Criterio zero: la Cassazione neutralizza l offensiva del fisco

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1 Criterio zero: la Cassazione neutralizza l offensiva del fisco di Antonino & Attilio Romano Pubblicato il 18 ottobre 2008 Semaforo rosso agli accertamenti induttivi verso i soggetti <a reddito zero>. La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione con sentenza 20 dicembre 2007, numero 27008, ritiene illegittima l operazione logica di supposizione materiale di costanza di reddito sui si fondano gli avvisi notificati, in queste ultime settimane ai titolari di partita iva che hanno evidenziato nelle dichiarazioni fiscali alcun debito d imposta (cosiddetto criterio O, rispetto a quanto dichiarato in annualità precedenti. Le statuizioni della Sentenza, che bocciano senza appello le presunzioni semplicissime degli uffici, potranno quindi ben essere trasposte nei ricorsi che verranno presentati dai contribuenti avverso gli atti impositivi. Accertamento ex art. 39, co. 2, lett. a) D.P.R. n. 600 normativa Secondo quanto previsto dal comma 2, lett. a), art. 39, D.P.R. n. 600/73, definito come accertamento induttivo o extracontabile In deroga alle disposizioni del comma precedente l ufficio delle imposte determina il reddito d impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture 1

2 contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma: a) quando il reddito d impresa non e stato indicato nella dichiarazione; c) quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell art. 33 risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all ispezione una o piu delle scritture contabili prescritte dall art. 14 ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore; d) quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi del precedente comma ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono cosi gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica. Le scritture ausiliarie di magazzino non si considerano irregolari se gli errori e le omissioni sono contenuti entro i normali limiti di tolleranza delle quantita annotate nel carico o nello scarico e dei costi specifici imputati nelle schede di lavorazione ai sensi della lettera d) del primo comma dell art. 14 del presente decreto; d-bis) quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell articolo 32, primo comma, numeri 3) e 4), del presente decreto o dell articolo 51, secondo comma, numeri 3) e 4), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n

3 Trattasi di una delle ipotesi delle cd. le presunzioni semplicissime sprovviste degli essenziali requisiti di gravità, precisione e concordanza, che rappresentano, a parere della dottrina, un invenzione del legislatore fiscale sulla cui legittimità, e sulla cui concreta applicabilità, sono stati sollevati numerosi dubbi. Gli stessi Autori di estrazione ministeriale (1) ammettono come L indeterminatezza delle ipotesi considerate dall art. 39, comma 2, comporta indubbiamente non poche difficoltà sul piano interpretativo ai fini delle fattispecie alle quali si riferisce la norma. Dubbi e perplessità interpretative che, evidentemente, non scalfiscono uffici accertatori ed Amministrazione centrale. Gli accertamenti dell ufficio: presunzione di costanza del reddito Sono numerosissimi i titolari di partita iva, inseriti in liste selettive, che in queste settimane sono stati raggiunti da avvisi di accertamento emessi dagli uffici periferici relativamente alle annualità 2002 e successive. Trattasi, nella maggior parte dei casi, di contribuenti che non hanno presentato la dichiarazione (ovvero l hanno presentata con reddito imponibile pari a zero) per quel determinato periodo d imposta. 3

4 Nella parte motiva della rettifica viene normalmente specificato che l accertamento, effettuato ai sensi degli artt. 39, comma 2, lettera a) e 41, 41 bis D.P.R. n. 600/73 e 55 del D.P.R. n. 633/72, scaturisce da : segnalazione da parte della Direzione Centrale Accertamento nelle liste selettive <Criterio O quale soggetto, che nel periodo d imposta ha omesso la presentazione della dichiarazione iva ; interrogazioni effettuate in Anagrafe tributaria o dei dati in possesso dall ufficio quale soggetto che nel periodo d imposta ha omesso la presentazione della dichiarazione dei redditi ed irap. La mancata presentazione dei dichiarativi fiscali viene ritenuta dagli organi accertatori un indizio di evasione considerato il regolare svolgimento..dell attività nell anno d imposta 2002, nonché l assenza di percezione, sempre nella medesima annualità, di altre tipologie di reddito. Sulla base dei dati e delle informazioni così descritte, l ufficio accerta induttivamente il reddito imponibile da imputare al periodo d imposta considerato, ai fini Iva, Irpef ed Irap, con riferimento alle dichiarazioni dei redditi relative al biennio precedente (nella fattispecie proposta 2000 e 2001) in misura pari alla media degli importi dichiarati per le rispettive annualità, e procede alla liquidazione delle imposte, oltre applicazione delle relative sanzioni. 4

5 Rilievi critici In primo luogo va osservato come l accertamento analitico-induttivo emesso nei confronti del contribuente che ha omesso di presentare i dichiarativi fiscali viene effettuato in totale assenza di coefficienti presuntivi di reddito, costituiti normalmente dalla disponibilità di beni indice di capacità contributiva (3). Invero il singolare atto impositivo basandosi su fatti noti quali: a) omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali, b) assenza di altre tipologie di reddito, conduce a provare il fatto ignoto, in modo induttivo (reddito percepito nell annualità oggetto di analisi) calcolato adottando un criterio assolutamente arbitrario mutuato dalle regole previste dall art. 23, comma 2, lettera c), D.P.R. n. 600/73, dettato in materia di emolumenti arretrati per redditi di lavoro dipendente ed assimilati relativi ad anni precedenti (4). Pertanto, quand anche l omessa presentazione della dichiarazione dei redditi legittimi l ufficio ad emettere un accertamento di tipo induttivo, senza che un simile potere risulti condizionato dal metodo analitico o sintetico che viene adottato, a nostro avviso la legittimità della rettifica resta condizionata alla sussistenza di un valore indiziario e sulla sua portata presuntiva di capacità contributiva. Valore 5

