La produzione di energia da fonti fotovoltaiche: tassazione per imprenditori e società agricole

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1 Approfondimenti monografici di Luigi Scappini La produzione di energia da fonti fotovoltaiche: tassazione per imprenditori e società agricole Premessa Nel presente intervento focalizzeremo l attenzione sulla disciplina fiscale applicabile ai produttori agricoli, intendendo con tale termine sia gli imprenditori che le società agricole di cui al D.Lgs. n.99/04. Innanzitutto definiamo l ambito oggettivo di applicazione. Il D.Lgs. n.387/03, attuativo della direttiva comunitaria 2001/77/Ce, all art.1 stabilisce che per fonti energetiche rinnovabili si intendono, tra le altre: le fonti energetiche rinnovabili (eolica, solare, geotermica, del moto ondoso, maremotrice, idraulica, biomasse, gas di discarica, gas residuati dai processi di depurazione e biogas).. Ai sensi del successivo art.2, al co.1, lett.c), l energia prodotta da fonti fotovoltaiche rappresenta una fonte rinnovabile non programmabile. Il D.M. del 19 febbraio 2007, all art.2 definisce quale impianto o sistema solare fotovoltaico: un impianto di produzione di energia elettrica mediante conversione diretta della radiazione solare, tramite l effetto fotovoltaico; esso è composto principalmente da un insieme di moduli fotovoltaici,, uno o più gruppi di conversione della correte continua in corrente alternata e altri componenti elettrici minori. Compreso, a grandi linee quale sia il settore di riferimento, bisogna circoscrivere l ambito soggettivo. È imprenditore agricolo ai sensi dell art.2135 c.c. colui che esercita alternativamente: la coltivazione del fondo; la silvicoltura; e le attività loro connesse. l allevamento di animali; Inoltre, ai sensi del co.3, si considerano comunque connesse le attività dirette a: manipolazione; conservazione; trasformazione; commercializzazione; valorizzazione; di prodotti ottenuti prevalentemente dalle attività agricole principali precedentemente individuate e che siano effettuate dagli imprenditori agricoli. Infine, parimenti connesse sono quelle prestazioni di servizi, rese ovviamente dagli imprenditori agricoli, effettuate con l utilizzo prevalente delle attrezzature o delle risorse dell impresa ordinariamente utilizzate nelle attività principali. Quindi, sintetizzando, le attività connesse, per essere ritenute come tali devono soddisfare simultaneamente i seguenti requisiti: essere svolte dall imprenditore agricolo, a prescindere dalla forma giuridica adottata sia essa individuale o societaria; deve sussistere il requisito della prevalenza. 38

2 Fiscalmente gli imprenditori agricoli vengono tassati in base al reddito agrario di cui all art.32 Tuir. Il reddito agrario consiste nella parte di reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno e quindi ha una derivazione di natura catastale e non quale classica contrapposizione costi-ricavi. La catastalizzazione del reddito è in fin dei conti un agevolazione, anche se si deve segnalare come in dottrina vi sia una corrente di pensiero che non sia concorde, da sempre giustificata con il duplice rischio cui soggiace l impresa agricola: rischio impresa ed ambiente 29. Ma, non tutti i soggetti che svolgono le attività di cui all art.2135 c.c. rientrano nel regime fiscale di cui all art.32 del Tuir; infatti, Spa e Sapa producono reddito d impresa, determinandolo analiticamente nel rispetto del dettato del testo Unico. A dire il vero, fino a poco tempo fa, tale regime doveva essere applicato anche alle società di persone ed alle Srl; infatti è recente l intervento legislativo tramite il quale è stata data la possibilità a detti soggetti, nel rispetto di determinati presupposti, primo fra tutti quello di inserire nella propria ragione sociale la dizione di società agricola, di determinare il reddito ex art.32 Tuir, con l ulteriore precisazione che il reddito resta comunque qualificato quale reddito d impresa 30. Fatto questo inquadramento generale, rileviamo come il Legislatore abbia attratto tra le attività agricole connesse, di cui al co.3 dell art.2135 c.c. richiamato, anche la produzione di energia elettrica e calorica da fonti fotovoltaiche, con conseguente tassazione ex art.32 