IL CALCIO FUORI DAL CAMPO LE SPONSORIZZAZIONI CALCISTICHE NEL DIRITTO TRIBUTARIO

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1 IL CALCIO FUORI DAL CAMPO LE SPONSORIZZAZIONI CALCISTICHE NEL DIRITTO TRIBUTARIO TORINO 03 DICEMBRE

2 AGENDA 1. Principali figure di sponsorizzazione nel calcio 2. Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di una società di calcio ai fini delle imposte sui redditi Qualificazione del reddito e determinazione dell esercizio di competenza in capo alla Società di calcio Qualificazione delle spese di sponsorizzazione in capo allo Sponsor Le spese di sponsorizzazione in capo allo Sponsor secondo l orientamento della prassi e della dottrina Le spese di sponsorizzazione in capo allo Sponsor secondo l orientamento della giurisprudenza di legittimità Determinazione dell esercizio di competenza delle spese di sponsorizzazione in capo allo Sponsor 3. Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di un calciatore professionista ai fini delle imposte sui redditi Qualificazione del reddito Territorialità del reddito: principio di tassazione su base mondiale Territorialità del reddito: principio di tassazione su base territoriale Determinazione del reddito assoggettabile ad imposta in Italia per il calciatore residente Determinazione del reddito assoggettabile ad imposta in Italia per il calciatore non residente Modalità di tassazione del calciatore residente in Italia Modalità di tassazione del calciatore non residente in Italia 4. Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di un calciatore professionista non residente ai fini convenzionali Art. 17 del Modello OCSE Ambito soggettivo Ambito oggettivo: attività di sponsorizzazione Proposta di modifica al Commentario dell art. 17 del Modello OCSE Altre disposizioni pattizie: attività di sponsorizzazione Art. 12 del Modello OCSE Art. 15 del Modello OCSE Art. 7 del Modello OCSE Art. 21 del Modello OCSE 2

3 Principali figure di sponsorizzazione nel calcio 3

4 Principali figure di sponsorizzazione nel calcio (1/2) Sponsorizzazione di una società di calcio ( Club ): si realizza nel caso in cui un Club si impegna, a fronte di un determinato corrispettivo, a diventare veicolo del nome e del marchio dello sponsor nel corso dello svolgimento della sua ordinaria attività tanto da far assumere allo sponsor la veste di Main, Special sponsor (apposizione di nomi o simboli sugli indumenti ed accessori di gioco e.g. Banca Popolare di Novara, Fly Emirates, Lete e MSC, Betclic, Pirelli); Sponsorizzazioni tecniche: lo sponsor si obbliga a fornire beni e/o servizi (e.g. Joma, Nike, Adidas, Macron) al Club, tanto da assumere la veste di fornitore ufficiale dello stesso e il Club di utilizzare esclusivamente i materiali o i servizi tecnici forniti; Sponsorizzazione di un evento: lo sponsor, dietro pagamento di una determinata somma di denaro, diventa titolare del diritto a presentarsi come sponsor ufficiale ed espone il proprio nome ed il proprio marchio nei luoghi dove la manifestazione si svolge. 4

5 Principali figure di sponsorizzazione nel calcio (2/2) Sponsorizzazioni di singoli calciatori: il singolo calciatore funge da veicolo pubblicitario obbligandosi dietro corrispettivo, per esempio ad: i. indossare durante lo svolgimento della sua attività di gioco (e.g. partite, allenamenti) uno specifico paio di scarpe di calcio dello sponsor (contratto di endorsement); ii. iii. iv. ad usare i prodotti dello sponsor durante il tempo libero (contratto di testimonial); a realizzare uno spot pubblicitario che è diffuso tramite l utilizzo di mezzi di comunicazione quali la televisione, radio, riviste, cartellonistiche, siti internet etc.; a concedere la propria immagine o il proprio marchio affinché sia riprodotta/o per promuovere le vendite di un determinato bene (contratto di merchandising); Sponsorizzazioni in pool : la Federazione sportiva, in cambio di un corrispettivo o delle forniture degli sponsor, concede a questi l utilizzo della qualifica di Fornitore Ufficiale. La particolarità del pool è che nella prassi le aziende sponsorizzatrici si associano, istituendo normalmente un consorzio e creano degli organi la cui funzione è quella di curare e coordinare tutte le iniziative promozionali derivanti dall accordo stipulato con la Federazione sportiva. 5

6 Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di una società di calcio ai fini delle imposte sui redditi 6

7 Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di una società di calcio ai fini delle imposte sui redditi (1/11) Qualificazione e determinazione del reddito in capo alla società di calcio Riferimenti: Art. 85 del TUIR Art. 109 (2) (b) del TUIR I proventi derivanti dalle sponsorizzazioni sono qualificati in capo ai Clubs quali Ricavi. Ai fini della determinazione dell esercizio di competenza dei componenti reddituali derivanti dalle sponsorizzazioni, si rendono operanti le regole generali sulle prestazioni di servizi: se la sponsorizzazione di esaurisce in un unico atto (e.g. singola manifestazione sportiva), il provento si considera conseguito con l ultimazione della prestazione; se la sponsorizzazione si prolunga per più esercizi con carattere di periodicità (e.g. campionato di calcio), il provento si considera conseguito secondo quanto maturato in ciascun esercizio. 7

8 Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di una società di calcio ai fini delle imposte sui redditi (2/11) Qualificazione delle spese di sponsorizzazione in capo allo Sponsor Riferimenti: Art. 108 (2) del TUIR Le spese di sponsorizzazione, possono essere ricondotte alle spese di pubblicità e propaganda, in cui le parti sono reciprocamente obbligate all effettuazione di determinate prestazioni. 8

9 Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di una società di calcio ai fini delle imposte sui redditi (3/11) Determinazione dell esercizio di competenza in capo allo Sponsor Riferimenti: Art. 108 (2) del TUIR Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell esercizio stesso e nei quattro successivi 9

