1. LA QUESTIONE PREGIUDIZIALE INTERPRETATIVA

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1 LA QUESTIONE PREGIUDIZIALE INTERPRETATIVA Sommario: 1. La questione pregiudiziale interpretativa - 2. Le origini della controversia - 3. Gli ingredienti del tax planning e le norme abusate - 4. La giurisprudenza della Corte di giustizia - 5. L opinione del fisco britannico - 6. L opinione della Corte di giustizia - 7. I precedenti in materia - 8. Giurisprudenza recente - 9. Giurisprudenza remota Le conclusioni. * La sentenza in argomento rientra nel novero delle pronunce pregiudiziali della Corte di giustizia delle Comunità Europee. 1. LA QUESTIONE PREGIUDIZIALE INTERPRETATIVA Come la stessa Corte di giustizia non ha mancato di rilevare : Il processo originato da un rinvio pregiudiziale non riveste carattere contenzioso ma realizza un rapporto di collaborazione fra due distinte giurisdizioni. Lo strumento adottato dal giudice nazionale per rappresentare i propri dubbi al giudice comunitario è la questione pregiudiziale interpretativa. Disciplinata dall art. 234 tratt. CE (Cee), consiste nell interpretazione di una disposizione comunitaria resa dalla Corte di giustizia delle Comunità Europee a seguito della richiesta formulata, ad hoc, da parte del giudice di uno Stato membro. Essa svolge non soltanto un ruolo importante nella costituzione dell ordinamento comunitario ma rappresenta anche uno degli strumenti fondamentali nei rapporti che intercorrono fra l ordinamento comunitario e gli ordinamenti degli stati membri dell Unione Europea. Per svolgere la propria attività interpretativa e garantire l uniforme applicazione del diritto comunitario in tutti gli Stati membri, la Corte ha imposto il divieto di un controllo giurisdizionale interno sulle norme comunitarie e la disapplicazione delle disposizioni interne contrastanti con il diritto comunitario. Attraverso l interpretazione dei Trattati e l affermazione del principio di supremazia del diritto comunitario sul diritto nazionale, la Corte di giustizia, nonostante un iniziale opposizione, in particolare, della Corte Costituzionale italiana e del corrispondente organismo tedesco, che sostenevano la preminenza di principi costituzionali nazionali, è riuscita a creare un nuovo ordine giuridico comunitario, dotato di valenza costituzionale. La procedura pregiudiziale, senza creare vincoli gerarchici, permette la realizzazione di una forma di collaborazione fra la Corte di giustizia delle Comunità Europee ed i giudici dei Paesi membri. Dispone l art. 220, già art. 164 tratt. CE (Cee): La Corte assicura il rispetto del diritto nell interpretazione e nell applicazione del Trattato. Attraverso la predetta procedura di cui all art. 234 tratt. CE (Cee), infatti, si compongono eventuali divergenze interpretative sul diritto comunitario e, nel contempo, si fornisce ai giudici nazionali uno strumento efficace per l applicazione delle disposizioni comunitarie nell ambito degli ordinamenti interni. Il rinvio interpretativo consente di pervenire ad una lettura ufficiale delle disposizioni comunitarie attraverso due distinti passaggi, il primo innanzi al giudice comunitario per l interpretazione della norma ed il secondo dinanzi al giudice nazionale per l applicazione della stessa. Il giudice comunitario, infatti, non decide la questione di merito che si trova alla base del quesito interpretativo e che resta sotto l esclusiva giurisdizione del giudice nazionale, ma si limita a fornire, a giudice nazionale, l interpretazione corretta dei precetti comunitari da applicare. Sono precluse alla Corte di giustizia l applicazione delle norme comunitarie al caso concreto, l interpretazione delle norme del diritto interno degli Stati e la valutazione sulla compatibilità di queste ultime con il Trattato e le norme derivate. Il giudice nazionale, oltre ad essere l unico soggetto legittimato a proporre la questione pregiudiziale di cui all art. 234 tratt. CE (Cee), anche ex officio, non è obbligato ad accogliere l eccezione, in tal senso, sollevata dalle parti nel corso del giudizio nazionale di sua competenza:egli potrà infatti in modo autonomo valutare infondata l eccezione senza per questo entrare in contrasto con la giurisdizione esclusiva della Corte di giustizia. L art. 234 tratt. CE (Cee) stabilisce tuttavia due forme di devoluzione della questione al giudice comunitario: una facoltativa, propria delle giurisdizioni non di vertice, che emanano sentenze impugnabili in via giurisdizionale in un ulteriore grado di giudizio, ed una obbligatoria per gli organi giurisdizionali di vertice. In tal modo si è potuto 1

2 evitare un eccessivo numero di richieste di pronuncia, cosa che sarebbe avvenuta se tutti gli organi giurisdizionali nazionali fossero stati soggetti all obbligo di proporre le questioni pregiudiziali interpretative, e, nel contempo, impedire che organi giurisdizionali di vertice delle magistrature nazionali procedessero alla diretta interpretazione delle norme comunitarie. Nella sentenza in commento, la procedura pregiudiziale è stata sottoposta alla Corte di giustizia dal Magistrato di Secondo Grado d Inghilterra e del Galles, competente in materia di diritto delle società, cioè la High Court of Justice England & Wales, Chancery Division, adita in grado di appello tanto dalle Società ricorrenti Bupa Hospitals Ltd e Goldsborough Developments Ltd, in via principale, quanto, in via incidentale, dai Commissioners of Customs & Excise, ovvero dall Ufficio IVA, avverso la decisione, resa il 25 febbraio 2002, dal VAT and Duties Tribunal di London, assimilabile alla Commissione Tributaria competente per l IVA di Londra, al quale si erano rivolte le due società B.H. e G.D., a seguito della decisione, resa il 14 settembre 2000, con cui l Ufficio IVA aveva negato, alla B.H. nonché alla G.D., l autorizzazione a detrarre l imposta versata monte da ciascuna di esse a titolo di pagamenti anticipati realizzati nel settembre 1997 per le cessioni effettuate dalla Bupa Medical Supplies Ltd e dalla Bupa Gatwick Park Ltd. * Nella sentenza in discorso si rileva agevolmente quella tipica cadenza progressiva che caratterizza le pronunce pregiudiziali della Corte di giustizia: la quale conferma precedenti decisioni, aggiungendo di volta in volta precisazioni e sviluppi importanti, in relazione alle specificità delle fattispecie concrete sottoposte al suo esame e consente alla Corte di colmare le lacune interpretative dell ordinamento comunitario. I risultati di questa interpretazione dinamica e creativa del diritto comunitario sono inevitabilmente destinati a riverberarsi sulla definizione dei confini applicativi delle norme dei singoli ordinamenti nazionali che ne costituiscono la trasposizione. A questo riguardo, le disposizioni della direttiva 17 maggio 1977 n. 77/388 che si pongono quale oggetto di approfondimento progressivo della giurisprudenza pretoria della Corte di giustizia, in materia di IVA, nella CGE 21 FEBBRAIO 2006, riguardano essenzialmente due filoni agevolmente riscontrabili nelle più recenti pronunce dei giudici comunitari: l interpretazione rigorosamente oggettiva, che la Corte propone e progressivamente puntualizza e approfondisce, dell articolo 4, n. 1 e 2 della VI direttiva, con riferimento al significato da attribuire all espressione attività economica, e dell art. 5, n. 1, della direttiva, con riferimento all espressione cessione di beni e prestazione di servizi, enucleata muovendo da fattispecie concrete e particolari, portate alla sua attenzione, che si contraddistinguono tutte per i rilevanti profili di abuso del diritto rilevabili nelle complesse e parallele strutture di fiscal planning poste in essere, principalmente nel Regno Unito, per forzare la limitata o non più praticabile deducibilità dell IVA a monte da parte del soggetto passivo dell imposta, fino a giungere alle ipotesi di vera e propria frode carosello, realizzate sempre nel Regno Unito, non più per eludere bensì per evadere tout court il tributo; l interpretazione restrittiva delle norme che contengono una previsione eccezionale e derogatoria della disciplina generale, quali l art. 13, che stabilisce un regime esentativo in materia di IVA, e l art. 10, che, accanto al regime generale, prevede anche i due casi eccezionali, della postergazione come dell anticipazione, del fatto generatore del tributo, rispetto dall effettuazione dell operazione economica di cessione del bene o di prestazione del servizio, e, proprio per questo, si colloca fra quelle disposizioni che maggiormente sollecitano i giudici comunitari nello svolgimento di tale primaria funzione, ai sensi dell art. 234 tratt. CE (Cee). L aspetto sicuramente innovativo della sentenza in commento, che apre un nuovo percorso progressivo suscettibile di costante approfondimento nelle prossime sentenze, riguarda invece l interpretazione dell art. 10 della direttiva, con particolare riferimento alla traslazione, nel tempo, dei momenti fondamentali del meccanismo impositivo dell IVA, ravvisabili nell effettuazione dell operazione economica assunta quale fatto generatore, ovvero, quale presupposto dell imposta, sia essa cessione di beni com è nell ipotesi in commento, sia essa prestazione di servizi, e nella correlata effettuazione della fatturazione e del pagamento, dai quali viene fatta discendere l esigibilità 2

