La disciplina fiscale delle cooperative

Transcript

1 La disciplina fiscale delle cooperative Giampietro Malusà Servizio Legale e Fiscale COOP 1 Gli aspetti fiscali più rilevanti l imposizione sul reddito il prestito sociale il ristorno 2 Irap (= per tutti, agevolazioni regionali alle cooperative differenziate regione per regione) Tributi minori: è rimasto poco

2 L imposizione sul reddito In origine era l'articolo 12 della legge n. 904/77: 3 Fermo restando quanto disposto nel titolo III del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni ed integrazioni (osservanza requisiti mutualistici, oggi in codice civile), non concorrono a formare il reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento. Gli anni recenti : biennio transitorio: 50% degli utili destinati a riserva tassato per tutte le coop Dall esercizio 2004 nuovo regime definitivo Coop a mutualità prevalente e coop diverse Alle CMP tutti i benefici e alle CMNP niente? NO

3 Dal (1) PER TUTTE: 5-30% degli utili a riserva legale sempre non imponibile - Prestito sociale (ritenuta 12,50% a titolo di imposta), ma parziale indeducibilità interessi passivi - Ristorni non concorrono a formare il reddito imponibile, così come la quota di utili destinata ad aumento del capitale sociale Dal (2) COOP A MUTUALITA PREVALENTE Comunque imponibile IRES 30% (20% agricole) COOP NON A MUTUALITA PREVALENTE Imponibile IRES 70% (30% a riserva legale sempre non imponibile) (in realtà 67%) 6 COOP SOCIALI: nuovo regime non applicabile COOP AGRICOLE E LAVORO: si applica nuovo regime, e limitazione di altre agevolazioni

4 La manovra estiva del 2008 (dl 112) ROBIN HOOD TAX: obbligo, per gli esercizi 2008 e 2009 di destinazione del 5 per cento dell utile netto annuale al fondo di solidarietà per i cittadini meno abbienti, a carico delle cooperative (e loro consorzi) a mutualità prevalente che presentino in bilancio un debito per finanziamento contratto con i soci superiore a 50 milioni di euro, sempre che tale debito sia superiore al patrimonio netto contabile, comprensivo dell utile di esercizio, risultanti alla data di approvazione del bilancio; elevazione della ritenuta a titolo di imposta sugli interessi corrisposti dalle cooperative (e loro consorzi) ai soci prestatori (persone fisiche) dal 12,50 al 20%. Tale aumento della ritenuta riguarda quelle cooperative che non soddisfano i requisiti della definizione di piccole e micro imprese di cui alla raccomandazione 2003/361/CE della Commissione, del 6 maggio 2003 (che occupa meno di 50 persone e realizza un fatturato annuo o un totale di bilancio annuo non superiori a 10 milioni di euro) 7 aumento, per le sole cooperative di consumo a mutualità prevalente e loro consorzi, della quota di utile lordo sottoposta a tassazione Ires dal 30 al 55 per cento, a partire dal 2008 L imposizione sul reddito dal

5 L effetto imposte su imposte Prima del 1997, le imposte sul reddito per le cooperative (di fatto sulle variazioni in aumento determinate dalle riprese fiscali) costituivano una variazione in aumento che andava ad aumentare la base imponibile, generando un perverso effetto imposte su imposte 9 e la sua neutralizzazione 10 Legge 449/97 - ART. 21, COMMA 10 Ai fini dell'applicazione dell'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, non concorrono altresì a formare il reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell'articolo 52 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. La disposizione di cui al periodo precedente è applicabile solo se determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili. La disposizione del presente comma si applica dal periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 1997.

6 Le COOP non pagano le tasse? UNICOOP FIRENZE BILANCIO 2007/ Utile ante imposte: Ires: Utile netto: (riprese fiscali) Il calcolo dell Ires (coop generica) 12