Tuir, fermo restando la possibilità di optare per la tassazione in base alle regole ordinarie 31. Essendo qualificata come connessa, sin da subito ci si è posti il problema di quale fosse la corretta metodologia da utilizzare per verificare il requisito della prevalenza 32. Ma, ancor prima di analizzare gli aspetti tributari, è necessario segnalare una discrasia tra quanto stabilito dal Legislatore con la Finanziaria 2006 inclusione della produzione dell energia da fonti fotovoltaiche tra le attività connesse di cui al co.3 dell art.2135 c.c. e quanto previsto dallo stesso co.3 di cui all articolo richiamato. In effetti, come precisato, affinché un attività si possa qualificare quale connessa è necessario il rispetto dei due requisiti per così dire soggettivo ed oggettivo. E se per quanto concerne quello soggettivo dato dalla coincidenza tra imprenditore agricolo e soggetto produttore in questo caso dell energia pulita, non si pongono problematiche di sorta, lasciamo al lettore ogni possibile considerazione in merito al rispetto del secondo presupposto consistente nell utilizzo prevalente di attrezzature e/o risorse dell azienda normalmente impiegate nell attività agricola principale. Inoltre, bisogna evidenziare come, da un punto di vista fiscale, l Agenzia delle Entrate abbia fatto un ulteriore distinguo tra: attività per così dire tipiche del settore agricolo; ed attività derivanti dal settore fotovoltaico per le quali si rende inapplicabile il regime forfettario di cui all art.34 del DPR n.633/72. Fatta questa breve digressione e preso atto di quanto previsto dal Legislatore, sin da subito ci si è domandati quale fosse il possibile criterio di parametrazione per l individuazione della prevalenza, stante il fatto che i raggi solari di per sé non possono essere prodotti. Infatti, le circolari n.44/e richiamate individuano quale criterio base quello quantitativo Ci stiamo riferendo a F. Picciaredda in La nozione di reddito agrario, Milano, 2004 Sul punto vedasi l art.3 del D.M. 27 settembre 2007 attuativo delle disposizioni di cui alla Finanziaria Art.1, com.423 L. n.266/05 (Finanziaria 2006). In ambito fiscale, è stata delineata dall Agenzia delle Entrate nelle CC.MM. n.44/e/02 e n.44/e/04. 39

3 Esempio Ad esempio, se un produttore di vino procede al taglio del suo prodotto con vino a più alta gradazione, si ha attività connessa se il quantitativo, espresso ovviamente in ettolitri, di quanto prodotto rappresenti il 50+1 del prodotto finale complessivo. In caso di prodotti tra di loro incomparabili quantitativamente, il criterio alternativo è dato dalla comparazione sulla base del valore normale, ex art.9, co.3 Tuir, delle due o più tipologie di beni coinvolti nel processo produttivo, fermo restando la riconducibilità degli stessi al comparto agricolo. Esempio Ad esempio, il reddito di un produttore di insaccati suini, che per ampliare la propria offerta, acquista latte da terzi per la produzione di formaggio, verrà tassato quale reddito agrario a condizione che il valore degli insaccati di maiale sia superiore a quello del formaggio. A dirimere la questione è intervenuta l Agenzia delle Entrate con la C.M. n.32/e/09 in cui, conscia delle difficoltà, ha individuato alcuni criteri alternativi. Innanzitutto è stata effettuata una presunzione assoluta in base alla quale: si considerano comunque produttivi di reddito agrario i primi 200 Kw di potenza prodotti all unica condizione che comunque si sia in presenza di un imprenditore agricolo perché l attività è sempre e comunque connessa e quindi necessitante di un attività agricola principale cui agganciarsi. Il riferimento a 200 Kw deriva dal fatto che simile potenza rappresenta il limite nominale per poter, ai sensi dell art.2, co.150, lett.a) L. n.244/07, effettuare lo scambio sul posto 33. Per l energia prodotta eccedente i 200 Kw, l Amministrazione, stante le difficoltà oggettive di individuazione di un prevalenza nel rispetto dei criteri ordinari, ha delineato una strada alternativa consistente in una tripartizione di possibili requisiti. Si avrà produzione di reddito agrario al rispetto di uno dei seguenti requisiti il volume di affari dell attività agricola, con l ovvia esclusione della parte derivante dalla cessione