3 dell imposta per il soggetto attivo e la parallela deducibilità della medesima imposta pagata a monte per il soggetto passivo. 2. LE ORIGINI DELLA CONTROVERSIA Le forniture di medicinali e di protesi erano, fino al 1997, assoggettate ad IVA con l applicazione dell aliquota zero. Il 18 novembre 1997 il Parlamento britannico approva un decreto legislativo in materia di applicazione dell IVA ai medicinali, prodotti farmaceutici e apparecchiature per disabili (VAT Drugs, Medicines and Aids for Handicapped Order SI 1997/2744). Entrato in vigore l 1 gennaio 1998 con il quale ha modificato l allegato 8, gruppo 12, della legge 1994, in materia di IVA, escludendo dall elenco dei prodotti soggetti ad imposta ridotta ad aliquota zero le cessioni di prodotti medici effettuate nel Regno Unito da fornitori privati. Tali cessioni sono ormai esenti. Ne discende che, in linea di principio, l IVA versata a monte su tali prodotti non può più essere detratta. Il 18 novembre 1997, cioè, come innanzi ricordato, è stato approvato dal Parlamento britannico il decreto, in materia di IVA, con il quale le cessioni di prodotti medici effettuate nel Regno Unito da fornitori privati sono state escluse dalla categoria delle operazioni imponibili ad aliquota zero e sono state qualificate operazioni esenti, con la conseguenza che, in linea di principio, l IVA versata a monte su tali prodotti non può più essere detratta. Parallelamente fino al marzo 2002, l Amministrazione fiscale britannica considerava esenti dall IVA le sole prestazioni di servizi di assistenza sociale svolte a fini non lucrativi. Successivamente, la legislazione britannica in materia di IVA è mutata, con la conseguenza che è stata estesa l agevolazione dell esenzione anche alle attività assistenziali esercitate per finalità squisitamente lucrative. Il legislatore ha, cioè, deciso di premiare il carattere assistenziale e sociale dell attività svolta, prescindendo dalla circostanza che l attività venisse svolta perseguendo un intento speculativo. I consulenti del gruppo BUPA, che, per molti anni, e precisamente fino alla fine del 1997 ha gestito, in particolare, un gran numero di ospedali e cliniche private ai quali fornisce medicinali e protesi per i loro pazienti, sfruttando l effetto annuncio generato dal Governo del Regno Unito che ha annunciato, in data 13 agosto 1997, la propria intenzione di legiferare rapidamente per modificare il regime fiscale IVA applicabile alle cessioni di medicinali e protesi, pensano bene di organizzarsi e, prima dell approvazione del decreto legislativo IVA, già nel settembre 1997, pongono in essere un sofisticato fiscal planning, consistente in accordi di pagamento anticipato per neutralizzare gli effetti della riforma predetta sulla posizione debitoria ai fini dell IVA delle società del gruppo, che ha permesso di mantenere l aliquota zero per sei sette anni, a decorrere dal settembre Oggetto del contendere della pronuncia della Corte, depositata il 21 febbraio 2006, è la detraibilità della somma di 17,5 milioni di sterline inglesi, circa 26,2 milioni di euro, d imposta sul valore aggiunto pagata a monte dalle due società del Gruppo BUPA, la BUPA Hospitals e la Goldsborough Developments, utilizzate come società acquirenti, ad altre due società del medesimo Gruppo BUPA: la BUPA Medical e la BUPA Gatwick Park, utilizzate come società fornitrici 1. 1 A tal proposito, giova preliminarmente ricordare che la normativa in materia di IVA distingue nettamente le operazioni economiche, consistenti sostanzialmente in cessioni di beni e prestazioni di servizi, in due fondamentali categorie: 1. In campo IVA, a loro volta articolate in operazioni: imponibili, non imponibili ed esenti. Le quali concorrono a determinare il volume di affari. 1. Fuori campo IVA, cd. escluse, per: - mancanza di uno dei presupposti dell imposta; - per esplicita esclusione da parte della legge. Le quali non concorrono a determinare il volume di affari: - le operazioni imponibili, le quali rientrano nel campo di applicazione dell IVA poiché possiedono tutti i requisiti, soggettivo, oggettivo e territoriale, previsti dalla legge e pertanto: 1. Scontano l applicazione del tributo; 2. Sono assoggettate agli adempimenti formali; 3. Consentono la detrazione; 4. Concorrono a formare il volume d affari; - le operazioni escluse, che non sono considerate, o che non costituiscono, cessioni di beni o prestazioni di servizi e che, pertanto, sono al di fuori del campo di applicazione dell imposta: 1. Non si applica il tributo; 2. Non devono essere né fatturate né annotate nei registri; 3. Non consentono detrazioni dell IVA eventualmente pagata a monte e 4. Sono estranee al volume d affari; - le operazioni che, pur dovendo qualificarsi come cessioni di beni o prestazioni di servizi ai fini IVA, sono dichiarate non imponibili: la non imponibilità è collegata, ad esempio, al venir meno del requisito della territorialità dell imposta. Il Legislatore le ha considerate effettuate fuori del territorio dello stato e perciò non imponibili, difettando il requisito territoriale: 1. Non si applica il tributo; 2. Sono assoggettate agli adempimenti formali; 3. Consentono la detrazione e 4. Il loro corrispettivo concorre a formare il volume 3

4 3. GLI INGREDIENTI DEL TAX PLANNING E LE NORME ABUSATE Per confezionare il suo fiscal planning, il Gruppo BUPA elabora uno schema che utilizza, ed abusa, di una serie di norme, tratte dalla sesta direttiva come dalla legislazione IVA nazionale che le traspone: - IL GRUPPO La BUPA utilizza uno strumento che, proprio grazie a questa sentenza, come pure alle altre due coeve sentenze, ad essa strettamente collegate, relative ai casi di tax planning dell Università di Huddersfield e dell Istituto bancario Halifax, sollecitate tutte dal Fisco britannico, può essere collocato a pieno titolo accanto ai tradizionali elementi costitutivi della fattispecie generale ed astratta dell elusione fiscale: il gruppo, costituito da società operative e società holding. Infatti, per evitare i disagi ed i rischi derivanti dall effettuazione di pagamenti anticipati a fornitori terzi, il Gruppo BUPA preferisce avvalersi, come propri fornitori, da pagare in anticipo, di proprie controllate, il cui scopo sociale fu opportunamente modificato per consentire loro di operare come distributrice di prodotti farmaceutici. Quindi il Gruppo BUPA appronta quattro società che dovranno fungere due come acquirenti e due come fornitrici. Le società acquirenti sono la BUPA Hospitals e la Goldsborough Developments, e sono anche le società operative del Gruppo, cioè quelle che gestiscono ospedali e cliniche private, mentre le società fornitrici, preventivamente ridotte alla condizione di scatola vuota, sono la BUPA Medical e la BUPA Gatwick Park. La prima norma che viene utilizzata è l art. 4, n. 4, secondo comma, della sesta direttiva, che istituisce il meccanismo dell IVA di gruppo laddove prevede che ogni Stato membro ha la facoltà di considerare come unico soggetto passivo le persone residenti all interno del paese che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi. Il Gruppo IVA esplica nel nostro caso tutte le sue potenzialità e consente d affari; - le operazioni esenti dall imposta. Si ha esenzione quando, secondo i principi generali del tributo, l atto economico dovrebbe esservi soggetto, ricorrendo tutti i presupposti, soggettivo, oggettivo e territoriale, per la corresponsione dell IVA: senonchè lo Stato in conformità delle direttive comunitarie rinuncia al prelievo fiscale per motivi di ordine politico - economico, politico -sociale, politico -fiscale, tecnico -fiscale. Pur quando l operazione è esente da IVA: 1- Non si applica il tributo; 2- Sono assoggettate agli adempimenti formali; 3- Consentono la detrazione; 4- Concorrono al volume d affari. - Le operazioni imponibili, a loro volta, scontano l aliquota d imposta in maniera differenziata, essendo possibili, a mente dell art. 12 della Sesta Direttiva, diversi tipi di aliquote: l aliquota normale, l aliquota ridotta e l aliquota minima. - L aliquota normale dell imposta sul valore aggiunto è fissata da ciascuno Stato membro in una percentuale della base imponibile che è identica per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi. A decorrere dal 1 gennaio 2001 e fino al 31 dicembre 2005 tale percentuale non può essere inferiore al 15%. - Gli Stati membri possono anche applicare una o due aliquote ridotte. Le aliquote sono fissate in una percentuale della base imponibile che non può essere inferiore al 5% e sono applicabili unicamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie di cui all allegato H. - L aliquota in misura inferiore a quella minima stabilita dalla Direttiva, nel settore medicinale, viene adottata da un novero di Stati superiore a quello che applica l aliquota inferiore nel settore alimentare ed agricolo. Le scelte però di paesi quali l Italia, la Spagna, la Francia ed il Lussemburgo, divergono non solo e non tanto per l aliquota, 4% in Italia e Spagna, 3% in Lussemburgo e 2,1% in Francia, quanto per i criteri con i quali si effettua la scelta del regime agevolato. La Francia ha preferito quello funzionale, con la destinazione dei farmaci al servizio sanitario nazionale e quindi con una soluzione che coinvolge tutti i farmaci, indipendentemente dalle loro caratteristiche. Ben minore è invece l uso per il settore medico e paramedico dove gli interventi sono tutt affatto episodici e riguardano soprattutto l Italia con scelte in particolare relative alla funzione terapeutica, in coerenza con l uso medico previsto dalla Direttiva con l impiego di gas rari e idrogeno. Le protesi e le apparecchiature mediche costituiscono un settore nel quale è particolarmente diffuso l uso di aliquote ridotte. In questo ambito l uso è strettamente limitato ad apparecchiature per invalidi tassativamente indicate, del tipo del servoscala per handicappati, apparecchi per sordi, veicoli per persone con ridotte capacità motorie. Questa scelta contrasta però con l ampio uso che viene fatto dell aliquota ridotta per l intero settore da parte di altri Paesi membri e, con particolare riguardo, agli strumenti ed alle apparecchiature per non vedenti, come accade per Portogallo ed Olanda. - Il Regno Unito ha risposto in modo affatto originale a tale istanza, annoverando, fino al 1997, le operazioni economiche previste all art. 13 della Sesta Direttiva alla categoria delle operazioni imponibili con aliquota pari a 0 per cento, altresì dette operazioni esenti con credito d imposta. La locuzione, tuttavia, non deve trarre in inganno. Non già di operazioni esenti si tratta, quanto piuttosto di operazioni pienamente imponibili che faranno emergere un credito d imposta da parte dell operatore economico che le ha poste in essere a valle pari al tributo che gli è stato addebitato, in via di rivalsa, dal suo fornitore, nella misura in cui sia rispettato il nesso di inerenza fra le due diverse tipologie di operazioni. 4

5 al tax planning di realizzare il massimo risparmio lecitamente ipotizzabile d imposta, poiché le quattro società coinvolte appartengono a due differenti gruppi IVA, in modo tale da consentire l azzeramento, all interno del Gruppo, dei debiti IVA delle scatole vuote fornitrici con i crediti IVA delle società acquirenti. Secondo l art. 4, punto 4, secondo periodo, della sesta Direttiva con riserva della consultazione di cui all art. 29, ogni stato membro ha la facoltà di considerare come unico soggetto passivo le persone residenti all interno del paese che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi. La norma non introduce una disciplina organica ma offre agli Stati un opzione che comporta modifiche alla soggettività dei gruppi di società anche ed indipendentemente dalle previsioni nazionali. La verifica dello stato di attuazione del regime infragruppo negli ordinamenti interni dei Paesi membri, si impone proprio in quanto quello comunitario è un regime opzionale ogni Stato membro ha la facoltà, e non l obbligo, di considerare il gruppo come unico soggetto passivo d imposta la cui adozione nelle legislazioni nazionali è rimessa ad autonome valutazioni di opportunità degli Stati. Peraltro, la generica formulazione della norma, che si caratterizza per l uso di un linguaggio atecnico e poco giuridico i soggetti cui si applica il regime unitario sono le persone residenti, vincolate da rapporti finanziari, economici ed organizzativi lascia ampia libertà di scelta, agli Stati che abbiano optato per questo regime, circa le concrete modalità applicative da adottare nell ordinamento interno, preferendo metodi, procedure, criteri, coerenti con le disposizioni della legislazione nazionale, ovvero discostandosi, anche in maniera consistente, da scelte consolidate nella disciplina civilistica interna, con particolare riferimento al correlato regime, sul versante delle imposte dirette, del bilancio consolidato, per sfruttare i possibili vantaggi concorrenziali conseguenti ad una particolare strutturazione del sistema. Si intuisce, pertanto, l importanza di una disamina delle scelte effettuate dai Paesi membri, distinguendo fra Stati che, dando attuazione alla previsione comunitaria, anche se in modo difforme sotto il profilo applicativo, considerano il gruppo di società come unico soggetto passivo ai fini IVA e Stati che, al contrario, non si sono avvalsi della facoltà di cu all art. 4 citato. I Paesi membri che hanno introdotto nella propria disciplina IVA il regime unitario di gruppo sono Danimarca, Germania, Irlanda, Paesi bassi, Austria, Svezia; Finlandia, Italia e Regno Unito. In prima approssimazione, può dirsi che con il sistema in oggetto si addiviene alla determinazione, in capo alla società capogruppo, di un unico imponibile IVA, su cui calcolare l imposta complessivamente dovuta dal soggetto gruppo. Le procedure operative per l attivazione di questo regime e le relative modalità applicative, però, sono diverse da Stato a Stato; una comparazione è importante per verificare con quale estensione gli Stati hanno dato attuazione alla disciplina comunitaria e soprattutto se dalle loro scelte siano derivate conseguenze in termini di alterazione della parità concorrenziale. Particolarmente importanti, soprattutto considerate le conseguenze in termini di tax planning, sono gli effetti che derivano dall adozione del regime di gruppo. L unica conseguenza comune, sotto il profilo delle modalità applicative, alle legislazioni di tutti gli Stati che hanno adottato questo sistema, è la neutralità fiscale ai fini IVA dei trasferimenti infragruppo. Per il resto ciascuno Stato contempla un concetto diverso di soggettività del gruppo, più o meno ampio, che va dall imputazione ad un membro rappresentante, come in Gran Bretagna, di tutti gli obblighi IVA formali e sostanziali del gruppo, alla previsione di una responsabilità paritetica di tutti i membri per l IVA dovuta dal gruppo, come in Olanda. La maggior parte dei Paesi citati, fra i quali, appunto, il Regno Unito, pur non prevedendo un regime unitario di gruppo nella legislazione civilistica nazionale, hanno optato per la disciplina del soggetto unico, spinti da valutazioni concernenti il risparmio d imposta che tale regime avrebbe offerto rispetto al sistema di imposizione distinta in capo ai singoli membri del gruppo. Altro elemento di difformità nelle scelte nazionali, rispetto alla sesta direttiva, si rinviene nelle procedure da seguire per rendere operativo il sistema, e nel Regno Unito, in base al Sec. 43 VATA 1994, l applicazione del regime unitario è subordinata alla previa registrazione del gruppo come unico soggetto imponibile presso le autorità competenti: ciascuna società da includere nella registrazione di gruppo dovrà farne notifica all Ufficio IVA su apposito modulo. Riguardo ai particolari collegamenti che devono intercorrere tra i membri del gruppo per poter accedere al sistema di tassazione unitaria, diverse sono le previsioni contemplate nelle legislazioni dei Paesi UE. Nel Regno Unito, possono accedere al sistema di imposizione unitaria solo le società del gruppo che sono sotto lo stesso controllo. In base al Sec. 43 VATA 1994 predetto, le società si considerano sotto lo stesso controllo se 5