10 Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di una società di calcio ai fini delle imposte sui redditi (4/11) Le spese di sponsorizzazione in capo allo Sponsor secondo l orientamento della prassi e della dottrina Ris. Min. n.2/1016 del 5 novembre 1974 (Elementi distintivi sono l oggetto del messaggio, che deve essere il prodotto commerciale, la finalità di far conseguire maggiori ricavi e l esistenza di un rapporto sinallagmatico) Le somme corrisposte a società sportive possono essere considerate di natura pubblicitaria e come tali inerenti alla produzione del reddito solo se abbiano come scopo unico quello di reclamizzare il prodotto commerciale per incrementare i ricavi e sempre che ai contributi faccia riscontro in tal senso una somma di obblighi contrattuali anche in fatto osservati Ris. Min. n. 9/204 del 17 giugno 1992 (Elementi distintivi sono l esistenza di un rapporto sinallagmatico, l oggetto del messaggio che deve essere il prodotto, il marchio, i servizi, o comunque, l attività produttiva dello sponsor e la finalità di far conseguire maggiori ricavi) Le spese di sponsorizzazione che invece possono accomunarsi a quelle di pubblicità sono connesse ad un contratto la cui caratterizzazione è costituita, di regola, da un rapporto sinallagmatico tra lo sponsor e il soggetto sponsorizzato, in base al quale le parti interessate fissano le clausole contrattuali in relazione agli scopi che esse intendono raggiungere. Generalmente mediante tale contratto lo sponsor si obbliga ad una prestazione in denaro o in natura nei confronti del soggetto sponsorizzato che, a sua volta, si impegna a pubblicizzare e/o a propagandare il prodotto, il marchio, i servizi, o comunque, l attività produttiva dello sponsor e, pertanto, le relative spese, cui non può disconoscersi una stretta correlazione con l intento di conseguire maggiori ricavi, rientrano nella previsione normativa di cui alla prima parte del comma 2 dell art. 74 (ora art. 108 Spese di pubblicità e propaganda ndr) [ ] 10

11 Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di una società di calcio ai fini delle imposte sui redditi (5/11) Le spese di sponsorizzazione in capo allo Sponsor secondo l orientamento della prassi e della dottrina Delibera SECIT n. 7 del 22 gennaio 1993 (Elemento distintivo è soltanto l oggetto del messaggio rappresentato dal prodotto) Il SECIT contraddicendo l orientamento espresso dal Ministero delle Finanze, ha fornito una diversa interpretazione sull inquadramento delle spese di sponsorizzazione sostenendo che l elemento distintivo tra spese di pubblicità e propaganda e rappresentanza non è l esistenza di un rapporto sinallagmatico bensì soltanto l oggetto del messaggio medesimo. a) nelle spese di pubblicità e propaganda oggetto del messaggio è il prodotto (bene o servizio); b) nelle spese di rappresentanza [ ] oggetto del messaggio è la ditta (l immagine o i segni distintivi dell imprenditore: nome, ragione sociale, sigla o altro); c) Le spese di sponsorizzazione rientrano nell uno o nell altra categoria a seconda che esse risultino dirette a reclamizzare il prodotto ovvero la ditta Dottrina prevalente La tesi del SECIT è stata ampiamente criticata dalla dottrina in quanto del tutto anacronistica in relazione alle attuali strategie di marketing delle imprese in quanto in primo luogo, per molte realtà aziendali il segno distintivo del prodotto è finito con il coincidere sia con la ragione sociale sia con un marchio di fantasia. Molte volte la denominazione sociale e il marchio del prodotto coincidono. Ma anche quando la ditta e il marchio del prodotto hanno un diverso segno distintivo, se è già di dominio pubblico o noto ai più che quel particolare bene o servizio è prodotto o prestato da quel particolare soggetto non vi è dubbio che la diffusione del segno distintivo della ditta agevola la vendita dei prodotti e dei servizi. 11

12 Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di una società di calcio ai fini delle imposte sui redditi (6/11) Le spese di sponsorizzazione in capo allo Sponsor secondo l orientamento della prassi e della dottrina Norma di Comportamento ADC n. 127 del 4 gennaio 1996 (Elementi distintivi sono l oggetto del messaggio che deve essere il prodotto o la sua immagine, l esistenza di un rapporto sinallagmatico e la finalità di far conseguire maggiori ricavi) La sponsorizzazione [ ] rientra tra le spese di pubblicità e propaganda, essendo sostenuto specificatamente per trarre benefici alla propria attività di vendita o alla propria immagine. Deve ritenersi contraddittoria l eventuale qualificazione del costo di sponsorizzazione tra le spese di rappresentanza in quanto lo stesso non contiene alcuna componente di liberalità, ma è finalizzato a produrre benefici in termini commerciali. Ris. Min. n. 356/E del 14 novembre 2002 (Elementi distintivi sono l esistenza di un rapporto sinallagmatico, l oggetto del messaggio che deve essere il prodotto, il marchio, i servizi, o comunque, l attività produttiva dello Sponsor e la finalità di far conseguire maggiori ricavi) La sponsorizzazione è un contratto bilaterale, a prestazioni corrispettive, in base al quale il soggetto sponsorizzato o sponsee si obbliga nei confronti dello sponsor ad effettuare determinate prestazioni pubblicitarie dietro versamento di un corrispettivo che può consistere in una somma di denaro, in beni o servizi, che lo sponsor deve erogare direttamente o indirettamente. Tale qualificazione giuridica, prevalente in dottrina, è condivisa anche dall Amministrazione finanziaria la quale ha da tempo assimilato le spese di sponsorizzazione a quelle di pubblicità (cfr. R.M. 9/204 del 17 giugno 1992) sancendone l integrale deducibilità dal reddito essendo la finalità delle stesse quella di far conseguire maggiori ricavi allo sponsor. 12

