Le attività commerciali occasionali in agricoltura

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1 Articolo pubblicato su FiscoOggi ( Analisi e commenti Le attività commerciali occasionali in agricoltura 26 Gennaio 2004 Beneficiano dello stesso trattamento fiscale agevolato previsto dal nuovo articolo 78bis per i soggetti "abituali" Le novità previste dalla legge finanziaria 2004 per il settore dell'agricoltura, in parte già illustrate nei precedenti articoli di commento apparsi su questa testata, incidono sulle disposizioni relative alla fiscalità del settore medesimo, incardinate nel Testo unico delle imposte sui redditi. Le norme additive e modificative della legge n. 350/2003 fanno riferimento alla vecchia numerazione del Dpr , n. 917, anteriore alla riforma dell'ires intervenuta con Dlgs n. 344/2003; sarà, dunque, opportuno un aggiornamento dell'articolo 2 della Finanziaria, anche se - agli effetti pratici - non dovrebbero derivarne stravolgimenti delle disposizioni innovative. L'articolo 2, comma 6, lettera c), interviene, in particolare, sul regime delle attività commerciali occasionali produttrici di redditi diversi, i cui proventi, pur eccedenti i limiti includibili tra i redditi agrari, soggiacerebbero ugualmente alle percentuali di redditività indicate nell'articolo 78-bis (ovvero nel nuovo articolo, secondo la vigente numerazione del Tuir, che andrà a disciplinare le "altre attività agricole"; sia consentito, sul tema, un rinvio al contributo apparso su FiscoOggi di venerdì 23 gennaio). L'articolo di riferimento è il 71 del nuovo Testo unico, ovvero l'85 della "versione 1986" dello stesso, rubricato "Altri redditi". Gli altri redditi nel Tuir L'articolo 85 del Tuir, al quale conviene fare riferimento nella vigenza della riforma dell'ires, riporta, sostanzialmente immutate, le previsioni del vecchio articolo 81, incidenti su talune 1 di 8

2 tipologie di redditi "diversi". Nel dettaglio: i redditi individuati nella lettera g) dell'articolo 67, comma 1, ovvero i proventi derivanti dall'utilizzazione economica delle opere dell'ingegno, brevetti, processi, formule e informazioni, se non percepiti dall'autore, costituiscono reddito per l'ammontare percepito nel periodo d'imposta, con la riduzione del 25 per cento, se i relativi diritti sono stati acquisiti a titolo oneroso (tale trattamento è perfettamente coerente con quello riservato ai redditi di lavoro autonomo "minore" degli autori che cedono i diritti patrimoniali, ai sensi dell'articolo 53, comma 2, lettera b) i redditi di cui alle lettere h), i) ed l) dell'articolo 67 sono costituiti dalla differenza tra l'ammontare percepito nel periodo d'imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione. Si tratta, in particolare, di: a. redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di immobili b. redditi derivanti dall'affitto, locazione, noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili c. redditi derivanti dall'affitto o dalla concessione in usufrutto di aziende d. plusvalenze realizzate dall'imprenditore individuale che affitta o concede in usufrutto l'unica azienda e. redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente f. redditi derivanti da attività di lavoro autonomo e dall'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere. le plusvalenze realizzate, nel sistema dei redditi diversi, ai sensi delle lettere h) e h-bis) dell'articolo 67 sono determinate a norma dell'articolo 86, ovvero secondo i criteri valevoli nell'ambito del reddito d'impresa (ora incardinati in campo Ires). Le plusvalenze in oggetto sono di seguito elencate: proventi sopra indicati alle lettere da a) ad e); plusvalenze realizzate in caso di successiva cessione, anche parziale, delle aziende acquisite ai sensi dell'articolo 58, ovvero per causa di morte o per atto gratuito. 2 di 8

