Il trattamento fiscale degli utili prodotti dalle cooperative (2)

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1 Articolo pubblicato su FiscoOggi ( Attualità Il trattamento fiscale degli utili prodotti dalle cooperative (2) 4 Agosto 2005 Le disposizioni tributarie Le rilevanti novità introdotte dalla disciplina civilistica, e le conseguenti disposizioni fiscali di adeguamento, hanno essenzialmente modificato il quadro di riferimento del panorama cooperativo necessitando di un intervento chiarificatore, fornito dall'agenzia delle Entrate con l'emanazione della circolare n. 34/E del 15 luglio In prima battuta, la circolare n. 34 specifica che la prima parte del comma 460 della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria per il 2005) conferma alcune disposizioni previste dal decreto legge 15 aprile 2002, n. 63(1), in particolare che in ogni caso non concorre alla formazione del reddito imponibile la quota degli utili annuali destinati alla riserva minima obbligatoria(2), pari almeno al 30 per cento degli utili netti annuali(3), non sono imponibili per i soci le somme destinate a incremento gratuito del capitale sociale fino al momento, nei casi previsti, della loro attribuzione ai soci stessi(4) e, infine, che si applica la ritenuta a titolo d'imposta del 12,5 per cento sugli interessi corrisposti dalle società cooperative e loro consorzi ai soci persone fisiche, relativamente ai prestiti erogati alle condizioni stabilite dall'articolo 13 del Dpr 29 settembre 1973, n. 601(5). La circolare affronta poi l'ambito soggettivo di applicazione della lettera a) del comma 460 relativa all'"imponibilità" di un quota di utili netti pari al 20 per cento per le cooperative agricole, della piccola pesca e loro consorzi. Le cooperative agricole e loro consorzi sono disciplinate dal decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, e sono considerate, ai sensi dell'articolo 111-septies delle norme di attuazione e transitorie 1 di 8

2 del codice civile, cooperative a mutualità prevalente se la quantità o il valore dei prodotti conferiti dai soci è superiore al cinquanta per cento della quantità o del valore totale dei prodotti. Il comma 461 della Finanziaria ha, inoltre, confermato a regime(6) la parziale applicazione dell'esenzione prevista dall'articolo 10 del Dpr 601 del 1973 su redditi conseguiti dalle " società cooperative agricole e loro consorzi mediante l'allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci". La disposizione vigente dispone che l'esenzione prevista dal citato articolo 10 non si applica sulla quota del 20 per cento degli utili netti annuali, che, come afferma la circolare, "deve essere in ogni caso assoggettata a tassazione". Altra norma che ha perso natura transitoria riguarda l'esenzione dall'ires disposta dall'articolo 11 del Dpr 601 del 1973 e indirizzata alle cooperative di produzione e lavoro. La norma originaria consentiva l'esenzione dall'irpeg e dall'ilor qualora l'ammontare delle "retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità" fosse superiore al cinquanta per cento di "tutti gli altri costi, tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie". Nell'ipotesi in cui, invece, l'ammontare della retribuzione fosse inferiore al 50 per cento, ma non al 25 per cento dell'ammontare complessivo degli altri costi, l'imposta sul reddito era ridotta alla metà. L'esenzione di cui sopra, ora riferibile all'ires, si applica, ai sensi del comma 462 della Finanziaria, limitatamente al reddito imponibile derivante dall'indeducibilità dell'imposta regionale sulle attività produttive. Pertanto, l'esenzione è riconosciuta per la quota parte di reddito corrispondente all'irap iscritta a conto economico ovvero alla metà dell'imposta. In relazione alle cooperative a mutualità prevalente diverse da quelle agricole, della piccola pesca e loro consorzi, il citato comma 460, come evidenziato, prevede che l'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904 (detassazione della quota destinata a riserve indivisibili), non si applica per la quota del 30 per cento degli utili netti annuali. Resta salvo che le somme destinate alle riserve indivisibili sono parzialmente detassate, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento. A tal proposito, la circolare, richiamando la relazione di accompagnamento, specifica che la quota di utili che invece concorre alla determinazione del reddito può essere liberamente utilizzata nel rispetto dei vincoli della normativa civilistica in materia, chiarendo, pertanto, che la non 2 di 8

3 applicazione dell'articolo 12 della legge 904 del 1977 prevista sul 30 per cento degli utili netti (e dunque la loro imponibilità) è disposta indipendentemente dalla destinazione, quindi sia nel caso in cui siano destinati a riserva indivisibile che diversamente. Inoltre, la circolare coordina le disposizioni fin qui osservate con il disposto del comma 463 della Finanziaria, che conferma le agevolazioni disposte dall'articolo 11 della legge 31 gennaio 1992, n. 59, concernenti, tra l'altro, la deducibilità, dalla base imponibile del soggetto erogante e nel limite del 3 per cento, dei versamenti effettuati da società cooperative e loro consorzi a favore dei fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione, gestiti senza scopo di lucro da società per azioni o da associazioni. In particolare, la circolare precisa che la deducibilità dei versamenti ai fondi mutualistici è assicurata dopo aver assoggettato a imposizione un importo minimo dell'utile netto, pari al 20 per cento o al 30 per cento. Mentre in generale, si afferma, che "dopo aver assicurato a tassazione la predetta quota minima di utile, le cooperative interessate - per le restanti quote - possono beneficiare delle disposizioni fiscali che prevedono esclusioni o deducibilità dal reddito imponibile". Nella determinazione della base imponibile, infine, si applicano le disposizione atte a evitare il cosiddetto effetto "imposte su imposte"(7). L'articolo 21, comma 10, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, ha previsto che, ai fini dell'applicazione del citato articolo 12 della legge 904 del 1977, non concorrono altresì a formare il reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi, le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell'articolo 83 del Tuir(8), diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. In particolare, la circolare afferma che "sulla base di tale norma occorre effettuare, in sede di dichiarazione, una variazione in diminuzione corrispondente alla variazione in aumento operata con riferimento alle imposte stanziate in bilancio". Per quanto riguarda la determinazione di tale variazione, viene fatto riferimento alla circolare 16 marzo 2005, n. 10, ove era stato evidenziato che "la variazione in diminuzione da operare ai sensi dell'articolo 21, comma 10, della legge n. 449 del 1997 citata, dovrà essere proporzionale alla quota di utili non tassata, calcolata sulla base del rapporto tra l'utile escluso da tassazione e l'utile complessivo". Osserviamo un esempio per una cooperativa a mutualità prevalente non agricola, né della piccola pesca. 3 di 8