6 sono controllate dalla stessa persona fisica, o anche da due o più persone fisiche che esercitano un impresa in società. La procedura di liquidazione dell IVA di gruppo si risolve in una compensazione finanziaria delle posizioni debitorie e/o creditorie delle società del gruppo. Il beneficio che nasce dall applicazione di questo sistema di consolidamento è di natura tipicamente finanziaria e consiste nella possibilità di ottenere un sollecito rimborso dei crediti IVA vantati da una delle società del gruppo, mediante compensazione con l eventuale IVA a debito di un altra società componente. In altri termini, con il meccanismo in oggetto, si evita che all interno dello stesso gruppo debba essere versata l IVA per alcune società, attendendo, invece, il rimborso del credito per altre: secondo questa stessa decisione, tali accordi, se venissero realmente attuati, permetterebbero al gruppo BUPA di evitare sia perdite di liquidità, sia il versamento, all Ufficio IVA, dell intera IVA concernente le dette operazioni. Infatti il gruppo IVA BUPA, nella propria dichiarazione IVA relativa al periodo scaduto nel novembre 1997, poteva contabilizzare a monte un IVA di importo pari a GBP 17,5 milioni, relativa agli acquisti effettuati dalla BUPA H. presso la BUPA M., pareggiata da un IVA a valle pari a GBP 17,5 milioni, relativa alle vendite della BUPA G. P. alla G. D. Il Gruppo G.D., separato dal Gruppo IVA BUPA, avrebbe potuto procedere allo stesso modo: la sua dichiarazione IVA conteneva un IVA a monte di importo pari a GBP 17,5 milioni, relativa agli acquisti effettuati dalla G.D. presso la BUPA G.P., ed un IVA a valle pari a GBP 17,5 milioni, relativa alle vendite della BUPA M. alla BUPA H.. Nel caso di specie, al fine di utilizzare al meglio l istituto dell IVA di gruppo, addirittura il gruppo BUPA ha dato origine a due gruppi IVA, ottenendo, ai fini di un tax planning così ben strutturato da degenerare in elusione fiscale non solo sul versante dell imposizione indiretta ma, con ogni probabilità, ancor più sul versante delle imposte dirette sui redditi del gruppo, utilizzando la specifica normativa di consolidamento prevista dall ordinamento inglese, cosiddetto GROUP RELIEF, alle Sezioni dalla 402 alla 413 dell Income Corporation Act, tornato alla ribalta dello scenario comunitario con la recentissima CGE 13 DICEMBRE 2005 della Corte europea di Giustizia, resa nella causa C-446/03, in merito alla disputa Marks & Spencer vs. Halsey, su domanda proposta dalla High Court Of Justice England & Wales, relativa, per l appunto, al tema della inapplicabilità della regola del Group Relief alla capogruppo domestica per le perdite originatesi in capo alle controllate estere. La regola del Group Relief opera attraverso il trasferimento delle perdite tra società del medesimo gruppo, concedendo alla società concessionaria, generalmente il soggetto controllante, il diritto a dedurle, contro la corrispettiva rinuncia in tal senso del soggetto cedente, come non mancano di rilevare i giudici comunitari: l ordinanza di rinvio precisa altresì che, per partecipare all accordo d acquisto anticipato, la G. D. ha dovuto chiedere in prestito GBP 117,5 milioni alla BIL, ossia sette volte circa il proprio fatturato per il 1997, il che ha avuto l effetto di aumentare di circa il 270 per cento il suo indebitamento. Ad avviso dell Ufficio IVA, sarebbero occorsi alla G. D. da 50 a 100 anni per trarre utili dal suo pagamento anticipato. - L ANTICIPAZIONE DEL PAGAMENTO E DELLA FATTURAZIONE La pietra angolare degli accordi posti in essere dal Gruppo BUPA come non manca di rilevare la sentenza in discorso risiede nella fatturazione dell IVA all atto del pagamento anticipato in conformità all art. 10, n. 2, comma 2 della VI direttiva. Gli accordi di pagamento anticipato consentivano al Gruppo BUPA di recuperare l IVA assolta sui propri acquisti conformemente al dettato degli artt. 10 e 17 della sesta direttiva. In particolare, l art. 17 àncora il diritto alla detrazione al momento in cui l imposta diviene esigibile; l art. 10, invece, individua la nascita del momento impositivo, ovvero del fatto generatore dell imposta, prevedendo che esso si verifica e l imposta diviene esigibile all atto della cessione di beni o della prestazione di servizi e che tuttavia, nel caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione di beni o prestazione di servizi, l imposta diviene esigibile all atto dell incasso, a concorrenza dell importo incassato. Per comprendere appieno il meccanismo di tax planning che il Gruppo BUPA ha posto in essere, oggetto della sentenza in commento, occorre soffermarsi sul concetto di esigibilità dell imposta, di cui al citato articolo 10, il quale prevede, in via di principio, che l esigibilità dell imposta coincide con il momento in cui si realizza la cessione di beni e la prestazione di servizi. Lo stesso art. 10, paragrafo 2, capoverso 3, prevede la 6

7 facoltà, per gli Stati membri, in deroga alla suddetta regola generale, di fissare, per talune operazioni e per talune categorie di soggetti, l esigibilità dell imposta, in un momento successivo a quello della effettuazione della cessione del bene o della prestazione del servizio, stabilendo però, quale limite massimo, non oltre l emissione della fattura e, al più tardi al momento dell incasso del prezzo complessivo. Parallelamente l art. 10 n. 2 della sesta direttiva prevede che, in caso di pagamenti parziali a titolo di acconto, anteriormente all effettuazione della cessione o della prestazione, l importa è esigibile all atto dell incasso e la sua base imponibile è allora limitata all importo incassato. L idea, quindi, era quella di scindere nettamente il momento di effettuazione del pagamento dal momento di effettuazione della cessione, collocandoli in esercizi contabili diversi : il momento di effettuazione delle cessioni si sarebbe collocato in esercizi futuri nei quali la intervenuta modifica normativa del regime IVA qualificava le operazioni di cessione come esenti e quindi senza diritto alla detrazione dell imposta pagata a monte, mentre il momento di effettuazione del pagamento relativo alle operazioni rilevanti sarebbe stato anticipato ad un esercizio, il 1997, posto al di qua dello spartiacque rappresentato dalla nuova norma IVA, nel quale qualsiasi cessione a valle dei beni sarebbe stata esente con rimborso dell IVA pagata allo stadio anteriore, ovvero le cessioni in argomento erano ancora operazioni imponibili ad aliquota zero, con diritto alla detrazione dell IVA versata a monte, recuperabile nella forma del rimborso, come previsto dall art. 28, n. 2, lettera a), della VI Direttiva. Ai sensi dell art. 28 della sesta direttiva infatti durante il periodo transitorio possono essere mantenute le esenzioni con rimborso della tassa pagata nella fase precedente e le aliquote ridotte inferiori all aliquota minima prescritta all art. 12, paragrafo 3 in materia di aliquote ridotte, applicabili al 1 gennaio 1991, conformi alla legislazione comunitaria e rispondenti ai requisiti figuranti all art. 17, ultimo trattino, della seconda direttiva dell 11 aprile Gli accordi di pagamento anticipato, quindi, consentivano, in base alle citate disposizioni, che, sebbene i prodotti medicali sarebbero stati individuati e consegnati solo dopo l abrogazione del regime dell aliquota zero, l imposta non sarebbe stata addebitata in capo alle società acquirenti in quanto si trattava di beni pagati quando ancora sussisteva il diritto alla detrazione in presenza di cessioni ad aliquota zero. La anticipabilità dell esigibilità dell imposta rispetto alla effettuazione della cessione, di cui all art. 10 della sesta direttiva, si riverbera inevitabilmente nella correlata disposizione nazionale, abusata, che la traspone, contenuta all art. 6, n. 4, del Value Added Tax Act, VATA 1994, in base alla quale se, prima della data prevista in base ai precedenti nn. 2 e 3, la persona che effettua la cessione emette una fattura IVA relativa alla detta cessione o se, prima della data prevista in base ai precedenti nn. 2, lettera a) o b), o 3, essa riscuote il prezzo di tale cessione, questa a concorrenza dell importo della fattura o della riscossione si deve ritenere effettuata alla data in cui la fattura è stata emessa o il pagamento è stato riscosso. La norma britannica, espressa secondo lo schema induttivo tipico della mentalità anglosassone, trova il suo adeguato commento, nello schema deduttivo più vicino alla nostra mentalità neolatina, nel quarto comma del nostro art. 6 D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, nel testo sostituito dal D.P.R. n. 793 del 1981, che, peraltro, riproduce, sul punto, la previgente disciplina, ed introduce una limitazione di ordine generale all applicazione dei criteri di determinazione del momento di effettuazione della cessione imponibile, quali si desumono dai primi due commi del medesimo articolo. Stabilisce, infatti, il quarto comma che se anticipatamente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi, sia emessa fattura o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l operazione si considera effettuata, limitatamente all importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento. La disposizione in esame trova la sua razionale giustificazione oltre che in evidenti finalità cautelari per il fisco nella considerazione che, nel caso di anticipato pagamento del corrispettivo, il contenuto economico dell operazione è già, in tutto o in parte, realizzato, mentre nel caso di anticipata fatturazione il cessionario acquista il correlativo diritto di portare in detrazione l imposta addebitatagli sulle relative forniture e risultante appunto dalle fatture ricevute. La fatturazione ed il pagamento, totale o parziale, del corrispettivo della cessione sono elevati, pertanto, autonomamente ed in quanto anteriori alla consegna del bene, ad elementi che integrano di per sé l effettuazione dell operazione tassabile. 7