dell energia fotovoltaica, è superiore a quello derivante dalla cessione dell energia eccedente i 200 Kw senza computare gli incentivi erogati per produrre energia fotovoltaica di cui diremo in seguito; nel limite massimo di 1 Mw per azienda, per ogni 10 Kw, eccedenti i 200 Kw, prodotti si deve detenere, anche a titolo di affitto, almeno 1 ha di terreno utilizzato per scopi agricoli. E proprio in merito a questa circostanza, in dottrina è stato evidenziato come, per effetto del venir meno dello svolgimento di un attività agricola sui terreni, l affitto percepito dal proprietario del terreno, debba essere dichiarato quale reddito diverso di natura fondiaria non determinabile catastalmente, di cui all art.67, co.1, lett.e) Tuir 34 ; la produzione di energia fotovoltaica derivi da impianti con integrazione architettonica o da impianti parzialmente integrati Lo scambio sul posto consiste in una particolare metodologia di utilizzo dell energia prodotta. Il produttore procede al conferimento di tutta l energia prodotta al GSE (Gestore dei servizi elettrici) ed in simultanea al progressivo acquisto, presso il proprio distributore territorialmente competente, dell energia che necessita. Economicamente il sistema si sviluppa attraverso il rimborso dell energia acquistata presso l erogatore territoriale da parte del GSE al produttore. Il rimborso è un contributo in conto scambio quantificato nel minore tra il controvalore dell energia originariamente conferita ed il valore di quella acquistata. Vedasi N. Caputo La produzione di energia nell impresa agricola in Agricoltura n. 2/2009 pag.12 40

4 In tal senso, l art.2 del D.M. 19 febbraio 2007 definisce quali: impianti non integrati quelli con moduli ubicati al suolo o collocati con modalità diverse da quelle previste negli allegati 2 e 3 dello stesso D.M., sugli elementi di arredo urbano e viario, superfici esterne degli involucri di edifici, di fabbricati e strutture edilizie di qualsiasi funzione e destinazione; impianti parzialmente integrati impianti con integrazione architettonica quelli i cui moduli sono posizionati nel rispetto dell allegato 2 sugli elementi di arredo urbano e viario, superfici esterne degli involucri di edifici, di fabbricati e strutture edilizie di qualsiasi funzione e destinazione; quelli con moduli integrati nel rispetto dell allegato 3 sempre in elementi di arredo urbano e viario, superfici esterne degli involucri di edifici, di fabbricati e strutture edilizie di qualsiasi funzione e destinazione. Senza entrare nel merito delle specifiche tecniche di cui agli allegati richiamati, qui, quel che preme sottolineare è che per espressa previsione di cui alla C.M. n.32/e richiamata, i moduli devono essere posizionati su strutture già esistenti e riconducibili tra quelli aziendali. Ne deriva che le strutture dovranno rispondere ai requisiti di ruralità come individuati all art.9, co.3 e 3bis del D.L. n.557/93. In fin dei conti, se così non fosse verrebbe meno il già, per certi aspetti, debole nesso di connessione con l attività agricola. Riassumendo quanto sino ora detto: la produzione e cessione di energia da fonte fotovoltaica viene tassata quale reddito agrario per i primi 200 Kw prodotti ed anche per la parte eccedente al verificarsi di una delle tre condizioni sopraesposte, sempreché si sia in presenza di un imprenditore agricolo o società agricola di cui all art.2 D.Lgs. n.99/04. Infatti, si ribadisce ancora come l attività di produzione di energia da impianti fotovoltaici rappresenti sempre un attività connessa con l ovvia necessità di sussistenza di un attività principale di cui all art.2135 c.c.. Nel caso di superamento della franchigia dei 200 Kw e mancato rispetto di almeno uno dei parametri richiesti, si avrà: imprenditori agricoli persone fisiche società semplici società agricole ex D.Lgs. n.99/04 produrranno, per la parte eccedente reddito d impresa che verrà determinato secondo le regole ordinarie; in questo caso sorgono problematiche maggiori in quanto, ben noto è il divieto per esse di svolgere attività commerciale; infatti sarà necessario procedere alla trasformazione societaria con perdita del diritto alla determinazione del reddito catastalmente; in questo caso, venendo meno il requisito richiesto dal Legislatore dell esercizio esclusivo dell attività agricola, si avrà che tutto il reddito prodotto verrà determinato analiticamente quale contrapposizione costi-ricavi. 41