4 Utile lordo 1.000,00 Variazioni in aumento 200,00 Si supponga che venga accantonato a riserva indivisibile l'intero utile al netto delle imposte che residua alla quota accantonata a riserva minima, alla quota destinata ai fondi mutualistici e alla quota che comunque concorre alla formazione del reddito imponibile ai sensi del comma 460 della Finanziaria di 8

5 Utile netto 835,00 Variazioni in aumento 200,00 Variazioni in aumento per imposte 165,00 Totale variazioni in aumento 365,00 Variazione in diminuzione per riserva minima 250,50 Variazione in diminuzione per quota fondi mutualistici 25,05 Variazione in diminuzione per quota deducibile accantonata a riserva indivisibile 308,95 Variazione in diminuzione per imposte (art. 21, c. 10, L.449/1997) 115,50 Totale variazioni in diminuzione 700,00 Reddito imponibile 500,00 IRES 165,00 Pertanto abbiamo un utile netto pari a 835,00 così determinato: 5 di 8

6 Utile lordo 1.000,00 Ires (165,00) Utile netto 835,00 Destinazione dell'utile netto: Quota utile imponibile [30% utile netto] (comma 460, legge n. 311/2004) - (può o meno essere destinato a riserva indivisibile) 250,50 Riserva minima obbligatoria [30% utile netto] - (non imponibile ex articolo 6, comma 1, Dl 15 aprile 2002, n. 63) 250,50 Quota fondi mutualistici [3% utile netto] - (non concorre ex articolo 1, comma 463, legge n. 311/2004) 25,05 6 di 8

7 Quota accantonata a riserva indivisibile [quota rimanente dell'utile - netto] 308,95 (non imponibile ex articolo 12, legge n. 904/1977) Resta da chiarire che, per le cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381, sono espressamente escluse, ai sensi del comma 463 della Finanziaria(9), le limitazioni alla non imponibilità del reddito prodotto(10). Alle cooperative diverse da quelle a mutualità prevalente, infine, è riconosciuta, ai sensi del comma 464 della Finanziaria(11) e in deroga al principio generale che riserva le agevolazioni fiscali alle cooperative con i requisiti di mutualità prevalente, l'applicabilità del citato articolo 12 per la quota di utili netti annuali pari al 30 per cento, a condizione che tale quota sia destinata a una riserva indivisibile prevista dallo statuto. 2 - fine. La prima puntata è stata pubblicata mercoledì 3 agosto NOTE: 1) Decreto, che come affermato nel precedente intervento, dettava le disposizioni transitorie in materia di imposizione sulle cooperative. 2) Articolo 6, comma 1, del decreto legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito dalla legge 15 giugno 2002, n ) Articolo 2545-quater "Riserve legali, statutarie e volontarie" del codice civile. 4) Articolo 6, comma 2, del decreto legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito dalla legge 15 giugno 2002, n ) Articolo 6, comma 3, del decreto legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito dalla legge 15 giugno 2002, n ) Tale disposizione era infatti già contenuta, con efficacia transitoria, nella lettera c) del comma 4 dell'articolo 6 del decreto legge n. 63 del ) Per un approfondimento su l'effetto "imposte su imposte", si veda S. M. Galardo "L'Ires per le 7 di 8 cooperative (1)

8 " in FISCOoggi del 18 maggio ) La formulazione originale fa riferimento all'articolo 52 del Tuir, trasposto nell'articolo 83 dal 1 gennaio ) "Le previsioni di cui ai commi da 460 a 462 non si applicano alle cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge 8 novembre 1991, n Resta, in ogni caso, l'esenzione da imposte e la deducibilità delle somme previste dall'articolo 11 della legge 31 gennaio 1992, n. 59, e successive modificazioni" (comma 463 della legge 30 dicembre 2004, n. 311). 10) Per un approfondimento sulle cooperative sociali si veda S. M. Galardo e C. Putzolu " L'Ires per le cooperative (3)" in FISCOoggi del 20 maggio ) "A decorrere dall'esercizio in corso al 31 dicembre 2004, in deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, per le società cooperative e loro consorzi diverse da quelle a mutualità prevalente l'applicabilità dell'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, è limitata alla quota del 30 per cento degli utili netti annuali, a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva indivisibile prevista dallo statuto" (comma 464 della legge 30 dicembre 2004, n. 311). URL: 8 di 8