7 Il prestito sociale - 1 SOFFERMARCI OGGI SUL PRESTITO DA SOCI E IMPORTANTE 13 perché è qui che ci sono i soldi perché sono soldi dei soci perché è argomento di verbale di revisione perché per le cooperative è delicato da gestire (più del calcolo delle imposte) perché è uno dei grandi temi all attenzione della UE (ricorso Federdistribuzione - DG concorrenza) Il prestito sociale - 2 Il prestito sociale costituisce una forma di finanziamento della società cooperativa che si concretizza nell'apporto, da parte dei soci persone fisiche, di capitali rimborsabili, solitamente, nella prassi, a medio e a breve termine, a fronte del quale vengono corrisposti normalmente degli interessi. Il prestito da soci si distingue quindi nettamente non solo dal conferimento di capitale sociale (finanziamento rimborsabile il primo, finanziamento di rischio il secondo), ma anche dalle obbligazioni, le quali sono accessibili anche a soggetti non soci e sono rimborsabili a medio-lungo termine. 14 Il prestito sociale è particolarmente diffuso ed utilizzato nelle cooperative di consumo (anche per l alto numero di soci che queste possono avere), MA COSTITUISCE SPESSO UN IMPORTANTE STRUMENTO DI AUTOFINANZIAMENTO PER COOPERATIVE DI TUTTI I SETTORI. (Limitandosi alle coop di consumo, oggi il prestito sociale ammonta a circa 12 miliardi di euro - Il patrimonio netto (capitale + riserve) delle stesse COOP è inferiore a 5 miliardi di euro)

8 Il prestito sociale La ritenuta sugli interessi - 1 L art. 20 del dl n. 95/74, ottavo (oggi settimo) comma, dispone: "Ricorrendo le condizioni stabilite nell'art. 13 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, sugli interessi e sui redditi di capitale corrisposti ai propri soci persone fisiche residenti nel territorio dello Stato dalle società cooperative di cui al comma precedente la ritenuta del quindici per cento prevista dall'ultimo comma dall'art. 26 (Ritenute sugli interessi e sui redditi di capitale) del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è ridotta al dieci (1) per cento ed è applicata a titolo d'imposta.". 15 (1) Ritenuta elevata dal 10 al 12,50 per cento ad opera dell'art. 23, comma 2, l. 27 febbraio 1985, n. 49. Il prestito sociale La ritenuta sugli interessi - 2 Art. 6 del decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63, come modificato dall art. 82, c. 27, dl n. 112/08 (c.d. manovra estiva ): 3. Sugli interessi corrisposti dalle società cooperative e loro consorzi che non soddisfano i requisiti della definizione di piccole e micro imprese (1) di cui alla raccomandazione 2003/361/CE della Commissione, del 6 maggio 2003, ai propri soci persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, relativamente ai prestiti erogati alle condizioni stabilite dall'articolo 13 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, si applica una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 20 per cento. 16 (1) Cooperative cioè che abbiano contemporaneamente meno di 50 occupati e non più di 10 milioni di euro di fatturato, e cioè quelle rispondenti ai limiti dimensionali per essere considerate piccole imprese.

9 Il prestito sociale La ritenuta sugli interessi - 3 Le condizioni stabilite nell'art. 13 del D.P.R. n. 601/73 a) che i versamenti e le trattenute siano effettuati esclusivamente per il conseguimento dell'oggetto sociale e non superino, per ciascun socio, la somma di lire quaranta milioni. Tale limite è elevato a lire ottanta milioni per le cooperative di conservazione, lavorazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli e per le cooperative di produzione e lavoro[1]; b) che gli interessi corrisposti sulle predette somme non superino la misura massima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi. [1] A norma dell'art. 6, L. 30 aprile 1999, n. 136, il limite di cui alla presente lettera si applica alle società cooperative edilizie di abitazione, ai fini dell'applicazione dell'art. 20, penultimo comma, D.L. 8 aprile 1974, n Il prestito sociale Il tasso massimo di remunerazione Come abbiamo visto nella slide precedente, la lettera b) dell articolo 13 del D.P.R. n. 601/73 pone come condizione per la raccolta di prestiti da soci che gli interessi corrisposti non superino la misura massima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi. Tali interessi sono aumentati di 2,5 punti percentuali[1]. (NOTA: alla remunerazione del prestito sociale è collegata quella del capitale sociale: la remunerazione del capitale sociale delle cooperative e dei consorzi non può in alcun caso essere superiore alla remunerazione dei prestiti sociali [2]. L ultima serie di buoni postali fruttiferi emesse recano come tasso massimo di remunerazione il 4,40%[3]. Pertanto, ad oggi, il tasso di interesse massimo che può essere corrisposto ai soci prestatori è il 6,90%. 18 [1] Per effetto dell articolo 6-bis del dl n. 693/80, convertito con l. n. 891/80. [2] Art. 17, terzo comma, l. n. 72/83. [3] Serie B56, in emissione dal 1 giugno 2009.