13 Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di una società di calcio ai fini delle imposte sui redditi (7/11) Le spese di sponsorizzazione in capo allo Sponsor secondo l orientamento della prassi e della dottrina Cir. AdE n. 21/E del 22 aprile 2003 (Elementi distintivi sono l oggetto del messaggio che deve essere l immagine o il prodotto e l esistenza di un rapporto sinallagmatico) La circolare commentando l agevolazione prevista per le attività sportive dilettantistiche secondo la quale, i corrispettivi in denaro o in natura erogati, nei limiti di un certo importo, ai soggetti che svolgono le suddette attività, costituiscono per il soggetto erogante spese di pubblicità chiarisce che la suddetta agevolazione è subordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni: 1) i corrispettivi erogati devono essere necessariamente destinati alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante; 2) deve essere riscontrata, a fronte dell erogazione, una specifica attività del beneficiario della medesima. Ris. AdE n.88/e del 11 Luglio 2005 (Elementi distintivi sono l oggetto del messaggio che deve essere il prodotto, il marchio, la natura onerosa dell accordo, l esistenza di un rapporto sinallagmatico e la realizzazione di una pubblicità) il cosiddetto contratto di sponsorizzazione" figura non specificatamente disciplinata dalla legge - comprende una serie di ipotesi nelle quali si ha che un soggetto, il quale viene detto "sponsorizzato", si obbliga a consentire ad altri l'uso della propria immagine pubblica e del proprio nome, per promuovere un marchio o un prodotto specificatamente marcato, dietro corrispettivo. [ ]. La sponsorizzazione costituisce, quindi, un contratto atipico a prestazioni corrispettive nel quale una parte ( detta sponsor) si obbliga ad erogare mezzi economici, al fine di ottenere notorietà pubblica, nei confronti di un altro soggetto (sponsorizzato o sponsee), il quale si impegna ad effettuare determinate prestazioni affinché tale ritorno di immagine venga effettivamente conseguito. Pertanto, i requisiti che caratterizzano i contratti di sponsorizzazione sono: la natura onerosa dell'accordo, l'esistenza di prestazioni contrapposte tra lo sponsor ed il soggetto sponsorizzato, e la realizzazione di una pubblicità per lo sponsor. 13

14 Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di una società di calcio ai fini delle imposte sui redditi (8/11) Le spese di sponsorizzazione in capo allo Sponsor secondo l orientamento della giurisprudenza di legittimità Sent. Cass del 8 giugno 2000 (Elemento distintivo è la finalità di incrementare le vendite) In assenza di indicazioni legislative, la Commissione ha individuato nella finalità perseguita il criterio ermeneutico per distinguere i vari tipi di spesa. Ha quindi concluso che: a)"rientrano tra le spese di rappresentanza quei costi sostenuti al fine di creare, mantenere o accrescere il prestigio della società e di migliorarne l'immagine..., ma non danno luogo ad aspettative di incremento del processo di vendita"; b)"non rientrano tra le spese di rappresentanza tutti quei costi che pur non essendo imputabili in modo diretto ai ricavi [ ], vengono comunque sostenuti allo scopo di incrementare le vendite, perché si spera che consentano, ad esempio, di acquisire nuova clientela o permettano di ampliare il fatturato nei confronti della clientela già esistente Sent. Cass del 23 aprile 2007 (Elemento distintivo è la finalità di incrementare le vendite) In buona sostanza, si ritiene debbano farsi rientrare nelle spese di rappresentanza quelle effettuate senza che vi sia una diretta aspettativa di ritorno commerciale, e che vadano, invece, considerate spese di pubblicità o propaganda quelle altre sostenute per ottenere un incremento, più o meno immediato, della vendita di quanto realizzato nei vari cicli produttivi ed in certi contesti, anche temporali. 14

15 Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di una società di calcio ai fini delle imposte sui redditi (9/11) Le spese di sponsorizzazione in capo allo Sponsor secondo l orientamento della giurisprudenza di legittimità Sent. Cass del 16 maggio 2007 (Elementi distintivi sono la finalità di incrementare i ricavi e le vendite e l oggetto del messaggio che deve essere il prodotto sia quello esistente che quello che sarà realizzato) Non vi è dubbio che sussiste una differenza tipologica tra i due tipi di spesa [le une (le spese di pubblicità ndr ) hanno come obiettivo preminente l'incremento dei ricavi, le altre (le spese di rappresentanza ndr ) quello di diffondere l'immagine dell'azienda aumentandone il prestigio) ma non è così netto il confine tra dette spese allorché si debba poi in concreto verificare lo scopo per il quale esse sono state sostenute. Ciò perché la nozione di pubblicità è concetto ampio, rappresentato dalla esigenza di informare i consumatori circa l'esistenza di beni e servizi prodotti da una determinata azienda, con l'evidenziazione e l'esaltazione delle caratteristiche e della idoneità a soddisfare i bisogni mediante strategie promozionali che consentano di veicolare le scelte dei consumatori. Per cui i costi allo scopo sostenuti non si esauriscono solo nell'accrescimento del prestigio della società, ma sono spesso tendenzialmente orientati a creare una vera propria aspettativa di incremento delle vendite, specie oggi in cui il messaggio pubblicitario non svolge ormai più un ruolo puramente informativo limitato alla notizia dell'esistenza di un prodotto già introdotto sul mercato, ma ha la funzione anche di sensibilizzare preventivamente l'interesse dei consumatori anche verso beni o servizi che ancora non sono offerti concretamente e che semplicemente si preannunziano mediante iniziative e campagne di reclamizzazione destinate pertanto a svolgere un ruolo decisivo sullo sviluppo degli affari (e dunque sul fatturato) dell'azienda (Cfr. Sent. n del 21 dicembre 1999). Sent. Cass del 3 aprile 2008 (Elemento distintivo è la finalità di incrementare i ricavi) Sussiste infatti differenza tipologica tra i due tipi di spesa le une (spese di rappresentanza ndr) hanno come obiettivo solo quello di diffondere l immagine dell azienda aumentandone il prestigio, le altre (spese di pubblicità ndr) quello preminente di incrementare i ricavi 15

