italiano in materia di valutazioni di bilancio risponde ad una esigenza di raccordo con i sistemi finanziari internazionali, in cui le logiche di mercato vengano impiegate normalmente per determinare i valori di bilancio, in attesa di un definitivo consolidamento di tale sistema che consenta di apprezzare meglio le modifiche nella composizione dei valori di bilancio, per renderle in linea con valori aggiornati (attuali), che riflettono meglio le dinamiche contabili.