10 Il prestito sociale Il tetto massimo pro-capite - 1 L attuale tetto massimo pro-capite (fino al ), in virtù dei successivi adeguamenti triennali (meccanismo previsto dall art. 21, comma 6, legge n. 59/92) del tetto fissato dall art. 10 della legge 59/92, èdi ,02 per la generalità delle cooperative, e di ,04 per le cooperative di conservazione, lavorazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli, per le cooperative di produzione e lavoro e per le società cooperative edilizie di abitazione). Il prestito sociale Il tetto massimo pro-capite All inizio di ogni triennio è possibile che nell attività ispettiva vi troviate di fronte a cooperative che hanno proceduto ad un adeguamento parziale del tetto, ancora in assenza del decreto interministeriale che prevede l adeguamento triennale. Infatti, poiché il decreto interministeriale (previsto dalla legge n. 59/92) che prende atto delle variazioni dell'indice nazionale generale annuo dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati, calcolate dall'istat, esce sempre con notevole ritardo (oggi siamo a 29 mesi!), in virtù di un parere rilasciatoci a suo tempo (14 maggio 1996) dal competente ministero è stato stabilito che comunque tale decreto di adeguamento ha valore retroattivo.

11 Il prestito sociale Il tetto massimo pro-capite - 3 Di conseguenza è diventata prassi comune, per le cooperative che vogliono innalzare il tetto quanto prima (per spingere la raccolta, ma anche e soprattutto per non dover procedere al rimborso delle eccedenze che gli interessi sul prestito dei soci che sono già al tetto vanno immancabilmente a generare), di procedere, fin dal 1 gennaio di ogni nuovo triennio, ad un adeguamento parziale, applicando le variazioni Istat relative ai primi due anni del triennio passato (anche perché il 1 gennaio ancora non si conosce la variazione Istat relativa all'anno precedente, che è il terzo del triennio). Applicando ai tetti attualmente in vigore le variazioni Istat dell'indice nazionale generale annuo dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati, calcolate dall'istat, relative al 2007 (1,7%) e al 2008 (3,2%), dal 1 gennaio 2010 potremo quindi avere: (tetto per la generalità delle cooperative) (tetto per le cooperative agr., PL, abitazione) Prestito sociale L indeducibilità degli interessi passivi Dal periodo di imposta 2004, gli interessi sulle somme che i soci persone fisiche versano alle società cooperative e loro consorzi sono indeducibili per la parte che supera l'ammontare calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90 per cento (c. 465, L. n. 311/2004, legge Finanziaria per il 2005). La questione che si poneva, alla luce delle frequenti variazioni infrannuali dei tassi di remunerazione dei BPF e delle diverse remunerazioni per scaglione praticate dalla maggior parte delle cooperative, era quella della possibilità o meno di varie compensazioni. Ad esempio: - tra sottoperiodi dell esercizio (es.: da gennaio a settembre sotto la soglia, da ottobre a dicembre sopra la soglia), sia all interno della posizione del singolo socio che complessivamente (in cooperativa); - tra socio e socio (es.: interessi corrisposti al socio A totalmente inferiori alla soglia e interessi corrisposti al socio B parzialmente indeducibili); - tra scaglioni;

12 Prestito sociale L indeducibilità degli interessi passivi Sull argomento è intervenuta la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 34/E del 15 luglio 2005, che ha spiegato come si debba calcolare l eventuale quota di indeducibilità. Per calcolare la quota indeducibile occorre: 1) individuare nel periodo d'imposta i sottoperiodi intercorrenti tra una emissione e l'altra di buoni postali fruttiferi, al fine di individuare gli interessi minimi di ciascuna emissione; 2) sommare a ciascuno di tali interessi minimi lo 0,90 per cento, al fine di calcolare il limite massimo di deducibilità per ciascun sottoperiodo;./.. Prestito sociale L indeducibilità degli interessi passivi - 3./.. 3) calcolare gli interessi deducibili nel periodo d'imposta utilizzando i tassi massimi deducibili di ciascun sottoperiodo, l'ammontare di ciascun prestito e la relativa scadenza. Pertanto, indicando con "C" il valore del prestito, con "G" la scadenza del prestito, con "I(1)" I(2)" I(n)" i tassi massimi deducibili per ciascun sottoperiodo e con "N" il numero di giorni del periodo, la misura massima degli interessi deducibili nel periodo d'imposta sarà pari a (C x G x I(1) + C x G x I(2) +... C x G x I(n))/ N; 4) confrontare l'ammontare massimo degli interessi deducibili nel periodo d'imposta con l'ammontare effettivo degli interessi spettanti, al fine di determinare l'ammontare degli eventuali interessi indeducibili. Tale operazione andrà ripetuta per ciascun socio 24