8 - LE ESENZIONI IVA DELL ART. 13 DELLA VI DIRETTIVA Fondamentale norma presupposta dal tax planning del Gruppo BUPA ed esautorata nella sostanza è l art. 13 della VI Direttiva. La disciplina delle esenzioni da imposta, prevista nel capo X della direttiva 17 maggio 1977 n. 77/388, presenta particolare rilevanza ai fini della corretta applicazione dell imposta sul valore aggiunto, influenzandone, in concreto, la base economica, in considerazione del collegamento rinvenibile con istituti cardine del sistema comune IVA, quali quello della rivalsa e della detrazione d imposta. Precisamente, l art. 13 disciplina le esenzioni all interno del Paese, individuando una serie di fattispecie ritenute espressive di scelte economiche comuni e, come tali, normativizzate dal legislatore comunitario. Da tale previsione emerge, immediatamente, la complessità di tale regime, in considerazione delle numerose ipotesi di operazioni considerate esenti e della necessità di un loro preciso inquadramento in vista di una loro corretta trasposizione nella legislazione attuativa dei singoli Stati nazionali, anche al fine di evitare differenziazioni di trattamento che finirebbero per condizionare scelte economiche degli operatori e per ripercuotersi, inevitabilmente, sulla concorrenza fra operatori economici, provocandone sensibili alterazioni. E questo un tema dalle implicazioni applicative particolarmente delicate in quanto, non consentendosi per talune operazioni la detrazione dell IVA sugli acquisti, si va ad incidere su disposizioni essenziali che regolano il meccanismo applicativo, nello sforzo ricostruttivo di individuare la motivazione giuridica che giustifichi, in caso di esenzione, l attribuzione, in via definitiva, al soggetto passivo del peso del tributo. La Sesta Direttiva, già nell undicesimo considerando, evidenzia l opportunità di redigere un elenco comune di esenzioni, per una percezione paragonabile delle risorse proprie in tutti gli Stati membri. E chiaro, dunque, l intento di far convergere tale disciplina nella realizzazione degli obiettivi generali della direttiva, - la quale mira a garantire un imponibile uniforme dell imposta sul valore aggiunto al fine della realizzazione a termine di un mercato comune, che implichi una concorrenza sana ed abbia caratteristiche analoghe a quelle di un vero mercato interno (CGE 21 febbraio 1989, causa C-203/87) -, provvedendo a fissare, in primis, dei punti cardine stabili attorno ai quali sviluppare poi l esame di tematiche connesse. Si precisa dunque che le disposizioni del titolo X hanno natura esauriente per cui uno Stato non può unilateralmente stabilire altre fattispecie di esenzione, nemmeno se congegnate in modo da eliminare qualsiasi conseguenza per le risorse proprie. Posto che costituiscono delle deroghe alla regola generale di cui all art. 2 della Sesta Direttiva. La strutturazione dell art. 13 è volta ad esentare alcune operazioni subordinatamente all individuazione delle motivazioni sottese: si prevedono, dunque, Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico (parte A), Altre esenzioni (parte B), prive della causa suevidenziata, accordate con riferimento ad operazioni di natura prevalentemente economica e finanziaria, ed infine Opzioni (parte C) riconosciute agli Stati membri. La Sesta Direttiva, all art. 13, prevede quindi, in deroga ai criteri informatori dell imposta sul valore aggiunto che colpisce tutte le transazioni poste in essere da un soggetto passivo nello svolgimento della propria attività economica, una serie di esenzioni dall applicazione dell imposta per talune tipologie di cessioni di beni e prestazioni di servizi analiticamente individuate dal legislatore comunitario. Tale eccezione si spiega con il preciso intento di alleggerire, in capo al consumatore finale, il costo di determinati servizi aventi una indubbia valenza di carattere economico sociale. L art. 13, parti A, B e C, contiene l elenco tassativo delle esenzioni all interno del Paese che gli Stati membri sono liberi, nell an e nel quantum dell esenzione, di adottare o meno, in base ad autonome scelte di politica economica, ed alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso. Al primo comma, lettera A, l art. 13 elenca le esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico, fra le quali, per quanto di nostro specifico interesse, alla lettera b : l ospedalizzazione e le cure mediche nonché le operazioni ad esse strettamente connesse, assicurate da organismi di diritto pubblico oppure, a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per i medesimi, da istituti ospedalieri, centri medici e diagnostici ed altri istituti della stessa natura debitamente riconosciuti; c : le prestazioni mediche effettuate nell esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dagli Stati membri interessati; 8

9 e : le prestazioni dei servizi effettuate nell esercizio della loro professione dagli odontotecnici, nonché le forniture di protesi dentarie effettuate dai dentisti e dagli odontotecnici;. Con riferimento all esenzione prevista dall art. 13. A., par. 1, lett. b), il primo problema interpretativo che si pone riguarda il presupposto soggettivo dell esenzione, soprattutto alla luce di quanto disposto da altre previsioni della sesta direttiva. La lett. b), infatti, individua quali soggetti erogatori della prestazione esente gli organismi pubblici, nonché gli enti ospedalieri che operino alle medesime condizioni sociali, debitamente riconosciuti dallo Stato membro. Tuttavia, in applicazione dell art. 13. A., par. 2, i legislatori nazionali possono accordare la medesima esenzione anche ad enti privati, subordinandola ad una o più delle condizioni elencate nella stessa disposizione, a patto che le operazioni per cui è concessa siano indispensabili all espletamento delle operazioni esentate e che non siano essenzialmente destinate a procurare all ente entrate supplementari, con operazioni effettuate in concorrenza diretta con le imprese commerciali, come tali soggette ad IVA; essenzialmente, le condizioni cui possono riferirsi gli Stati membri sono l assenza del fine di lucro, la gestione volontaristica, il controllo dei prezzi ovvero l assenza di distorsioni di concorrenza a detrimento delle imprese private svolgenti il medesimo servizio, derivanti dalla concessione dell esenzione. Infine, ai sensi del punto 10 dell allegato F, è riconosciuta agli stati membri la facoltà di continuare ad esentare anche i servizi prestati da istituti ospedalieri diversi da quelli previsti dalla lett. b) dell art. 13. A, par. 1, senza subordinare l esenzione ad alcuna condizione, ma, eventualmente, concedendo ai soggetti passivi il diritto di optare per la tassazione. La normativa italiana, ad esempio, si riferisce agli ospedali pubblici, a quelli convenzionati, i quali, sulla base di accordi stipulati con regioni o altri enti pubblici, prestino i propri servizi a condizioni sociali analoghe a quelle rese dagli enti sanitari pubblici, sulla falsariga di quanto enunciato in sede comunitaria nella lett.b) dell art.13.a.par.1. Oltre agli organismi convenzionati, l esenzione è altresì concessa per i servizi prestati da quelle associazioni, di natura privata, che non perseguono scopo di lucro, con ciò sfruttando la possibilità accordata dall art. 13.A.2, lett.a), di subordinare l estensione dell esenzione alla condizione che l organismo non persegua scopi di lucro. Altri Stati si riferiscono, in modo più o meno specifico, alla circostanza che l istituto in questione sia stato riconosciuto in qualche modo dalla legge : è il caso della Gran Bretagna, che prevede l esenzione per le attività di quegli istituti ospedalieri i quali, benché non pubblici, abbiano ricevuto un riconoscimento, un autorizzazione ovvero siano registrati secondo le disposizioni di una normativa nazionale ad hoc, come si è potuto verificare con riferimento alla BUPA, stante che, quanto agli accordi di pagamento anticipato intercorsi tra la G. D. e la BUPA G. P., gli accordi relativi alle cessioni di protesi sono stati eseguiti a metà del 2001 e quelli attinenti ai medicinali lo sono stati nel novembre Risulta dall ordinanza di rinvio che sarebbero sopravvenuti seri problemi dopo l acquisizione del Gruppo G.D. e che tali problemi dovevano essere risolti prima dell attuazione del sistema di smaltimento delle ordinazioni. Per tale ragione, la BUPA G. P. avrebbe ottenuto un autorizzazione per la vendita dei medicinali soltanto in data 8 giugno LA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA La Corte di giustizia, in una serie progressiva ed articolata di sentenze interpretative, ha delineato, sul piano generale, la natura e le funzioni delle esenzioni previste dall art. 13 della sesta direttiva e, sul piano particolare, ha puntualizzato l ambito oggettivo di applicazione delle previsioni di esenzione dall IVA contenute nelle tre parti, A, B e C, dell art. 13 della sesta direttiva. Sul piano generale, nella sentenza emessa il 12 gennaio 2006 a definizione del procedimento C- 246/04, la Corte ha rilevato che le esenzioni rappresentano nozioni autonome del diritto comunitario ed hanno carattere oggettivo : sono cioè dirette a privilegiare la natura e la tipologia dell attività esercitata a prescindere dalla struttura giuridica dell organismo che esplica l attività suddetta, ed hanno la finalità di evitare divergenze nell applicazione dell imposta fra gli Stati membri. Ne consegue che gli Stati membri dispongono, in concreto, di un ampio potere discrezionale in ordine alla trasposizione nella legislazione nazionale, potendo anche escludere talune attività o talune categorie di soggetti dall applicazione dell imposta secondo i criteri ordinari. E evidente, però, che tale potere discrezionale non può essere esercitato arbitrariamente atteso che esso deve attenersi ai principi generali della sesta 9