16 Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di una società di calcio ai fini delle imposte sui redditi (10/11) Le spese di sponsorizzazione in capo allo Sponsor secondo l orientamento della giurisprudenza di legittimità Sent. Cass del 7 agosto 2008 (Elementi distintivi sono l oggetto del messaggio che deve essere il prodotto, il marchio i servizi o comunque l attività svolta e la finalità di incremento commerciale) "costituisce spesa di rappresentanza quella affrontata per iniziative volte ad accrescere, generalmente, il prestigio, l immagine e le possibilità di sviluppo della società, mentre: costituisce spesa pubblicitaria o di propaganda quella erogata per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi, servizi o, comunque, dell attività svolta". Fermo restando che entrambe le spese devono trovare giustificazione in iniziative coerenti con gli scopi sociali e che le une e le altre ne realizzano, in definitiva, l interesse", "il criterio discretivo va... individuato nella diversità, anche strategica, degli obbiettivi che, per le spese di rappresentanza, può farsi coincidere con la crescita d immagine ed il maggior prestigio nonché con il potenziamento delle possibilità di sviluppo della società, laddove, invece, per le spese di pubblicità o propaganda, di regola, consiste in una diretta finalità promozionale e di incremento commerciale, normalmente, concernente la produzione realizzata in un determinalo contesto". Sent. Cass del 15 aprile 2011 (Elementi distintivi sono l oggetto del messaggio che deve essere il prodotto, il marchio i servizi o comunque l attività svolta e la finalità di incremento delle vendite) [ ] Costituiscono spese di rappresentanza quelle affrontate per iniziative volte ad accrescere il prestigio e l immagine dell impresa ed a potenziarne le possibilità di sviluppo, mentre vanno qualificate come spese pubblicitarie o di propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque dell attività svolta. In definitiva, si ritiene debbano farsi rientrare nelle spese di rappresentanza quelle effettuate senza che vi sia una diretta aspettativa di ritorno commerciale, e che vadano, invece, considerate spese di pubblicità o propaganda quelle altre sostenute per ottenere un incremento, più o meno immediato, della vendita di quanto realizzato nei vari cicli produttivi ed in certi contesti, anche temporali. 16

17 Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di una società di calcio ai fini delle imposte sui redditi (11/11) Le spese di sponsorizzazione in capo allo Sponsor secondo l orientamento della giurisprudenza di legittimità Sent. Cass del 27 aprile 2012 (Elementi distintivi sono l oggetto del messaggio che deve essere il prodotto, il marchio e la finalità di incremento commerciale e potenzialmente idonea a produrre utili) " [ ] si evince, pertanto, che la sponsorizzazione - che, sotto il profilo concernente lo sponsorizzato, si concreta nella commercializzazione del nome e dell'immagine personale del soggetto - si traduce, al contempo, per lo sponsor, in una forma di pubblicità indiretta, consistente nella promozione del marchio o del prodotto che si intende lanciare sul mercato. [ ] è, invero, di chiara evidenza che la pubblicizzazione del marchio o del prodotto si traducono innegabilmente in un potenziale vantaggio economico diretto per l'impresa sponsorizzante, potendone derivare, in conseguenza, un incremento della propria attività commerciale. E, in tale prospettiva, va tenuto conto altresì, ai fini tributari, del fatto che la deducibilità di un costo dal reddito di impresa non postula che esso sia stato necessariamente sostenuto per ottenere una ben precisa e determinata componente attiva di quel reddito, essendo sufficiente che esso sia correlato in senso ampio all'impresa in quanto tale, ossia che tale costo sia stato sostenuto al fine di svolgere un'attività potenzialmente idonea a produrre utili". 17

18 Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di un calciatore professionista ai fini delle imposte sui redditi 18

19 professionista ai fini delle imposte sui redditi (1/14) Qualificazione del reddito: reddito di lavoro dipendente Riferimenti: Art. 3 (1) L. 91 del 23 marzo 1981 Art del c.c. Art. 4 (5) Accordo collettivo F.I.G.C., L.N.P. A e A.I.C. Art. 3, 8 e 9 Convenzione sulla pubblicità Artt. 49, 51, del TUIR Qualora il contratto di lavoro che intercorre tra calciatore e la società calcistica di appartenenza, sia riconducibile nell ambito del lavoro subordinato e preveda la concessione a favore della società di calcio del diritto allo sfruttamento economico dell immagine del calciatore (sia come parte di una squadra 1 sia come singolo calciatore 2 3 ), le somme percepite direttamente da quest ultimo si qualificano come Redditi di lavoro dipendente. 1 L inclusione nel contratto di lavoro concluso tra calciatore e club di una previsione contrattuale redatta ai sensi dell art. 8 e 9 della Convenzione sulla pubblicità 2 L inclusione nel contratto tra Club e calciatore di una clausola contrattuale, sottoscritta uti singulo dal calciatore, che regoli la concessione a favore del club del diritto allo sfruttamento economico dell immagine del calciatore. Un esempio di questa seconda tipologia sono gli accordi in forza dei quali il club sarà titolare a gestire totalmente o parzialmente a fini promo-pubblicitari l immagine del singolo calciatore; 3 L inclusione nel contratto di una previsione contrattuale, sottoscritta anch essa dal calciatore che dispone a fronte di un corrispettivo una tantum il diritto al club a compartecipare agli introiti percepiti dal calciatore per lo sfruttamento della propria immagine. 19