3 Le previsioni dell'articolo 78-bis Prima di prendere in considerazione la problematica cui la modificazione normativa in commento dà risoluzione, vale la pena di riesaminare - anche se in termini sintetici, avendo già dedicato all'argomento un apposito articolo - le previsioni del nuovo articolo 78-bis, la cui numerazione sarà presto cambiata per il suo inserimento nel corpo del nuovo Tuir. E' in tale sede previsto che, per le attività finalizzate alla produzione di vegetali esercitate oltre il limite di cui all'articolo 32 (già articolo 29), comma 2, lettera b) del Testo unico, il reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito d'impresa nell'ammontare corrispondente al reddito agrario relativo alla superficie sulla quale la produzione insiste in proporzione alla superficie eccedente (comma 1). Secondo il comma 2 del nuovo articolo, per le attività dirette alla: manipolazione conservazione trasformazione valorizzazione commercializzazione di prodotti diversi da quelli indicati nell'articolo 29 (ovvero 32), comma 2, lettera c), ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, il reddito è determinato applicando all'ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dell'iva, conseguiti con tali attività, il coefficiente di redditività del 15 per cento. L'ambito agevolato è quello delle attività di produzione riferite a prodotti non compresi tra quelli agricoli e zootecnici, anche non svolte sul terreno, rientranti nel normale esercizio dell'agricoltura e aventi per oggetto prodotti ottenuti per almeno la metà dal terreno e dagli animali allevati su di esso (articolo 32, comma 2, lettera c). Per le attività dirette alla fornitura di servizi di cui all'articolo 2135, comma 3, del codice civile (ovvero per le attività connesse come definite dalla norma civilistica, comprendenti, tra le altre, il cosiddetto agriturismo), il reddito è invece determinato applicando all'ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione il coefficiente di redditività del 25 per cento (così dispone il comma 3 del nuovo articolo). 3 di 8

4 I redditi diversi da "attività commerciale occasionale" nel nuovo Tuir I redditi diversi sono disciplinati nel Testo unico da norme assai "casistiche", che ne rendono difficile un trattamento omogeneo. Nel nuovo articolo 67 del Tuir, il legislatore della riforma si è limitato a riportare le ipotesi già considerate dal vecchio testo dell'articolo 81, apportando alcune limitate modifiche. in particolare: al comma 1, lettera c), è aggiunto un ultimo periodo, riguardante le plusvalenze derivanti dalla cessione di contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza, se il valore dell'apporto supera la soglia percentuale del 5 per cento (partecipazioni negoziate) o 25 per cento (partecipazioni non negoziate) al comma 1, lettera c-bis), è aggiunto un ultimo periodo, riguardante le medesime tipologie di plusvalenze, se il valore dell'apporto è inferiore alle predette soglie sempre al comma 1 è aggiunta ex novo la lettera n), relativa alle plusvalenze realizzate a seguito di trasformazione eterogenea (effettuata dall'articolo 171 del nuovo Tuir). In generale, la categoria dei redditi diversi comprende una serie di proventi non conseguiti nell'esercizio né di imprese commerciali, né di arti e professioni; tra di essi, il gruppo più importante è rappresentato dalle plusvalenze (così nella relazione di accompagnamento al Testo unico "versione 1986"). Permane comunque immutata, all'articolo 67, comma 1, lettera i), l'indicazione della categoria dei redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente. Le previsioni della legge finanziaria La lettera c) dell'articolo 2, comma 6, della legge finanziaria, dispone l'inserimento, nell'articolo 85 (ovvero 71) del Tuir, del nuovo comma 2-bis, per effetto del quale, in deroga alla disposizione di cui al comma 2, per le operazioni di cui all'articolo 81 (ovvero 67), comma 1, lettera i), poste in essere dai soggetti che svolgono le attività di cui all'articolo 29 (32), eccedenti i limiti di cui al comma 2, lettera c), dello stesso articolo, sono applicate le percentuali di redditività di cui ai commi 2 e 3 dell'articolo 78-bis. L'inciso finale precisa che le nuove disposizioni introdotte non incidono sull'esercizio della delega legislativa di cui alla legge , n. 80. La formulazione del nuovo comma è piuttosto criptica, e necessita, per essere compresa, di 4 di 8

5 essere adeguatamente esplicata. Le nuove disposizioni affermano, nella sostanza, che: la regola generale per la determinazione dei redditi da attività commerciali esercitate occasionalmente è quella del saldo ammontare percepito nel periodo d'imposta - spese specificamente inerenti in deroga a tale regola, se dette attività commerciali occasionali sono svolte: da soggetti che svolgono attività agricole in misura eccedente rispetto alla soglia-limite costituita dall'"esercizio normale dell'agricoltura" e dai prodotti ottenuti per almeno la metà dal terreno e dagli animali sullo stesso allevati, per le attività "connesse" (articolo 2135, comma 3, del codice civile) dirette alla: manipolazione conservazione trasformazione commercializzazione valorizzazione anche se non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente: dalla coltivazione del fondo dalla coltivazione del bosco dall'allevamento di animali con riferimento ai beni individuati ogni due anni con decreto del ministro dell'economia e delle Finanze di concerto con il ministro delle Politiche agricole e forestali alle stesse sono applicate le percentuali di redditività: del 15 per cento, in relazione alle attività dirette alla manipolazione, 5 di 8