5 Ai fini Irap i redditi prodotti soggiaceranno ad aliquote differenti: 1,9% 3,9% in caso di attività che rientrano a pieno titolo tra quelle connesse; in caso di superamento del limite dei 200 Kw e conseguente produzione di reddito d impresa. Per quanto riguarda l imposizione indiretta e specificatamente l Iva, abbiamo precedentemente accennato come l attività in oggetto non rientri tra quelle cui si applica il regime speciale agricolo di cui all art.34 DPR n.633/72 poiché l energia non è inclusa nella Tabella A, parte I allegata al DPR Iva. Ne deriva che l attività rientrerà tra quelle ordinarie cui si applica l aliquota del 20% ad esclusione dell ipotesi di cessione dell energia per usi domestici, di imprese estrattive, agricole e manifatturiere e per i grossisti di cui all art.2, co.5 D.Lgs. n.16/99, per la quale l aliquota scende al 10%. Ulteriore conseguenza è che sarà necessario procedere alla tenuta della contabilità separata ex art.36 sempre del DPR Iva. Gli ulteriori incentivi ed i divieti di cumulo Le agevolazioni sopra descritte devono essere lette in diretta connessione con ulteriori istituti agevolativi. Ci stiamo riferendo nello specifico a: certificati verdi consistenti in titoli che attestano la produzione di energia pulita. I titoli in oggetto vengono rilasciati dal GSE ai produttori di energia i cui impianti sono stati qualificati quali impianti alimentati da fonte rinnovabile (IAFR). I certificati verdi rappresentano merce di scambio nei confronti dei produttori od importatori di energia da fonti non rinnovabili che hanno l obbligo di immettere sul mercato una quota percentuale di energia verde rispetto a quella non pulita. Il Legislatore ha previsto che per adempiere l obbligo è possibile acquistare detti titoli tramite contratti con soggetti terzi o sul mercato gestito dal Gestore del Mercato elettrico. Per quanto riguarda gli aspetti prettamente tributari, è necessario differenziare, infatti: se il cedente è un soggetto che determina reddito agrario se il cedente determina reddito d impresa la cessione verrà attratta nella catastalizzazione non rilevando; essendo i certificati verdi definibili quali diritti immateriali strumentali, determineranno una plusvalenza ai sensi dell art.86 Tuir. La cessione di detti certificati è rilevante ai fini Iva ai sensi dell art.3, co.2, n.2 con applicazione dell aliquota ordinaria del 20% 35 ; tariffe incentivanti previste all art.7 del D.Lgs. n.387/03 ed aventi lo scopo di garantire una remunerazione od in altri termini una reintegrazione dell investimento effettuato dall imprenditore per la creazione dell impianto. Dette tariffe hanno una durata massima ventennale. Anche in questo caso, si dovrà differenziare ai fini della corretta tassazione in quanto si ricorda come il reddito agrario sia assorbente di tutte le varie componenti reddituali. Di contro, nell altro caso, le tariffe percepite, in quanto classificabili come contributi in c/esercizio, concorreranno al reddito d impresa in ottemperanza dell art.85 Tuir. Direttamente conseguente è l eventuale applicazione 35 Sul punto vedasi anche la R.M. n.71/e/09. 42

6 della ritenuta alla fonte a titolo d acconto pari al 4% che, come precisato dall Agenzia delle Entrate, non sarà applicabile ai contributi che confluiscono nel reddito agrario 36. Tale interpretazione non si può, invece, applicare per quanto attiene le società agricole in quanto esse, come peraltro precedentemente ricordato, sebbene vengano tassate in base al reddito catastale, sono ancora produttrici di reddito d impresa, con la conseguenza che i contributi erogati nei loro confronti scontano la ritenuta alla fonte. Ai fini Iva, l Agenzia delle Entrate ha precisato come le tariffe, stante la loro natura di contributi, siano escluse dal campo di applicazione dell Iva ai sensi dell art.2, co.3, lett.a) del DPR n.633/ Un ultimo doveroso accenno deve essere fatto all incompatibilità vigente tra i certificati verdi e le tariffe incentivanti, l accesso ad una delle due pone il veto all altra C.M. n.32/e/09. C.M. n.46/e/07. 43