10 direttiva e, in particolare, al principio di neutralità, in base al quale tutte le attività economiche siano trattate allo stesso modo. Occorre allora, in concreto, verificare se l applicazione di una esenzione generale a tutta una categoria di operazioni economiche o di soggetti passivi comporti una violazione del principio di neutralità fiscale o si giustifichi, invece, sulla base di motivi di interesse generale. Proseguendo l approfondimento di questo specifico e rilevante profilo del principio di neutralità dell IVA, la Corte, nella causa C-498/03, ha, in via preliminare, rilevato le contraddizioni insite nell IVA, la quale, essendo un imposta sui consumi, dovrebbe sempre garantire all operatore soggetto passivo di imposta una piena neutralità. Tant è che la logica ed il funzionamento di tale tributo è imperniato sul meccanismo a due facce della esigibilità dell imposta, a cui fa riscontro il diritto a detrazione della medesima imposta. Sicchè, almeno in astratto, l operatore economico dovrebbe rimanere indenne dall imposta assolta per i beni acquistati nell esercizio dell attività; in concreto, però, ciò non accade, in quanto il legislatore comunitario ha previsto, all art. 13 della sesta direttiva, una serie di operazioni che per l indubbio valore socio-economico ad esse inerente dal lato del consumatore finale, cioè a valle, fruiscono dell esenzione da IVA, e, dall altro lato, del soggetto passivo, cioè a monte, precludono il diritto alla detrazione. Nelle sue conclusioni l Avvocato generale Jarabo Colomer ha incisivamente rilevato che l anzidetta situazione provoca effetti perversi nel sistema perché il soggetto passivo obbligato ad applicare l esenzione cercherà di far ripercuotere sui prezzi di vendita dette conseguenze negative per cui, trattandosi di esenzioni oggettive ideate per promuovere determinati tipi di attività o per stimolare certi settori industriali, si ottiene un risultato contrario a quello perseguito, giacchè il beneficio fiscale aumenta il costo delle transazioni economiche. In linea di principio, infatti, il diritto di rivalsa, correlato alla esigibilità dell imposta, spetta a chi cede un bene o presta un servizio nei confronti di chi acquista il bene o il servizio ed attua la traslazione dell imposta fino al consumatore finale, soggetto passivo economico effettivamente inciso dall IVA che è un imposta sui consumi. Nelle sentenze in discorso, però, tanto il Gruppo BUPA quanto la Kingscrest, fornendo beni e servizi di rilevante impatto sociale, per i quali il legislatore comunitario aveva bloccato la traslazione a valle sul consumatore finale, hanno retroagito la traslazione sullo stato, a monte, al fine di scegliere comunque il regime fiscale più favorevole, anticipando l acquisto al tempo in cui le cessioni di questi beni erano soggette ad aliquota zero e non ancora esenti. A ben guardare, è lo stesso meccanismo di fondo della frode carousel, che fa ricadere sullo stato il costo dell IVA dovuta dal soggetto passivo, con una sola differenza: nella frode carousel l operatore economico non versa tout court l IVA, incassata a valle, allo Stato, operando una traslazione estrema sullo Stato del debito d imposta e ponendosi del tutto al di fuori della legge, realizzando quindi evasione fiscale, perché l obbligazione tributaria era venuta a giuridica esistenza. Nel caso BUPA, invece, l obbligazione tributaria è stata fatta sorgere sotto l imperio del regime fiscale più favorevole, si è, in altri termini, disposto dei due regimi fiscali che la riforma dell IVA sulle cessioni di prodotti medicali ha determinato nel Regno Unito, attuando la traslazione dell imposta nel tempo e, per poterne usufruire in tutte le sue implicazioni fiscali dirette oltrechè indirette, ci si è precipitati ad estinguere l obbligazione stessa sotto a vigenza della legge fiscale più favorevole, provvedendo a fatturare ed a pagare anche anticipatamente. Quindi il gruppo BUPA non si è posto al di fuori della legge, pur ottenendo lo stesso risultato, di non rimanere inciso dal tributo e di scaricarlo sullo Stato, giustapponendo gli strumenti della traslazione in avanti dell imposta con la compensazione dell IVA prodotta dal meccanismo dell IVA di gruppo, utilizzato predisponendo addirittura non uno solo bensì due gruppi IVA, e con la compensazione delle perdite prodotta dal meccanismo del Group Relief. La sentenza in parola, relativa alla causa C-498/03, ha dunque sottoposto all attenzione della Corte uno schema identico a quello della sentenza che ne occupa, relativa alla causa C-419/02, basato, in entrambi i casi, sulla modificazione della legislazione britannica in materia di IVA, con la conseguente estensione dell esenzione anche a cessioni di beni e prestazioni di servizi classificate imponibili fino al 1997, con aliquota ridotta e pari a zero. A seguito del cambio di legislazione, l attività svolta dalla Kingscrest, soggetto passivo protagonista della causa C-498/03, così come le cessioni di beni offerte dal Gruppo BUPA, soggetto passivo protagonista della causa C-419/02, sono divenute esenti da imposta, con la conseguente preclusione a portare in detrazione l IVA inerente le spese di acquisto dei beni oggetto di cessioni esenti. 10

11 Sul piano particolare, nelle due CGE 1 dicembre 2005, sulle cause riunite C-394/04 e C-395/04, la Corte è intervenuta a puntualizzare l ambito oggettivo di applicazione della previsione di esenzione dall IVA contenuta nell art. 13, parte A, della sesta direttiva, sostanzialmente recepita dal legislatore britannico nel decreto legislativo del 18 novembre 1997, in materia di applicazione dell IVA ai medicinali, prodotti farmaceutici e apparecchiature per disabili. Il canone ermeneutico da seguire deve rinvenirsi, in base ad un approccio eminentemente finalistico, nella specifica ratio che impronta il regime tributario di favore, riconosciuto a beneficio delle prestazioni rese da enti ospedalieri e case di cura private. La previsione di esenzione da IVA, infatti, trae la sua ragion d essere da una precisa motivazione di ordine sociale, ossia quella di ridurre la spesa medica e di favorire in tal modo l accesso alla tutela della salute. Questa linea interpretativa era stata avanzata dalla Corte fin dalla CGE 11 gennaio 2001, causa C-76/99, nella quale, al punto 23, essa afferma chiaramente che l esenzione delle cure mediche è intesa a garantire che il beneficio di cure mediche ed ospedaliere non divenga inaccessibile a causa dell aumento del costo di tali cure nel caso in cui le medesime venissero assoggettate all IVA. Parallelamente, la Corte di giustizia, con le CGE 20 novembre 2003, cause C-307/01 e C- 212/01, pronunciate a seguito di controversie insorte in Austria ed in Gran Bretagna, ribadendo la propria costante giurisprudenza (CGE 10 settembre 2002, causa C-141/00; 11 gennaio 2001, causa C- 76/99; 14 settembre 2000, causa 384), ha stabilito che le esenzioni di cui all art. 13 della sesta direttiva devono essere interpretate restrittivamente dato che costituiscono una deroga al principio generale secondo cui l IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi o cessione di beni effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo 2. A questo punto gli ingredienti del fiscal planning ci sono tutti: il gruppo BUPA ha deciso di fare ricorso ad accordi di pagamento anticipato. L idea era che un operatore, le cui cessioni sono soggette ad aliquota zero e che può dunque recuperare l IVA versata a monte sulle cessioni di medicinali e di protesi, se e in quanto esse sono o saranno oggetto di cessioni soggette ad imposizione, stipulasse contratti d acquisto di beni e di servizi in previsione della modifica normativa. Tale operatore chiedeva in seguito di beneficiare di uno sgravio dell IVA versata a monte in corrispondenza del periodo durante il quale il pagamento era stato effettuato o una fattura emessa, anche se la cessione si verificava in un esercizio contabile successivo. Il 5 settembre 1997 si sono tenute riunioni dei consigli di amministrazione delle quattro società di cui trattasi. I consigli di amministrazione della BUPA H. acquirente e della BUPA M. fornitrice hanno deciso di stipulare due contratti relativi ad acquisti e cessioni, rispettivamente, di medicinali e protesi ed è stato altresì deciso nella stessa riunione di effettuare pagamenti anticipati per complessivi GBP 100 milioni più IVA per l acquisto di medicinali e di protesi presso la BUPA M.. Sempre il 5 settembre 1997 la BUPA M. ha inviato alla BUPA H. fatture relative alla cessione di medicinali e di protesi per un complessivo importo di GBP 100 milioni più GBP 17,5 milioni di IVA. 2 In ambito nazionale, le operazioni esenti scelte dal nostro legislatore I.V.A. sono tassativamente elencate all art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, per come sostituito dal D.P.R. n. 24 del 1979, che ha aggiunto alle originarie operazioni esenti, consistenti esclusivamente in prestazioni di servizi, anche esenzioni per cessioni di beni, seguendo le indicazioni contenute nella sesta direttiva del Consiglio, dirette ad escludere dall imposizione i servizi di rilevante attività sociale e culturale. Posto che alla Corte di giustizia spetta la competenza in materia di interpretazione dei trattati e degli atti delle istituzioni, al fine di assicurare nell ambito comunitario, comportamenti uniformi, la precisazione, o l integrazione, del significato normativo compiuto attraverso una sentenza dichiarativa della Corte ha la stessa immediata efficacia delle disposizioni interpretate ed esplica i propri effetti anche per il passato, ex tunc, essendo quindi applicabile anche ai rapporti sorti prima delle pronunce stesse. Pertanto la Corte di Giustizia, con le CGE 20 novembre 2003, cause C-307/01 e C-212/01, pronunciate a seguito di controversie insorte in Austria ed in Gran Bretagna, l esenzione da IVA è riconosciuta alle sole prestazioni mediche rese a scopo terapeutico escludendo le prestazioni di medicina legale e, più in generale, quelle il cui scopo principale sia diverso da quello di tutela della salute. Proprio per questo l Agenzia delle Entrate, con la circ. 28 gennaio 2005 n. 4/E ha specificato, in seguito al recepimento nella normativa nazionale di quanto previsto dall art. 13, parte A, n. 1, lettera c), della dir. Cons. 17 maggio 1977 n. 77/388, le prestazioni che non devono essere considerate esenti ai sensi dell art. 10, n. 18, del D.P.R. n. 633 del 1972 e, con le due successive risol. 22 dicembre 2005 n. 174/E e 9 gennaio 2006 n. 7/E, precisa la legittimità da parte dell Amministrazione Finanziaria del recupero dell imposta nei confronti dei medici che abbiano erroneamente considerato esenti da tributo alcune prestazioni che la Corte di giustizia ha chiarito essere soggette ad IVA. 11

12 Sempre in tale data i consigli di amministrazione della G. D. acquirente e della BUPA G. P. fornitrice hanno deciso di replicare in parallelo lo schema stipulando due contratti relativi ad acquisti di cessioni di medicinali e di protesi per lo stesso importo complessivo di GBP 100 milioni più GBP 17,5 milioni di IVA, fatturati anche questi in quello stesso giorno. Risulta che i contratti in base ai quali sono stati effettuati i pagamenti anticipati erano simili. Tali contratti precisavano che: 1. l acquirente doveva versare il prezzo fissato nel contratto al venditore alla data del contratto 5 settembre 1997; 2. i prodotti di cui trattasi erano quelli descritti nell allegato, il quale poteva essere modificato di comune accordo dalle parti anzi, l allegato era lo stesso per i diversi contratti e conteneva un elenco eterogeneo relativo ad alcune centinaia di medicinali, protesi e prodotti diversi; 3. il venditore cedeva i detti prodotti o una parte di questi secondo le istruzioni successive dell acquirente fino a raggiungere un valore totale uguale al prezzo fissato nel contratto; 4. ciascuna parte poteva recedere dal contratto mediante un preavviso di sette giorni, e in questo caso, l acquirente recuperava il prezzo fissato nel contratto, diminuito del valore dei beni già ceduti alla data del recesso. Le intese che miravano ad attuare i termini degli accordi di pagamento anticipato intercorsi fra la BUPA H. e la BUPA M. sono state eseguite nel settembre Quanto agli accordi di pagamento anticipato intercorsi tra la G. D. e la BUPA G. P., gli accordi relativi alle cessioni di protesi sono stati eseguiti a metà del 2001 e quelli attinenti ai medicinali lo sono stati nel novembre L OPINIONE DEL FISCO BRITANNICO Il Fisco del Regno Unito, però, sul presupposto che le società del gruppo coinvolte nelle predette operazioni non avevano realizzato alcuna attività economica ma avevano semplicemente posto in essere delle manovre contabili per aggirare una norma sicuramente sfavorevole, respinsero la richiesta di rimborso dell imposta. I giudici inglesi, in buona sostanza, hanno ritenuto di trovarsi di fronte ad un caso di elusione fiscale, contraddistinta dalla antieconomicità del comportamento dell imprenditore coinvolto, la cui attività è stata ritenuta priva di fondamento economico sostanziale, mentre, a posteriori, risulta evidente il risparmio d imposta che ha effettivamente determinato, e, su questo presupposto, hanno recuperato l IVA indebitamente risparmiata. La questione controversa è stata, quindi, sottoposta al vaglio della Corte di giustizia, da parte del giudice del rinvio, il quale ha chiesto chiarimenti su sette questioni pregiudiziali. In particolare: - se le attività poste in essere dalle società del Gruppo BUPA possono integrare la nozione di attività economica e di cessione di beni di cui agli artt. 4 e 5 della sesta direttiva; - se la circostanza che il pagamento di beni venga anticipato artatamente al fine di sfuggire alle conseguenze di una riforma tributaria volta a rendere esenti le cessioni dei beni medesimi prima soggetti ad aliquota zero e, quindi, ad escludere il diritto alla detrazione, possa influire sulle nozioni di attività economica e cessione di beni; - se osta al diritto al rimborso dell imposta la circostanza che i beni vengono acquistati e pagati al solo fine di scongiurare gli effetti della nuova disposizione tributaria che riconosce esenti da IVA le cessioni di prodotti farmaceutici e ne preclude, di conseguenza, il diritto alla detrazione. In buona sostanza, il giudice del rinvio chiede se gli artifici contabili messi in atto dal Gruppo BUPA, consistenti nel pagamento anticipato di ingenti quantità di prodotti non ancora sufficientemente individuati, integri una ordinaria prassi commerciale e,quindi, sia una normale operazione economica rilevante ai fini fiscali o se, per contro, possa rappresentare uno strumento elusivo posto in essere per aggirare le finalità che si proponeva il legislatore della riforma. 12