6 conservazione, eccetera, di prodotti diversi rispetto a quelli sopra indicati del 25 per cento, in relazione alle prestazioni di servizi rientranti nelle "attività connesse", come definite dall'articolo 2135, comma 3, del codice civile. In definitiva, il medesimo trattamento che, per effetto del nuovo articolo 78-bis, è garantito ai soggetti che svolgono attività agricole, anche se in senso estensivo (ricomprendendo nell'area delle agevolazioni anche le attività connesse e i servizi, come ad esempio quelli svolti dalle aziende agrituristiche), è assicurato agli stessi soggetti in quanto esercitino occasionalmente un'attività commerciale. Le elaborazioni dei centri studi parlamentari Le Schede di lettura n. 491/I del Servizio studi del Senato della Repubblica chiariscono che la lettera c) del comma 6 della legge finanziaria, introducendo nell'articolo 85 (ovvero 71, nella nuova numerazione) del Tuir un nuovo comma 2-bis, stabilisce le modalità di determinazione del reddito derivante dall'attività d'impresa non esercitata abitualmente, quando detta attività è connessa con l'attività agricola. Il nuovo comma 2-bis dell'articolo dispone che, in deroga alla disposizione di cui al comma 2 dello stesso articolo 85, per i redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente, poste in essere dai soggetti che svolgono le attività agricole, eccedenti i limiti di cui al comma 2, lettera c), dell'articolo 29 (32), si applicano le percentuali di redditività di cui ai commi 2 e 3 del nuovo articolo 78-bis del Tuir Il Servizio studi non ha comunque omesso di segnalare qualche oscurità riguardante la ratio del riferimento alle percentuali di redditività di cui al comma 3 dell'articolo 78-bis, ove è disciplinato il regime forfetario per la tassazione del reddito derivante dalla fornitura dei servizi di cui al comma 3 dell'articolo 2135 del codice civile. Il testo del nuovo comma 2-bis si applica infatti ai "soggetti che svolgono le attività agricole, eccedenti i limiti di cui al comma 2, lettera c)" dell'articolo 29 (32) del Testo unico, ma il superamento di tali limiti è riferito esclusivamente alle operazioni svolte su prodotti diversi da quelli individuati dal Decreto ministeriale previsto dalla stessa lettera c), ovvero su prodotti non ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo, del bosco o dall'allevamento di animali, non alla fornitura di servizi. L'ambito soggettivo della norma sembra comportare l'inapplicabilità della limitazione alla 6 di 8

7 sole persone fisiche e agli enti non commerciali residenti, prevista dal comma 4 del nuovo articolo 78-bis. Detto articolo non è infatti richiamato nella sua interezza, ma appunto solamente con riferimento alle percentuali di redditività indicate nei commi 2 e 3. L'ultimo periodo del nuovo comma 2-bis dell'articolo 85 del Tuir precisa che le disposizioni del comma stesso non incidono sull'esercizio della delega per la riforma del sistema fiscale statale di cui alla legge n. 80 del La portata di tale previsione non appare del tutto chiara agli estensori delle "schede", atteso che l'articolo 3 in parola, al di là della previsione generale di semplificazioni, secondo i criteri di delega individuati dalla lettera e) (semplificazioni formali, potenziamento degli studi di settore, concordato preventivo), non reca specifiche disposizioni riguardanti le attività agricole. Un riferimento più diretto è contenuto invece nell'articolo 5, comma 1, lettera c), della stessa legge n. 80/2003, ove è prevista la razionalizzazione dei sistemi speciali Iva in funzione della particolarità dei settori interessati. In ragione della diversa numerazione e delle innovazioni introdotte a opera del Dlgs n. 344/2003, vigente a partire dal 1 gennaio 2004, il Servizio studi evidenzia infine il sorgere di problemi di coordinamento tra le due discipline. Trattamento delle attività commerciali occasionali nel contesto dei redditi agrari (articolo 2, comma 6, lettera c), della legge finanziaria 2004) Requisiti soggettivi Requisiti oggettivi Svolgimento di attività agricole Svolgimento di attività In misura eccedente rispetto alla commerciali occasionali soglia-limite di cui all'articolo 32, produttrici di redditi diversi comma 2, lettera c) del Tuir 7 di 8

8 Attività dirette alla manipolazione, conservazione, eccetera, di prodotti Tassazione dei redditi eccedenti rispetto alla Effetti soglia-limite con l'applicazione delle percentuali di redditività diversi rispetto a quelli indicati nell'articolo 32, comma 2, lettera c) del Tuir: percentuale del 15% Prestazioni di servizi rientranti tra le "attività connesse" ex articolo 2135, comma 3, del codice civile: percentuale del 25% di Fabio Carrirolo URL: 8 di 8