6 indiziario assente a quanto consta nelle rettifiche che hanno raggiunto parecchi contribuenti nelle ultime settimane. In definitiva, la mancanza di riscontrate occasioni di spesa (desunte dalla disponibilità di beni indice) determina a nostro parere l illegittima attribuzione di un reddito globalmente riferibile al contribuente accertato induttivamente prendendo quale base di commisurazione i redditi dichiarati nel biennio precedente. Sull utilizzo improprio del metodo di accertamento e sull illegittimo assioma di supposizione di costanza del reddito ci soffermeremo più avanti. Avallo giurisprudenziale alla tesi difensiva: la sentenza della Corte di Cassazione n /07 Le tesi sostenute dall ufficio L avviso di rettifica si fondava sulle risultanze di un processo verbale di constatazione che valorizzava il contenuto del comma 2, dell art. 39, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, secondo cui, nella ricostruzione del reddito di una determinata annualità l ufficio può servirsi di dati e notizie comunque raccolti 6

7 senza alcuna altra specificazione o limitazione. Nell interpretazione dei verbalizzanti, ed ai fini della formazione della piattaforma probatoria, l accertamento induttivo puro per le imprese si può condurre, in via alternativa, sulla base di: riscontri per casi analoghi (studi di settore) dati riguardanti lo stesso soggetto ma, per annualità diverse. L ufficio, nel caso in specie, ha seguito la seconda opzione, adottando si legge nell appello alla decisione del giudice regionale..criteri sufficientemente ragionevoli, perché si è supposta la costanza del reddito e si è richiamato un anno vicino. In definitiva, l avviso di accertamento ricostruiva induttivamente i valori di bilancio (e dunque il reddito) di una determinata annualità, ritenendoli equivalenti a quelli dichiarati due anni prima, adottando una vera e propria <presunzione di equivalenza> del reddito dell annualità 1993 a quello dichiarato per il periodo d imposta Le osservazioni formulate dai Giudici di legittimità 7

8 Utilizzo (improprio) del metodo di accertamento ex art. 39, co. 2, D.P.R. n. 600/73 Il potere dell ufficio, riconosciuto ai sensi dell art. 39, co. 2, D.P.R. citato, di servirsi nel procedimento finalizzato all emissione dell avviso di accertamento di dati e notizie comunque raccolti pur significando l irrilevanza della fonte di acquisizione dei dati i questione, non consente all ufficio osservano i Giudici di travolgere il fondamentale principio dell imposizione fiscale dato dall inerenza dai dati raccolti ad un determinato e specifico periodo di imposta, attesa l autonomia di ciascun periodo d imposta statuita dal legislatore. D altra parte, lo stesso art. 1, del già citato D.P.R. n. 600/73, prevede che ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti anche se non ne consegue alcun debito d imposta. In altri termini, è preclusa all amministrazione finanziaria utilizzare i dati e le informazioni raccolte in una determinata annualità per accertare maggiori (o uguali) redditi riferiti a periodi d imposta diversi da quelli di pertinenza. Dati ed informazioni, quindi, che rimangono irrilevanti ai fini della ricostruzione induttiva del reddito del contribuente. Il principio di <supposizione di costanza di reddito> 8

9 Altra censura formulata dai Giudici di legittimità risiede nel definire inaccettabile giuridicamente il principio di <supposizione di costanza del reddito> in diversi anni (anteriori e successivi) da quello per il quale è stata accertata la produzione di un determinato reddito. E quindi impropriamente utilizzata la presunzione che muovendo da un fatto noto, rappresentato dal reddito dichiarato in una annualità, conduce a provare il fatto ignoto identificato nel reddito percepito in annualità contigue. Tale apprezzamento, non può dirsi contrastato dalla mera affermazione dell ufficio delle entrate secondo la quale, la supposta costanza del reddito sarebbe sorretta da criteri sufficientemente ragionevoli. Come sottolineato dalla dottrina (5) lo sconcertante ragionamento presuntivo scodellato dall Agenzia delle entrate si pone in palese contrasto finanche con il principio di effettività della capacità contributiva posto dall art. 53 della Costituzione a fondamento e baluardo della legittimità di qualsiasi prelievo fiscale che esclude legittimità, anche alla mera operazione logica di supposizione materiale della costanza di reddito o presunzione di equivalenza. Conclusioni 9

10 L anagrafe tributaria, ed il suo braccio armato, gli uffici periferici sembrano voler acuire lo scontro tra amministrazione finanziaria e contribuenti. A noi pare che il rinnovato impegno istituzionale per far fronte comune contro l evasione fiscale vada contenuto entro limiti giuridicamente accettabili tali da non calpestare, come nella fattispecie affrontata, i principi dell irrilevanza delle presunzioni di equivalenza del reddito e dell autonomia tributaria di ciascun periodo d imposta. Antonino Romano 18 Ottobre 2008 NOTE (1) F. CARRIROLO, l Accertamento fiscale, Il Sole 24 Ore, pag

11 (2) Si presume in assenza di esplicita comunicazione di cessazione dell attività. (3) Diverso è il caso affrontato dalla Sentenza Corte di Cassazione 3 ottobre 2007, n , secondo cui, in caso di omessa dichiarazione il possesso di autoveicoli legittima la presunzione di maggior reddito. (4) In caso di assenza di reddito in una (o in entrambe) le annualità precedenti quella oggetto di rettifica induttiva ci si chiede su quali parametri l ufficio ricostruire sinteticamente la base imponibile. (5) Bollettino Tributario d Informazioni, n del 30 agosto 2008, pagina