13 6. L OPINIONE DELLA CORTE DI GIUSTIZIA L attenzione della Corte si è incentrata essenzialmente sulla valutazione degli accordi intercorsi tra le società del gruppo BUPA, relativamente alla fatturazione dell IVA all atto del pagamento anticipato in conformità all art. 10, n. 2, della sesta direttiva, secondo cui nel caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione di beni e prestazione di servizi, l imposta diviene esigibile all atto dell incasso, a concorrenza dell importo incassato. Occorre, in concreto, verificare se l escamotage del Gruppo BUPA integri la richiamata previsione normativa, facendo coincidere il momento impositivo con il pagamento anticipato del corrispettivo. Le questioni pregiudiziali sottoposte all attenzione della Corte di giustizia dalla High Court of Justice England & Wales, Chancery Division, sono sette, articolate in due blocchi: La prima, la seconda, la terza, la quinta e la settima questione vertono essenzialmente sull interpretazione da dare all espressione attività economica di cui all art. 4, nn. 1 e 2, della VI Direttiva e all espressione cessione di beni di cui all art. 5, n. 1, della Direttiva, atteso che questi sono gli istituti oggetto dell abuso di diritto e/o dell abuso di legge che, indipendentemente dall interpretazione data alla VI Direttiva, possa precludere il diritto di detrarre l imposta pagata a monte accertato che nessuno dei titolari di poteri decisionali in seno alle società BUPA M. e BUPA G. P. aveva un motivo o scopo sostanziale diverso da quello di realizzare un sistema di elusione dell IVA. 7. I PRECEDENTI IN MATERIA Su tali questioni la Corte di giustizia non si è pronunciata nella sentenza de qua, non tanto e non solo perché le ha ritenute logicamente e giuridicamente assorbite dalla soluzione fornita alla quarta ed alla sesta questione, quanto perché sarebbe stato superfluo ritornare nuovamente su tali questioni, esaustivamente esaminate ed approfondite, attesa la rilevata cadenza progressiva delle pronunce pregiudiziali, nelle precedenti decisioni, aggiungendo di volta in volta precisazioni e sviluppi importanti, in relazione alle specificità delle fattispecie concrete sottoposte al suo esame, rese dalla Corte nel 2005 relativamente a tre procedimenti per frode carosello C-354/03, C-355/03 e C-484/03 e nel 2006 relativamente a due procedimenti per elusione fiscale C-255/02 e C-223/03. La Corte di giustizia nella sentenza in commento ha ampiamente ed esaustivamente ribadito la sua giurisprudenza costante, recente e remota, aggiungendo però, secondo il suo inconfondibile stile progressivo, approfondimenti sostanziali in merito al punto centrale della controversia, sinteticamente riassumibile nella interpretazione restrittiva da attribuire alla previsione eccezionale dell art. 10, n. 2 della sesta direttiva. Per comprendere appieno il meccanismo di tax planning che il Gruppo BUPA ha posto in essere, oggetto della sentenza in commento, occorre soffermarsi sul concetto di esigibilità dell imposta, previsto all art. 10, il quale prevede, in via di principio, che l esigibilità dell imposta coincide con il momento in cui si realizza la cessione di beni e la prestazione di servizi. Lo stesso art. 10, paragrafo 2, capoverso 3, prevede la facoltà, per gli Stati membri, in deroga alla suddetta regola generale, di fissare, per talune operazioni e per talune categorie di soggetti, l esigibilità dell imposta, in un momento successivo a quello della effettuazione della cessione del bene o della prestazione del servizio, stabilendo però, quale limite massimo, non oltre l emissione della fattura e, al più tardi al momento dell incasso del prezzo complessivo. Parallelamente l art 10 n. 2 della sesta direttiva prevede che, in caso di pagamenti parziali a titolo di acconto, anteriormente all effettuazione della cessione o della prestazione, l importa è esigibile all atto dell incasso e la sua base imponibile è allora limitata all importo incassato. 13

14 8. GIURISPRUDENZA RECENTE - Proprio nella CGE C-255/02, depositata lo stesso 21 febbraio 2006, sulla controversia insorta fra il Regno Unito di Gran Bretagna e l Università di Huddersfield, relativamente alla spettanza del diritto alla detrazione di imposta con riferimento a talune operazioni che il Fisco britannico non ritiene essere espressione di un attività economicamente apprezzabile ai fini IVA, la Corte si è occupata di un analogo caso di elusione fiscale nel campo delle Imposte indirette, avente ad oggetto il medesimo schema della sentenza BUPA. L Università di Huddersfield infatti aveva progettato di ristrutturare due edifici su cui aveva acquisito un diritto di locazione. Poiché l IVA assolta sui costi di ristrutturazione sarebbe stata recuperabile soltanto nella misura corrispondente al pro rata di detraibilità, l Università aveva incoraggiato la messa a punto di un fiscal planning che, coinvolgendo altre società consociate, attraverso la creazione di discretionary Trust, esercente attività rilevanti ai fini IVA, retto da un trustee nominato dall Università, le permetteva di detrarre integralmente l imposta relativa ai costi predetti. A parere dell Amministrazione fiscale del Regno Unito, la predetta Università avrebbe posto in essere determinate attività non per conseguire le finalità commerciali ed economiche ad esse normalmente sottese ma per ottenere un vantaggio fiscale di fatto non spettante, e, pertanto, ha negato la possibilità di procedere alla detrazione dell IVA relativa alle spese di ristrutturazione. In questa pronuncia la Corte ha preliminarmente rammentato che la giurisprudenza comunitaria ha dato sempre un interpretazione molto ampia della nozione di attività economiche di cui all articolo 4, n. 2 della sesta direttiva, riconoscendo che essa fa riferimento a tutte le operazioni che intervengono nelle fasi produttive, distributive di beni e di erogazione di servizi. Ciò comporta che una determinata operazione, perché sia rilevante ai fini IVA, deve essere posta in essere da un soggetto che esercita in modo indipendente e organizzato una attività suscettibile di autonomo apprezzamento in termini economici, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di tale attività. In pratica i giudici, riproponendo le analoghe motivazioni proposte alla base delle sentenze relative ai procedimenti C-354/03, 355/03 e 484/03, hanno affermato che le nozioni di cessioni di beni e prestazioni di servizi hanno carattere obiettivo e non possono essere subordinate agli scopi elusivi o frodatori dei singoli. Diversamente, se si volesse riconoscere effettività alle sole attività economiche non utilizzate per scopi frodatori, si introdurrebbe una dannosa spirale di incertezza nell applicazione del diritto. Da ciò consegue, a parere della Corte, che le operazioni poste in essere dall Università, in quanto integrano i criteri obiettivi di cessione di beni e prestazione di servizi, sono riconducibili alle attività economiche di cui al predetto art. 4, n. 2 della sesta direttiva, a prescindere dalla circostanza che tali operazioni vengono materialmente poste in essere per ottenere un vantaggio fiscale senza altro obiettivo economico. Tuttavia, come già rilevato nella sentenza pronunziata nel procedimento C-255/02 (Halifax pcl vs Regno Unito), laddove il comportamento dell Università integri un comportamento abusivo delle finalità che il legislatore comunitario si è ripromesso di conseguire mediante l istituzione di un sistema comune dell imposta sui consumi, l Amministrazione Fiscale nazionale sarà legittimata a negare la detrazione di imposta. La sesta direttiva, difatti, conclude la Corte osta al diritto del soggetto passivo di dedurre l IVA pagata a monte qualora le operazioni sulle quali tale diritto si basa integrano una pratica abusiva. - Il medesimo modus operandi è stato utilizzato dalla Società Halifax Pcl, un istituto bancario le cui prestazioni, conformemente all art. 13, parte B, lett.d) della sesta direttiva sono in gran parte esenti in quanto consistenti essenzialmente nell erogazione di servizi di carattere finanziario. Pertanto, quando si è manifestata la necessità di provvedere alla costruzione di alcuni call center, i consulenti della società, per aggirare il divieto alla detrazione dell IVA commisurato in maniera rigidamente proporzionale al pro-rata di in detraibilità spettante sulla base delle operazioni imponibili di fatto svolte, hanno elaborato un tax planning che consentiva alla società di recuperare l intero importo dell IVA sui predetti lavori immobiliari, avvalendosi, anche in questo caso, della collaborazione di alcune compagnie interamente controllate dalla Halifax, quindi, anche qui, sempre e comunque attraverso l utilizzo di un Gruppo societario prestrutturato. L Amministrazione fiscale britannica ha, però, opposto un netto rifiuto alla spettanza del diritto alla detrazione invocato dalle società del gruppo Halifax, sostenendo che gli obblighi assunti dalle società controllate dalla Halifax nei confronti di quest ultima avevano l unica 14