20 professionista ai fini delle imposte sui redditi (2/14) Qualificazione del reddito: reddito assimilato a quello di lavoro dipendente Riferimenti: Art. 3 (2), 15, L. 91 del 23 marzo 1981 Artt. 50, 51, 52 del TUIR Qualora il contratto di lavoro che intercorre tra calciatore e la società calcistica di appartenenza, preveda la concessione a favore della società di calcio del diritto allo sfruttamento economico dell immagine del calciatore (sia come parte di una squadra 4 sia come singolo calciatore) e ricorra almeno una delle seguenti caratteristiche: 1. l attività del calciatore sia svolta nell ambito di una singola manifestazione sportiva o di più manifestazioni tra loro collegate in un breve periodo di tempo; 2. il calciatore non sia contrattualmente vincolato per ciò che riguarda la frequenza a sedute di preparazione od allenamento; 3. la prestazione che è oggetto del contratto, pur avendo carattere continuativo, non superi otto ore settimanali oppure cinque giorni ogni mese ovvero trenta giorni ogni anno le somme percepite direttamente dal calciatore si qualificano come Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. 4 Cfr. nota 1; 5 Cfr. nota 2 e 3. 20

21 professionista ai fini delle imposte sui redditi (3/14) Qualificazione del reddito: reddito assimilato a quello di lavoro autonomo / Reddito diverso Riferimenti: Art. 53 (2) (b), 54 (1-quater), 67, (1), (g) e (l), del TUIR Ris. AdE 108/2002 Ris. AdE 30/2006 Ris. AdE 255/2009 Ogni qualvolta lo sfruttamento economico del diritto d immagine del calciatore, inteso come singolo calciatore, non è riconducibile al rapporto di lavoro instaurato tra il Club e il calciatore, le somme percepite direttamente da quest ultimo o dalla società di servizi (i.e. Image Management Company), possono rientrare tra i Redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo ovvero rientrare nella categoria reddituale dei Redditi diversi. 21

22 professionista ai fini delle imposte sui redditi (4/14) Qualificazione del reddito: reddito assimilato a quello di lavoro autonomo / Reddito diverso Riferimenti: Artt. 53 (2) (b), 54 (1-quater), e 67 (1) (g) del TUIR Cir. AdE 47/2005 Cir. AdE 255/2009 Qualora un calciatore o la Image Management Company conceda in licenza un marchio (registrato direttamente dallo stesso calciatore rappresentato ad esempio dal suo nome patronimico) a favore di uno sponsor, le somme percepite direttamente dallo stesso o dalla Image Management Company possono essere qualificate come Redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo 6 ovvero qualora si ritenga che manchino i requisiti della professionalità e della abitualità (nel caso in cui sia il calciatore a concedere il suddetto marchio) che rientrino nei Redditi diversi. 6 L art. 54 (1-quater) del TUIR non è applicabile ai calciatori professionisti perché cedono il diritto di sfruttamento dell immagine alla squadra di appartenenza (percependo, quindi, reddito di lavoro dipendente ) ovvero esercitano direttamente tale diritto o lo cedono a soggetti terzi (percependo redditi diversi derivanti dagli obblighi di fare e non fare permettere). Il suddetto articolo però è applicabile alla Image Management Company 22

23 professionista ai fini delle imposte sui redditi (5/14) Qualificazione del reddito: reddito assimilato a quello di lavoro autonomo / Reddito diverso Riferimenti: Art. 67 (1) (l) del TUIR Cir. AdE 47/2005 Qualora un calciatore o la Image Management Company conceda lo sfruttamento economico del diritto d immagine dello stesso a favore di uno sponsor, le somme percepite direttamente dallo stesso o dalla Image Management Company possono essere qualificate come Redditi diversi inteso come obbligo di fare, non fare o di permettere. 23

24 professionista ai fini delle imposte sui redditi (6/14) Territorialità del reddito: principio di tassazione su base mondiale Riferimenti: Art. 3, (1) del TUIR I calciatori residenti, così come qualsiasi altra persona fisica residente in Italia, sono soggetti all imposta sul reddito delle persone fisiche ( IRPEF ) sui redditi ovunque prodotti, quindi, sia prodotti in Italia sia prodotti all estero. 24

25 professionista ai fini delle imposte sui redditi (7/14) Territorialità del reddito: principio di tassazione su base territoriale Riferimenti: Art. 23, comma 1, lett. c), d) e f), del TUIR Cir. AdE 21/1975 Ris. AdE 73/2001 I redditi di lavoro dipendente, assimilati a quelli di lavoro dipendente, assimilati a quelli di lavoro autonomo e diversi percepiti da un calciatore non residente 7 sono soggetti all imposta sul reddito delle persone fisiche ( IRPEF ) sui redditi se sono stati prodotti in Italia vale a dire se l attività è prestata, esercitata o svolta nel territorio dello Stato. 7 Ad esempio un calciatore residente all estero ad agosto 2012 figura nella rosa di una squadra iscritta alla massima serie del campionato estero di calcio e a gennaio 2013 viene girato in prestito ad una società di calcio italiana di serie A, per poi ritornare all estero a maggio Un altro caso è la cessione di un calciatore straniero ad una società di calcio italiana di serie A per giocare nel campionato 2013/2014. Il calciatore si trasferisce in Italia l 1 Settembre 2013, quindi non è considerato residente in Italia per il periodo d imposta

26 professionista ai fini delle imposte sui redditi (8/14) Territorialità del reddito: principio di tassazione su base territoriale Riferimenti: Art. 23, comma 1, lett. c), d) e f), del TUIR Cir. AdE 21/1975 Ris. AdE 73/2001 L individuazione del luogo in cui viene svolta l attività è di agevole identificazione ad esempio per i redditi conseguiti a seguito dell impegno assunto dal calciatore di indossare un determinato capo durante la propria performance sportiva (e.g. le scarpe), ovvero di partecipare ad una certa manifestazione promozionale. Diversamente l individuazione del luogo in cui viene svolta l attività potrebbe essere di non facile soluzione, specie laddove la prestazione si concretizzi sostanzialmente in una c.d. inattività da parte del calciatore, ad esempio, ai redditi percepiti dal calciatore per la concessione in uso della propria immagine affinché quest ultima sia stampata su oggetti o capi d abbigliamento od in relazione alla realizzazione di spot pubblicitari diffusi con i moderni mezzi di comunicazione (televisione, radio, riviste, internet etc.). Diversi sono i criteri che posso essere applicati. Un criterio applicabile potrebbe essere il luogo dove esercita la prestazione sportiva nel periodo di sfruttamento del diritto d immagine. 26