13 Prestito sociale L indeducibilità degli interessi passivi - 4 Come si può evincere (in modo un po criptico dalla lettura, ma ben più chiaramente dall'applicazione della formula), non è possibile compensare tra socio e socio, ma si compensa invece all'interno della posizione del singolo socio (laddove gli interessi corrisposti siano in parte dell'esercizio sotto la soglia e in altra parte sopra la soglia). La conseguenza è che se un socio apre il libretto in un periodo in cui il tasso è sopra la soglia, e lo chiude (o gli interessi gli vengono corrisposti) prima che cambino i tassi, la sua posizione genera comunque interessi parzialmente indeducibili, indipendentemente dal fatto che magari per tutti gli altri soci questo non accade (perché durante l anno si è stati prevalentemente sotto la soglia). 25 Prestito sociale L indeducibilità degli interessi passivi

14 Il ristorno Art. 12, DPR n. 601/73 - Somme ammesse in deduzione dal reddito Per le società cooperative e loro consorzi sono ammesse in deduzione dal reddito le somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati. Le predette somme possono essere imputate ad incremento delle quote sociali. Il ristorno I ristorni costituiscono uno degli strumenti tecnici utilizzabili dalle società cooperative per attribuire ai soci cooperatori il cosiddetto vantaggio mutualistico derivante dagli scambi mutualistici intrattenuti dai soci stessi con la cooperativa. Infatti, il vantaggio mutualistico può essere attribuito in via diretta (o immediata), ovvero in via indiretta (ovvero differita, posticipata) ed in quest ultimo caso si configura il ristorno. L attribuzione in via immediata avviene contestualmente ad ogni singolo scambio mutualistico (riduzione del prezzo della merce acquistata, aumento della retribuzione della prestazione di lavoro), mentre l attribuzione in via differita avviene alla fine dell esercizio, sulla base del complessivo volume di scambi mutualistici intrattenuti con il socio.

15 Il ristorno A prescindere dal metodo di attribuzione adottato, il vantaggio mutualistico nelle cooperative di consumo e di servizi rappresenta per il socio un risparmio di spesa (e quindi un minor ricavo per la cooperativa), nelle cooperative di lavoro rappresenta per il socio una maggiore retribuzione (e quindi un maggior costo per la cooperativa) e nelle cooperative di conferimento di beni o servizi rappresenta per il socio un maggior compenso per i conferimenti effettuati (e quindi un maggior costo per la cooperativa), con conseguente riduzione del risultato economico, in tutte le fattispecie citate. Il ristorno L Agenzia delle Entrate, a questo proposito, osserva che (Circ. 35/E del 2008), a prescindere dal metodo di attribuzione del vantaggio mutualistico, in via immediata o differita, la tassazione in capo alla cooperativa non deve cambiare. L Agenzia ribadisce l integrale deducibilità del ristorno ai fini della determinazione del reddito imponibile, indipendentemente dalla circostanza che sia trattato contabilmente come componente negativo, con conseguente imputazione contabile a conto economico e relativa deduzione ai fini fiscali, ovvero come destinazione di quota parte dell utile di esercizio. In tale ultima ipotesi, ovviamente, il ristorno non influenza il conto economico ed il relativo risultato e, quindi, la deduzione fiscale dello stesso interviene attraverso una variazione in diminuzione da operarsi in sede di dichiarazione dei redditi.

16 Alcuni riferimenti normativi artt , D.P.R. n. 601/73 (disciplina delle agevolazioni tributarie) art. 12 della legge n. 904/77 (detassazione utili a riserva) art. 6, dl n. 63/2002 e successive modificazioni (regime transitorio) art. 1, commi , legge n. 311/04 (finanziaria per il 2005 nuova fiscalità cooperativa) art. 82, commi 25-29, dl n. 112/08 ( manovra estiva ) 31