15 finalità di consentire la detrazione dell IVA alla società controllante, sia pure per il tramite delle proprie controllate. Sicchè, a parere del Regno Unito, le attività poste in essere dalle controllate, in esecuzione di accordi assunti con la Halifax per la realizzazione dei call center, non potevano qualificarsi come attività economiche alla stregua dell art. 2 della sesta direttiva in quanto le stesse erano delle mere operazioni finalizzate ad aggirare i limiti alla detrazione dell IVA che grava sulla società controllante. E proprio questa è stata la questione pregiudiziale sottoposta al vaglio della Corte, con la CGE C-223/03 depositata sempre nella giornata del 21 febbraio 2006: se le operazioni controverse costituiscono attività economiche nonostante sottendano la finalità di aggirare una norma tributaria e siano, pertanto, prive di un autonomo obiettivo economico; se, in altri termini, sia legittimo disconoscere il diritto alla detrazione di imposta per le descritte attività alla luce della teoria, creata dalla stessa giurisprudenza della Corte di giustizia, dell abuso del diritto. I Giudici comunitari rilevano che, per giurisprudenza consolidata, l art. 4, n. 2 della sesta direttiva deve essere interpretato secondo criteri ampi ed obiettivi. Ciò si evince chiaramente dal comma 1 del predetto articolo, laddove si qualifica l attività del soggetto passivo come un attività che sia suscettibile di apprezzamento e valutazione in termini economici, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Da ciò discende che, alla luce delle intenzioni espresse dal legislatore comunitario nella sesta direttiva, le nozioni di cessioni di beni e di prestazioni di servizi che definiscono le operazioni imponibili ai fini IVA, hanno carattere obiettivo e si applicano a prescindere dagli scopi e dai risultati delle operazioni di cui trattasi. Pertanto, a parere dei giudici, le operazioni poste in essere dalle società controllate dalla Halifax, in esecuzione degli accordi con questa pattuiti, costituiscono delle attività economiche ai sensi dell art. 2, punto 1, della sesta direttiva in quanto soddisfano i criteri oggettivi su cui sono fondate le predette nozioni, per quanto siano state effettuate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale, senza altro obiettivo economico. Per quanto concerne il secondo aspetto, la Corte precisa preliminarmente che la normativa comunitaria non consente agli operatori di avvalersene al solo fine di beneficiare abusivamente dei vantaggi in essa previsti. Non è cioè consentito che l applicazione, sia pure formalmente corretta, del diritto comunitario, possa essere piegata a finalità proprie degli operatori che non sono in linea con le finalità ed i principi propri della norma. A parere della Corte di giustizia, affinché il comportamento di un soggetto passivo IVA possa essere definito abusivo, ovvero elusivo, occorrono quegli stessi elementi enucleati dalla giurisprudenza costante della nostra Corte di cassazione, prevalentemente nell ambito dell imposizione diretta 3 : 1. Assenza di valide ragioni economiche, intesa nel senso di una apprezzabilità economicogestionale; 2. Intento di aggirare un obbligo o un divieto dell ordinamento comunitario; 3. Scopo di ottenere un indebito risparmio d imposta. E chiaro, rileva la Corte, che l indagine volta ad accertare la sussistenza delle circostanze predette debba essere necessariamente rimessa al giudice nazionale del rinvio, al quale, tuttavia, i giudici comunitari ritengono doveroso offrire alcuni parametri di riferimento in sede di interpretazione e valutazione dei fatti. A tal fine la Corte rammenta che, in ambito IVA, il sistema delle detrazioni d imposta è volto a garantire all operatore economico l assoluta neutralità dell imposta, atteso che questa, agendo come imposta sui consumi, è diretta a gravare soltanto sul consumatore finale. Per cui consentire ad un soggetto passivo di detrarre integralmente l imposta assolta a monte laddove, nell ambito delle operazioni commerciali normalmente svolte, nessuna operazione conforme alle disposizioni della sesta direttiva glielo avrebbe consentito, equivale a sovvertire il principio della neutralità fiscale su cui si basa il sistema comune dell IVA. Pertanto, conclude la Corte, laddove il giudice del rinvio riconosca che le operazioni controverse integrano un comportamento abusivo in quanto nonostante l applicazione 3 La nostra Corte di cassazione, muovendo dalla Cass. 17 maggio 2000 n giunge, attraverso una serie costante e pressocchè ininterrotta di decisioni incentrate sulla antieconomicità del comportamento dell imprenditore, alle ultime Cass. nn , e del 2005, più attente, per un verso, alle ragioni economiche che sorreggono le scelte del contribuente ma, per altro verso, portatrici di un orientamento generale più severo in materia di elusione, poichè hanno affrontato le questioni dell elusività utilizzando anche argomenti, come l applicabilità degli artt e 1418 c.c. alla materia tributaria, a lungo esclusi dalla giurisprudenza proprio per l estrema severità connessa alla sanzione della nullità, rilevabile anche d ufficio, rispetto alle violazioni contestate. 15

16 formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della sesta direttiva e della legislazione nazionale che la traspone, esse portano ad un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni, egli sarà tenuto a disporre, con effetto retroattivo, il rimborso delle somme indebitamente detratte per ciascuna operazione, atteso che il diritto a detrazione è stato esercitato in maniera abusiva. Proseguendo ulteriormente su questa linea interpretativa per così dire oggettiva delle espressioni attività economica e cessione di beni, fino alle sue estreme conseguenze, l orientamento della Corte non muta passando dall ipotesi di mera elusione fiscale posta in essere dall Università di Huddersfield, dalla Società Halifax o dal nostro Gruppo BUPA, alle ipotesi di vera e propria evasione fiscale, con l utilizzo dello schema delle carousel fraud, poste in essere, sempre nel Regno Unito, da tre società operanti nel settore dei microchip per computer. In particolare ai giudici comunitari è stato richiesto se le operazioni negoziali facenti parte di un disegno fraudolento ideato da terzi siano comunque qualificabili come attivita economiche ai sensi dell articolo 4, n. 2, della sesta direttiva. La fattispecie portata all attenzione della Corte di giustizia, e relativa ai procedimenti C- 354/03, C-355/03 e C-484/03, riguarda tre cause distinte relative a tre operatori economici coinvolti, inconsapevolmente, in una frode carosello. Le cause C-354/03 e C- 355/03 5 riguardano due società, la Optigen e la Fulcrum, operanti nel settore dei microchip per computer, acquistati da società situate nel Regno Unito e rivendute a clienti situati in altri Stati membri. Analogo discorso per la società Bond House, ricorrente nel procedimento C-484/03, la quale acquista i microchip da fornitori britannici ad un prezzo di mercato ragionevole per poi rivenderle ad un prezzo maggiorato ai propri clienti stranieri. La posizione del Fisco britannico, avallata anche dal Tribunale di prima istanza, è quella di riconoscere una sorta di responsabilità oggettiva in capo a tutti gli operatori coinvolti nelle frodi carosello, con la conseguenza di ritenere prive di una valida ragione economica tutte le operazioni commerciali connesse al descritto meccanismo frodatorio, non diversamente da quanto ha disposto il nostro legislatore della Finanziaria 2004, prevedendo l applicazione del nuovo art. 60 bis del D.P.R. n. 633 del 1972, a cui ha dato attuazione il D.M. 22 dicembre 2005, come rammenta la recentissima circolare 3 marzo /E, in tema di prevenzione e contrasto all evasione per l anno 2006, con particolare riferimento al fenomeno del missing trader che tanto preoccupa non solo il legislatore nazionale ma, come si rileva dalla sentenza in discorso, anche la Corte di giustizia. Infatti la Corte, in queste tre sentenze, utilizzando la stessa metodologia di approccio oggettivo al cuore del problema, che le abbiamo visto utilizzare anche nella sentenza BUPA, qui con riferimento all art. 4, n. 2, della sesta direttiva, ovvero alla attività economica ed alle cessioni di beni che ne formano la trama, nella sentenza BUPA con riferimento all art. 10, n. 2, comma 2, della sesta direttiva, ovvero ai pagamenti anticipati delle cessioni di beni, rientrando all interno del perimetro delle norme da interpretare, è giunta a qualificare attività economica anche le cessioni di beni inquinate dalla frode carosello, mentre ha escluso la qualifica di acconti per i pagamenti anticipati utilizzati dal gruppo BUPA per fondare il proprio preteso diritto alla detrazione dell imposta pagata a monte, proprio per la presenza, nel caso delle sentenze sulla frode fiscale, dei requisiti oggettivi richiesti dall art. 4 per configurare la catena di cessioni inquinate dalla frode come attività economica, così come per l assenza, nel caso della sentenza sull elusione fiscale del gruppo BUPA, dei requisiti oggettivi richiesti dall art. 10 per configurare l anticipazione non solo del pagamento quanto, soprattutto, della correlata cessione di beni di cui vorrebbe costituire la remunerazione. Significative per il thema decidendum sono state le conclusioni dell Avvocato Generale, che, disattendendo le osservazioni presentate dal Regno Unito, secondo cui l effetto frodatorio travolgerebbe tutte le transazioni commerciali della catena, anche quelle pulite, afferma che aderire ad una siffatta interpretazione significherebbe stravolgere la nozione di attività economica desumibile dal richiamato art. 4 della sesta direttiva. La tesi del Fisco britannico porterebbe in verità a disconoscere il significato oggettivo del concetto di attività economica, provocando l incongruente risultato di escludere dalla sfera di applicazione della sesta direttiva un intera catena di cessioni soltanto perché un operatore della catena omette di presentare la dichiarazione IVA e di pagare l imposta alle competenti autorità tributarie. Con la paradossale conseguenza che proprio quel commerciante, come risultato della sua omessa dichiarazione, di fato, non sarebbe obbligato a pagare l imposta. I giudici comunitari hanno aderito alle osservazioni dell Avvocato generale, rilevando che, se 16

17 si pretendesse di riconoscere effettività alle sole attività economiche non utilizzate per scopi frodatori, si introdurrebbe una inaccettabile spirale di incertezza nell applicazione del diritto. Inoltre pretendere di legittimare come attività economiche le sole operazioni commerciali che non partecipano, anche inconsapevolmente, al sistema della frode significherebbe trasferire sulle spalle dei contribuenti il peso delle frodi carosello, a totale danno del commercio legale e del corretto funzionamento del mercato. A giudizio della Corte, pertanto, per valutare se una operazione economica inserita in una catena di cessioni sia qualificabile come attività economica, ai sensi dell art. 4, n. 2, della sesta direttiva, occorre valutare tale operazione in modo autonomo dalle altre operazioni connesse, con la conseguenza che operazioni che facciano parte di un circuito di cessioni in cui un operatore si appropria indebitamente degli importi pagatigli a titolo di IVA, invece di dichiarare tali importi alle autorità tributarie, non cessano, per tale motivo, di costituire attività economiche ai sensi del richiamato art. 4. Nella recente CGE 26 maggio 2005, emessa a conclusione del procedimento C-536/03, la Corte di giustizia, a proposito del caso di una società portoghese che si occupa di compravendita immobiliare e appalti di lavori pubblici e privati, ha puntualizzato i principi che regolano la nascita dell obbligazione tributaria in materia di IVA, desumibili attraverso il combinato disposto degli artt. 10, n. 2 e 17, n. 1 della sesta direttiva. In particolare l art. 17 prevede che il diritto alla deduzione sorge quando l imposta deducibile diviene esigibile. Il concetto di esigibilità dell imposta (introdotto nell ordinamento italiano dal D.lgs. 2 settembre 1997 n. 313) fa riferimento al diritto che l Erario può far valere, a partire da un determinato momento, presso il debitore per il pagamento dell imposta. L articolo 10 identifica il sorgere della esigibilità dell imposta con l effettuazione dell operazione e cioè, solitamente, con la cessione del bene o l esecuzione della prestazione di servizi, salvo il caso in cui il corrispettivo venga pagato anticipatamente. In tal caso l imposta diviene esigibile al momento del pagamento. La Corte osserva che nel sistema della sesta direttiva, il fatto generatore dell imposta, la sua esigibilità e la possibilità di deduzione sono collegati alla realizzazione effettiva della cessione o della prestazione di servizi. Per tale motivo i giudici comunitari rilevano che risulterebbe in contrasto con i criteri che presiedono all ordinario funzionamento del meccanismo impositivo IVA tener conto di operazioni non ancora effettuate e la cui realizzazione futura può anche non concretizzarsi in quanto il fatto generatore dell imposta ed il correlato diritto alla detrazione dipendono dal concreto realizzarsi di un evento. Di conseguenza se le opere in corso non sono state oggetto di fatturazione o se gli stati di avanzamento dei lavori non sono stati oggetto di acconti, essi non possono essere presi in considerazione come elementi di calcolo per la determinazione del quantum di imposta. Questa sentenza del 26 maggio 2005, se posta in relazione con la sentenza BUPA del 21 febbraio 2006, conferma ancora una volta l anzidetta cadenza progressiva che caratterizza le pronunce pregiudiziali della Corte di giustizia la quale conferma precedenti decisioni, aggiungendo di volta in volta precisazioni e sviluppi importanti, in relazione alle specificità delle fattispecie concrete sottoposte al suo esame, poiché la CGE 26 maggio 2005 costituisce l antecedente logico-giuridico diretto della CGE 21 febbraio 2006, con riferimento al canone ermeneutico progressivamente elaborato dalla Corte in queste due sentenze, della effettività, nella prima, degli acconti, e, nella seconda, delle cessioni di beni, qualificata come presupposto indefettibile dell effetto giuridico previsto dal legislatore comunitario, del verificarsi del fatto generatore del tributo. 9. GIURISPRUDENZA REMOTA La Corte, rifacendosi ad un orientamento già manifestato nella causa C-108/99 del 9 OTTOBRE 2001, promossa sempre dalla High Court of Justice England & Wales, Queen s Bench Division del Regno Unito, relativa alla Cantor Fitzgerald International, rileva che sono assoggettate all imposta le operazioni economiche di cui all art. 4 della sesta direttiva e non, certamente, gli acconti versati in dipendenza delle suddette operazioni. Nella fattispecie del Gruppo BUPA, i pagamenti anticipati effettuati dal Gruppo per l acquisizione di prodotti medicali non rientrano nel campo di applicazione del citato art. 10, n. 2, e non sono suscettibili di determinare la giuridica esistenza del fatto generatore dell imposta poiché all anticipazione del pagamento e della fatturazione non corrisponde l anticipazione, correlata logicamente e giuridicamente, ed indefettibile, dell operazione economica di 17