27 professionista ai fini delle imposte sui redditi (9/14) Determinazione del reddito assoggettabile ad imposta in Italia per il calciatore residente Riferimenti: Art. 3, (1), 8, 51 (1) e 71 (1) del TUIR Tutti i redditi di ogni categoria 8 9 ovunque percepiti dal calciatore per l attività di sponsorizzazione rappresentato dallo sfruttamento del diritto d immagine del calciatore, formano il reddito complessivo imponibile in Italia. 8 Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. 9 Il reddito diverso derivante dalla concessione da parte del calciatore del suo marchio o della sua immagine costituirà reddito per l ammontare percepito nel periodo d imposta ridotto del 25 per cento se i diritti dalla cui utilizzazione derivano sono stati acquistati a titolo oneroso. 27

28 professionista ai fini delle imposte sui redditi (10/14) Determinazione del reddito assoggettabile ad imposta in Italia per il calciatore non residente Riferimenti: Art. 23, (1),(d) e f), del TUIR Cir. AdE 79/2006 Un criterio ragionevole per determinare la parte dei compensi imponibili in Italia per l attività di sponsorizzazione rappresentato dallo sfruttamento del diritto d immagine del calciatore, in presenza di un contratto 10 che regoli il rapporto tra lo sponsor e un calciatore non residente o la Image Management Company, potrebbe essere determinato sulla base del rapporto tra le vendite in Italia e il totale delle vendite dei prodotti che sono pubblicizzati attraverso l immagine del calciatore. 10 E.g. concedere la propria immagine o il proprio marchio affinché sia riprodotta/o per promuovere le vendite di un determinato bene, o realizzare uno spot pubblicitario che è diffuso tramite l utilizzo di mezzi di comunicazione quali la televisione, radio, riviste, cartellonistiche, internet etc. 28

29 professionista ai fini delle imposte sui redditi (11/14) Modalità di tassazione del calciatore residente Riferimenti: Art. 3, (1) e 8 del TUIR Il compenso erogato al calciatore residente per l attività di sponsorizzazione rappresentata dallo sfruttamento del diritto d immagine ove si qualifichi quale reddito di lavoro dipendente, reddito assimilato di lavoro dipendente, assimilato di lavoro autonomo o diverso è assoggettabile all IRPEF mediante l autoliquidazione dell imposta in dichiarazione. 29

30 professionista ai fini delle imposte sui redditi (12/14) Modalità di tassazione del calciatore non residente Riferimenti: Artt. 23 (1), del DPR 600/73 Cir. AdE 79/2006 Il compenso erogato al calciatore non residente per l attività di sponsorizzazione rappresentata dallo sfruttamento del diritto d immagine ove si qualifichi quale reddito di lavoro dipendente è assoggettabile ad imposta in Italia mediante una ritenuta a titolo d acconto dell IRPEF. Inoltre il calciatore non residente sarà tenuto ovvero esonerato alla presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia a seconda del verificarsi di determinate situazioni. 30

31 professionista ai fini delle imposte sui redditi (13/14) Modalità di tassazione del calciatore non residente Riferimenti: Art. 50 (1) (c-bis) del TUIR Artt. 24 (1-ter) 25, (2), del DPR 600/73 Cir. AdE 79/2006 Il compenso erogato al calciatore non residente per l attività di sponsorizzazione rappresentata dallo sfruttamento del diritto d immagine ove si qualifichi quale reddito assimilato a quello di lavoro dipendente sarà assoggettabile ad imposta in Italia mediante una ritenuta a titolo d imposta nella misura del 30 per cento del compenso lordo operata contestualmente alla sua erogazione. 31

32 professionista ai fini delle imposte sui redditi (14/14) Modalità di tassazione del calciatore non residente Riferimenti: Art. 67 (1) (g) (l) e 71 (1) del TUIR Artt. 24 (1-ter) 25, (2), del DPR 600/73 Cir. AdE 79/2006 Sentenza Corte di Giustizia Europea C-290/04 Scorpio Il compenso erogato al calciatore non residente ovvero alla Image Management Company per l attività di sponsorizzazione rappresentata dallo sfruttamento del diritto d immagine ove si qualifichi quale reddito diverso sarà assoggettabile ad imposta in Italia mediante una ritenuta a titolo d imposta nella misura del 30 per cento del compenso lordo 11 operata contestualmente alla sua erogazione. 11 Nel caso in cui il compenso erogato al calciatore non residente ovvero alla Image Management Company derivi dalla concessione da parte di questi del marchio del calciatore, la ritenuta suddetta sarà applicata sul compenso ridotto del 25 per cento se i diritti dalla cui utilizzazione derivano sono stati acquistati a titolo oneroso. 32

33 Regime tributario dell attività di sponsorizzazione di un calciatore professionista non residente ai fini convenzionali 33

34 professionista non residente ai fini convenzionali (1/23) Stato X (Stato della residenza) ITALIA (Stato della fonte) COMPENSI Calciatore girato in prestito ad una squadra di calcio di serie A Partecipazione da gennaio 2013 a maggio 2013 al Campionato di calcio di serie A 34

35 professionista non residente ai fini convenzionali (2/23) Art. 17, paragrafo 1, del MC dell OCSE [ ], il reddito che una persona residente in uno Stato contraente (X) percepisce per le attività personalmente esercitate nell altro stato contraente (ITALIA) in qualità [ ] di sportivo, possono essere tassate in detto altro Stato (ITALIA). 35

36 professionista non residente ai fini convenzionali (3/23) Riconoscimento credito/esenzione Stato X (Stato della residenza) TASSAZIONE CONCORRENTE ITALIA (Stato della fonte) COMPENSI Calciatore girato in prestito ad una squadra di calcio di serie A Partecipazione da gennaio 2013 a maggio 2013 al Campionato di calcio di serie A 36

37 professionista non residente ai fini convenzionali (4/23) Art. 17, paragrafo 1, del MC dell OCSE Il Modello di Convenzione (di seguito MC ) OCSE prevede una disciplina speciale per gli sportivi, diversa rispetto a quella generale prevista per i redditi professionali (art. 7) che prevede una tassazione esclusiva dei suddetti redditi nello stato di residenza del calciatore e di lavoro subordinato (art. 15) che prevede a seconda del verificarsi di determinati requisiti una tassazione esclusiva dei suddetti redditi nello stato di residenza del calciatore ovvero di una tassazione concorrente in entrambi gli Stati. L art. 17 prevede una tassazione concorrente dei compensi, quindi, sia nello Stato della Fonte sia nello Stato di residenza: metodo più efficace per garantire che i compensi del calciatore siano tassati almeno una volta!! 37

38 professionista non residente ai fini convenzionali (5/23) E applicabile l art. 17 (1) del MC alla Star Company? STATO DI RESIDENZA DEL CALCIATORE ITALIA (Stato della fonte) COMPENSI STATO X (Stato di residenza) STAR COMPANY Calciatore girato in prestito ad una squadra di calcio di serie A Partecipazione da gennaio 2013 a maggio 2013 al Campionato di calcio di serie A 38

39 professionista non residente ai fini convenzionali (6/23) Sarebbe applicabile l art. 7 (1) o 21 del MC alla Star Company STATO DI RESIDENZA DEL CALCIATORE Il compenso per lo sfruttamento dell immagine del calciatore non è soggetto a tassazione in Italia ITALIA (Stato della fonte) COMPENSI TASSAZIONE ESCLUSIVA STATO X (Stato di residenza) STAR COMPANY Calciatore girato in prestito ad una squadra di calcio di serie A Partecipazione da gennaio 2013 a maggio 2013 al Campionato di calcio di serie A 39

40 professionista non residente ai fini convenzionali (7/23) Art. 17, paragrafo 2, del MC dell OCSE Quando il reddito derivante da prestazioni personali esercitate, in tale qualità, [ ] da uno sportivo, è attribuito ad una persona diversa (Star Company ndr) rispetto [ ] allo sportivo, [ ], detto reddito può essere tassato nello Stato contraente nel quale le attività [ ] dello sportivo sono svolte (ITALIA). 40

41 professionista non residente ai fini convenzionali (8/23) Art. 17, paragrafo 2, del MC dell OCSE Riferimenti: - La norma ha una finalità antielusiva, in quanto evita il fenomeno delle cc.dd. rent a STAR COMPANY, società residenti generalmente in stati a fiscalità privilegiata e controllate dai calciatori, nelle quali confluivano i loro compensi (e.g. Caso Maradona, De Napoli etc). - In mancanza di tale disposizione i suddetti redditi sarebbero stati tassati esclusivamente nello Stato di residenza del calciatore (art. 7 o 21 del MC) evitando la tassazione per ritenuta alla fonte prevista dalla normativa interna e, quindi, l applicazione dell art. 17, comma 1 del MC. - Applicazione della norma anche a casi non di elusione quali le società sportive, per i compensi ricevuti a seguito dell esibizione dei propri calciatori. - Applicazione della norma anche a calciatori non residenti in alcuno Stato contraente 41

42 professionista non residente ai fini convenzionali (9/23) STATO DI RESIDENZA DEL CALCIATORE ITALIA (Stato della fonte) COMPENSI TASSAZIONE CONCORRENTE STATO X (Stato di residenza) STAR COMPANY Calciatore girato in prestito ad una squadra di calcio di serie A Partecipazione da gennaio 2013 a maggio 2013 al Campionato di calcio di serie A Riconoscimento credito/esenzione 42

43 professionista non residente ai fini convenzionali (10/23) Ambito soggettivo Riferimenti: MC OCSE, art. 17,comma 1 Commentario art. 17, par. 3, 5, e 6 Manca una definizione di sportivo" Rientrano in tale nozione i calciatori Gli ex calciatori che svolgono l attività di commentatori di eventi sportivi sia radiofonici che televisivi, rientrano nella definizione di artista ; Caratteristiche delle attività sportive: i. Esibizione in pubblico, sono esclusi tutti i calciatori che non si esibiscono in pubblico (e.g. noto calciatore che dà lezioni); ii. Competizione; Non è necessaria la professionalità e rientrano anche le attività occasionali 43

44 professionista non residente ai fini convenzionali (11/23) Ambito oggettivo: attività di sponsorizzazione Riferimenti: Art. 17 (1) MC OCSE Commentario art. 17, par. 9 Rientrano i compensi per l attività di sponsorizzazione, che pur non essendo pagati per la prestazione sportiva, sono connessi all evento sportivo nel suo complesso (inteso in senso lato come evento mediatico e di spettacolo), come ad esempio: i. indossare le scarpe di un determinato sponsor durante le gare; ii. partecipare ad interviste organizzate dagli sponsor in occasione o in concomitanza degli eventi sportivi 44

45 professionista non residente ai fini convenzionali (12/23) Ambito oggettivo: attività di sponsorizzazione Riferimenti: Art. 17 (1) MC OCSE Commentario artt. 12, par.18, e 17, par. 9 Rapporto OCSE 1987, par. 87 E dubbia l esistenza di una stretta connessione tra la prestazione sportiva e l attività di sponsorizzazione rappresentata dallo sfruttamento dei diritti di immagine del calciatore tout court, in quanto il calciatore o la Image Management Company, potrebbero avere diritto ad incassare il proprio compenso per la cessione dei diritti di immagine anche se lo stesso calciatore, in quel determinato anno, non svolge alcuna prestazione, condizione, invece, necessaria per l applicazione dell art. 17 del MC; Pertanto, ove non sia possibile ravvisare una correlazione nemmeno indiretta tra i redditi percepiti per lo sfruttamento economico dell immagine e la performance sportiva del calciatore, non può essere invocata l applicazione del predetto articolo 17 del MC. 45