18 cessione dei beni, atteso che gli acconti in oggetto sono stati versati non per l acquisizione di una serie di prodotti compiutamente individuata nell an e nel quantum ma, piuttosto, si tratta di prodotti individuati soltanto nel genus tramite un elenco suscettibile di modifiche, in qualsiasi tempo, sull unico presupposto del comune accordo fra acquirente e fornitore. Alla stessa maniera, nella sentenza del 2001 siamo in presenza di una operazione economica che non è prestazione di servizi atteso che non esonera dall imposizione ai fini IVA una prestazione di servizi effettuata da una persona che non possiede alcun titolo su un bene immobile e consistente nell accettare a titolo oneroso la cessione di un contratto di affitto di tale bene da parte dell affittuario. In questa sentenza, infatti, la C.F.I. tenta, così come il Gruppo BUPA, di dilatare estensivamente l esenzione dall imposta IVA prevista dall art. 13, parte B, lett.b) della sesta direttiva per la locazione di beni immobili, facendovi artatamente e forzatamente rientrare il contratto di cessione dell affitto alla CFI, stipulato con la Wako International Europe Ltd, conduttore effettivo dell immobile in questione, locatogli nel 1986 dal proprietario Prudential Assurance Co. Ltd., per la durata di quindici anni, relativamente al quarto piano di un immobile situato a Londra. Sostiene la Corte che la locazione di beni immobili ai sensi dell art. 13, parte B, lett.b), della sesta direttiva consiste in sostanza nel fatto che il proprietario di un immobile cede al locatario, in cambio di un canone e per una durata convenuta, il diritto di occupare il suo bene e di escluderne altre persone, secondo la costante giurisprudenza della Corte di giustizia, di cui alle CGE 12 settembre 2000 resa nella causa C-358/97, Commissione/Irlanda, punti 52-57; causa C-359/97, Commissione /Regno Unito, punti e CGE 4 ottobre 2001, causa C-326/99, Goed Wonen, punto 55. La prestazione controversa nella causa principale non soddisfa tali condizioni. Riprendendo un canone ermeneutica costante della Corte di giustizia, consistente nella inestensibilità dell interpretazione delle previsioni eccezionali, derogatorie al regime generalmente previsto per l imposizione, già più volte riscontrato, i giudici comunitari rilevano che l interpretazione estensiva patrocinata dalla CFI è in contrasto con la giurisprudenza della Corte secondo cui i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all art. 13 della sesta direttiva, e segnatamente i termini locazione di beni immobili, devono essere interpretati restrittivamente, dato che tali esenzioni costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo, secondo la costante giurisprudenza della Corte di giustizia, di cui alle CGE 15 giugno 1989, causa C-348/87, Stiching Uitvoering Financiele Acties/Staatssecretaris van Financien, punto 13; CGE 11 agosto 1995, causa C-453/93, Bulthuis Griffloen, punto 19; CGE 5 giugno 1997, causa C 2/95, SDC, punto 20; CGE 7 settembre 1999, causa C-216/97, Gregg, punto 12. Inoltre, il principio di neutralità fiscale nella cui osservanza va interpretata la sesta direttiva non esige un interpretazione estensiva dell art. 13, parte B, lett.b), della sesta direttiva secondo cui un operazione come quella effettuata dalla CFI rientra nella nozione di locazione di bene immobile. Un approccio del genere sarebbe contrario agli scopi del sistema dell IVA di garantire la certezza del diritto e la corretta e semplice applicazione delle esenzioni di cui all art. 13 della sesta direttiva. Va in proposito ricordato che, per agevolare le operazioni inerenti all applicazione dell IVA, occorre dare rilevanza, salvo in casi eccezionali, alla natura oggettiva dell operazione di cui trattasi, vedi CGE 6 aprile 1995, causa C-4/94, BLP Group, punto 24. Il principio della neutralità fiscale non implica che un soggetto passivo il quale ha la scelta tra due operazioni possa scegliere l una e far valere gli effetti dell altra. 10. LE CONCLUSIONI I giudici comunitari precisano che, ai sensi dell art. 10, n. 2 affinché l imposta divenga esigibile prima che l operazione sia stata effettuata, occorre che tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore (e, cioè, la futura cessione o la futura prestazione) siano già conosciuti e dunque che nel momento del versamento dell acconto, i beni o i servizi siano specificamente individuati. Ciò porta i giudici a ritenere che, nella fattispecie per cui è causa, i pagamenti anticipati effettuati dal Gruppo BUPA per l acquisizione di prodotti medicali non rientrano nel campo di applicazione del citato art. 10, n. 2 atteso che gli acconti in oggetto sono stati versati non a fronte di una serie di prodotti compiutamente individuata nel genus e nella quantità, cioè nell an e nel quantum; piuttosto si tratta di 18

19 prodotti individuati in modo generico tramite un elenco suscettibile di modifiche, in qualsiasi momento, di comune accordo da parte dell acquirente e del fornitore: in una parola, da questo contratto di acquisto di beni è stata convenzionalmente espunta qualsiasi traccia di alea, del comune rischio commerciale che costituisce invece il tratto distintivo tipico delle operazioni economiche genuine ed autentiche, e, perdipiù, il contratto è ripassato fra due società collegate facenti parte di un operatore commerciale e fiscale unitario: il gruppo BUPA. In particolare i giudici affermano che, considerata l indeterminatezza dell oggetto dei pagamenti anticipati, l acquirente potrebbe addirittura recedere unilateralmente dall accordo, recuperando la totalità del pagamento anticipato non utilizzato. Pertanto, visto che la stessa Corte di giustizia ha rilevato che l incasso di acconti rende esigibile l imposta poiché i contraenti dimostrano di voler trarre anticipatamente tutte le conseguenze finanziaria legate alla realizzazione del fatto generatore e nella fattispecie in esame non è possibile riconoscere tale intendimento sul versante dell anticipazione effettiva della cessione dei beni, stante l anzidetta indeterminatezza dei beni oggetto dell acquisto anticipato e l indeterminatezza di fondo dell operazione economica convenuta tra le parti, che, unilateralmente, ad libitum dell acquirente, può essere posta nel nulla, la Corte ritiene condivisibile nella sostanza l orientamento del Governo del Regno Unito, atteso che non rientrano nel capo di applicazione del predetto articolo 10 pagamenti anticipati quali quelli di cui alla causa principale. Non vi è stato bisogno, in altri termini, per ricacciare gli accordi confezionati dal Gruppo BUPA in quell universo pregiuridico, nel quale l IVA non è detraibile, di scomodare l elusione fiscale e l antieconomicità degli accordi di pagamento anticipato posti in essere dal Gruppo BUPA, a cui invece la Corte di giustizia ha dovuto fare ricorso nelle altre due sentenze del 21 febbraio 2006, nelle quali ha valutato i fiscal plannings elaborati dall Università di Huddersfield e dall Istituto bancario Halifax, per ottenere il medesimo risultato a cui mirava il Gruppo BUPA, cioè il risparmio dell IVA pagata a monte, bastando, nel caso del Gruppo BUPA, la chiara ed inequivocabile formulazione della norma astratta e generale contenuta nell art. 10, n. 2, laddove fissa gli elementi fondamentali che consentono l operatività del regime eccezionale dell anticipazione sia del pagamento e della fatturazione che della correlata operazione economica di cessione di beni o di prestazione di servizi, ad escludere dalla categoria logicogiuridica della cessione di beni le operazioni poste in essere negli accordi predisposti dal Gruppo BUPA, mancando in essi, dei due elementi necessari, quello della qualificabilità della operazione posta in essere quale operazione economica di cessione di beni, poiché l indeterminatezza dell oggetto dell acquisto, nell an e nel quantum, e l eliminazione accurata anche del minimo elemento di quella normale alea commerciale connaturata a qualsiasi operazione economica, dimostrano chiaramente che si erano voluti effettivamente anticipare soltanto il pagamento e la fatturazione, non anche l acquisto effettivo dei prodotti medicali, che si sarebbe di volta in volta definito e puntualizzato nelle successive operazioni di prelievo dal serbatoio predisposto in anticipo. Vogliamo cioè dire, per concludere, che contro l elusione fiscale inequivocabile del Gruppo BUPA, per difendere l Erario britannico come pure l applicazione uniforme dell IVA in ambito comunitario, con riferimento alle operazioni qualificate esenti dal legislatore europeo prima e nazionale poi, è bastata la formulazione non casistica ma generale ed astratta, cioè a dire per principi e non per il caso concreto e particolare di una normativa, quella della sesta direttiva che, forse perché datata, forse perché destinata a disciplinare una serie potenzialmente aperta ed indeterminata di casi concreti e particolari, è stata così ben dotata dall interno di tutti gli elementi necessari, da potersi, a distanza di quasi trent anni, difendere anche da un evento, quale l elusione fiscale, che nessun legislatore degli anni 70 poteva immaginare poiché semplicemente il fenomeno ha fatto la sua apparizione ufficiale soltanto negli anni 80. Dott.ssa Maria Grazia Matilde Orlandi Capo area controlli Ufficio locale di Barcellona Pozzo di Gotto, Me Agenzia delle Entrate 19

20 BIBLIOGRAFIA 1. Manuale dell Imposta sul Valore Aggiunto di G. e D. Mandò. 2. Dalla rivista on-line Fisco nel mondo Periodico di fiscalità internazionale dell agenzia delle Entrate: - Quando l abuso fa decadere la detrazione; - Detrarre l IVA si può ma l abuso annulla il diritto; - Detraibile l IVA sulle spese per la quotazione in Borsa; - Per l esenzione IVA rileva soltanto la natura dell attività; - Carousel fraud e missing trader nel mirino della UE; - Quando affitto e locazione di beni immobili sono esenti da IVA; - Il pro rata di detrazione si calcola con metodo, di R. Salerno; - Una rivoluzione a metà nell utilizzo infragruppo delle perdite?, di M. Andriola; - Imposta da recuperare ma niente sanzioni al contribuente, di F. Zaccaria e L. D Alessandro - Il giudizio comunitario, di G. Serio e C. Petrillo 3. Dalla rivista Il corriere tributario: - Regolarizzazione di prestazioni sanitarie, di V. Artina e R. Aiolfi; - Esenti le prestazioni connesse all ospedalizzazione se necessarie a fini terapeutici, di A Santi. 4. Dalla Rivista Il Fisco: - I regimi domestici di consolidamento fiscale alla luce del caso Marks&Spencer, di L. Belluzzo ed E. Lenti. 5. Dalla rivista Il sole 24 Ore: - L abuso perde la detrazione, di R. Portale. 6. I principi generali dell IVA, a cura di G. Alfieri 20

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