46 professionista non residente ai fini convenzionali (13/23) Proposta di modifica al Commentario dell art. 17 del MC OCSEnti:raft sull applicazione dell art. 17, par. 9.1, 9.2, 9. Rientrano tra le attività di sponsorizzazione coperte dall art. 17, le interviste e le attività promozionali direttamente e indirettamente connesse all evento sportivo; NON rientrano tra le attività di sponsorizzazione coperte dall art. 17, lo sfruttamento dei diritti d immagine dello sportivo, che non sono connesse alla prestazione effettuata dallo sportivo (e.g. indossare i prodotti di uno sponsor durante il tempo libero, realizzare uno spot pubblicitario che è diffuso tramite l utilizzo di mezzi di comunicazione quali la televisione, radio, riviste, cartellonistiche, siti internet etc., concedere la propria immagine o il proprio marchio affinché sia riprodotta/o per promuovere le vendite di un determinato bene) 46

47 professionista non residente ai fini convenzionali (14/23) Altre disposizioni pattizie: attività di sponsorizzazione Riferimenti: Art. 12, 15 E 21 del MC OCSE Pertanto, non essendo applicabile la disciplina pattizia concernente gli artisti e sportivi (art. 17 del MC) i suddetti redditi saranno disciplinati: per la concessione del marchio, rientrando tra i diritti immateriali, dalla disposizione pattizia concernente i canoni (art. 12 del MC) sia nel caso di concessione del marchio riconducibile al rapporto di lavoro subordinato tra calciatore e la società di calcio sia nel caso opposto dove non sia ravvisabile tale legame). per i redditi derivanti dalle altre forme di sfruttamento dell immagine: - dalla disposizione pattizia concernente i redditi di lavoro subordinato tra calciatore e società di calcio (art. 15 del MC) nel caso in cui la concessione del diritto di immagine è riconducibile al rapporto di lavoro dipendente tra calciatore e società di calcio; - dalla disposizione pattizia concernente i redditi professionali (art. 7 del MC) - dalla disposizione pattizia concernente redditi diversi (art. 21 del MC) 47

48 professionista non residente ai fini convenzionali (15/23) Art. 12, paragrafo 1, del MC dell OCSE I canoni provenienti da uno Stato contraente (ITALIA) e il cui beneficiario effettivo è un residente dell altro Stato contraente (X) sono imponibili solo in detto altro Stato (X) L art. 12 del MC limita il diritto dell Italia ad applicare la ritenuta a titolo d imposta sul compenso (qualificato come reddito diverso secondo la normativa interna) che il calciatore non residente ovvero la Image Management Company riceve dallo sfruttamento del diritto d immagine dello sportivo. 48

49 professionista non residente ai fini convenzionali (16/23) TASSAZIONE ESCLUSIVA Stato X (Stato della residenza) I canoni per lo sfruttamento del marchio del calciatore non è soggetto a tassazione in Italia ITALIA (Stato della fonte) CANONI Calciatore girato in prestito ad una squadra di calcio di serie A Partecipazione da gennaio 2013 a maggio 2013 al Campionato di calcio di serie A 49

50 professionista non residente ai fini convenzionali (17/23) STATO DI RESIDENZA DEL CALCIATORE I canoni per lo sfruttamento del marchio del calciatore non è soggetto a tassazione in Italia ITALIA (Stato della fonte) CANONI TASSAZIONE ESCLUSIVA STATO X (Stato di residenza) STAR COMPANY Calciatore girato in prestito ad una squadra di calcio di serie A Partecipazione da gennaio 2013 a maggio 2013 al Campionato di calcio di serie A 50

51 professionista non residente ai fini convenzionali (18/23) Art. 15 del MC dell OCSE [ ] le remunerazioni [ ] che un residente di uno Stato contraente (Stato X) riceve in corrispettivo di un attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato (Stato X), (tassazione esclusiva) a meno che tale attività non venga svolta nell altro Stato contraente (Italia). Se l attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato (Italia) (tassazione concorrente). Nonostante le disposizioni del paragrafo 1 del presente articolo, le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente (Stato X) riceve in corrispettivo di un attività dipendente svolta nell altro Stato contraente (Italia) sono imponibili soltanto nel primo Stato (Stato X) (tassazione esclusiva) se: a) il beneficiario soggiorna nell altro Stato (Italia) per un periodo che non oltrepassano in totale 183 giorni in un periodo di dodici mesi che inizi o che termini nel corso dell anno fiscale considerato, e b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell altro Stato (Italia), e c) l onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione che il datore di lavoro ha nell altro Stato (Italia) 51

52 professionista non residente ai fini convenzionali (19/23) Riconoscimento credito/esenzione Stato X (Stato della residenza) TASSAZIONE CONCORRENTE ITALIA (Stato della fonte) COMPENSI CLUB b) Condizione < 183 gg. a) Condizione [A/B]: Art. 15(1) Prima frase si applica Art. 15(2)(a) è verificata Art. 15(2)(b) non è verificata Art. 15(2)(c) è verificata Calciatore girato in prestito ad una squadra di calcio di serie A Partecipazione da gennaio 2013 a maggio 2013 al Campionato di calcio di serie A 52

53 professionista non residente ai fini convenzionali (19/23) TASSAZIONE ESCLUSIVA Stato X (Stato della residenza) CLUB ITALIA (Stato della fonte) COMPENSI b) Condizione < 183 gg. a) Condizione [A/B]: Art. 15(1) Prima frase si applica Art. 15(2)(a) è verificata Art. 15(2)(b) è verificata Art. 15(2)(c) è verificata Calciatore partecipa ad un evento 53