SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione) 22 aprile 2010

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1 SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione) 22 aprile 2010 «Sesta direttiva IVA Art. 17, nn. 2 e 3 Art. 28 ter, parte A, n. 2 Diritto alla detrazione Regime transitorio di tassazione degli scambi fra gli Stati membri Luogo degli acquisti intracomunitari di beni» Nei procedimenti riuniti C-536/08 e C-539/08, aventi ad oggetto due domande di pronuncia pregiudiziale proposte alla Corte, ai sensi dell art. 234 CE, dallo Hoge Raad der Nederlanden (Paesi Bassi) con decisioni del 14 novembre 2008, pervenute in cancelleria il 4 dicembre 2008, nella causa Staatssecretaris van Financiën contro X (C-536/08), fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C-539/08), vista la decisione, adottata dopo aver sentito l avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 Le domande di pronuncia pregiudiziale vertono sull interpretazione degli artt. 17, nn. 2 e 3, nonché 28 ter, parte A, n. 2, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1), nella versione risultante dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/111/CEE (GU L 384, pag. 47; in prosieguo: la «sesta direttiva»). 2 Tali domande sono state presentate nell ambito di controversie che oppongono lo Staatssecretaris van Financien (in prosieguo: lo «Staatssecretaris») a, rispettivamente, X e fiscale eenheid Facet-Facet Trading (in prosieguo: la «Facet») in merito ad un avviso di rettifica dell imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l «IVA»). Contesto normativo La normativa comunitaria 3 L art. 17, nn. 1-3, della sesta direttiva così dispone: «1. Il diritto a [detrazione] nasce quando l imposta [detraibile] diventa esigibile. 2. Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a [detrarre] dall imposta di cui è debitore:

2 ( ) d) l imposta sul valore aggiunto dovuta ai sensi dell articolo 28 bis, paragrafo 1, lettera a). 3. Gli Stati membri accordano altresì ad ogni soggetto passivo la [detrazione] o il rimborso dell imposta sul valore aggiunto di cui al paragrafo 2 nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini: a) di sue operazioni relative alle attività economiche di cui all articolo 4, paragrafo 2, effettuate all estero che darebbero diritto a [detrazione] se fossero effettuate all interno del paese; b) di sue operazioni esenti ai sensi dell articolo 14, paragrafo 1, lettera i), dell articolo 15, dell articolo 16, paragrafo 1, [parti] B, C, D e E, e paragrafo 2, e dell articolo 28 quater, [parti] A e C; c) di sue operazioni esenti ai sensi dell articolo 13, punto B, lettera a) e lettera d), punti da 1 a 5, quando il cliente risieda fuori della Comunità o quando tali operazioni sono direttamente connesse a beni destinati a essere esportati in un paese non appartenente alla Comunità». 4 A tenore dell art. 28 bis, n. 1, lett. a), della sesta direttiva: «Sono parimenti soggetti all IVA: a) gli acquisti intracomunitari di beni effettuati a titolo oneroso all interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale o da un ente che non è soggetto passivo, quando il venditore è un soggetto passivo che agisce in quanto tale, che non beneficia della franchigia d imposta prevista dall articolo 24 e che non rientra nelle disposizioni previste all articolo 8, paragrafo 1, lettera a), seconda frase o all articolo 28 ter, [parte] B, paragrafo 1». 5 L art. 28 bis, n. 3, della sesta direttiva così prevede: «È considerata acquisto intracomunitario di un bene l acquisizione del potere di disporre come proprietario di un bene mobile materiale spedito o trasportato, dal venditore o dall acquirente o per loro conto, a destinazione dell acquirente in uno Stato membro diverso dallo Stato di partenza della spedizione o del trasporto del bene». 6 L art. 28 ter, parte A, della sesta direttiva dispone quanto segue: «1. È considerato luogo d acquisto intracomunitario di beni il luogo in cui questi si trovano al momento dell arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell acquirente. 2. Fatto salvo il paragrafo 1, il luogo di acquisto intracomunitario dei beni di cui all articolo 28 bis, paragrafo 1, lettera a) si considera tuttavia situato nel territorio dello Stato membro che ha attribuito il numero di registrazione IVA con il quale l acquirente ha effettuato l acquisto, a meno che l acquirente comprovi che tale acquisto è stato sottoposto all imposta conformemente al paragrafo 1. Se tuttavia l acquisto è soggetto, in applicazione del paragrafo 1, all imposta nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto dei beni dopo essere stato sottoposto all imposta in applicazione del primo comma, la base imponibile è ridotta in misura adeguata nello Stato membro che ha attribuito il numero di identificazione con il quale l acquirente ha effettuato l acquisto.

3 Ai fini del primo comma, si considera che l acquisto intracomunitario di beni sia stato assoggettato all imposta conformemente al paragrafo 1 qualora siano soddisfatte le condizioni seguenti: l acquirente dimostri di avere effettuato tale acquisto intracomunitario per le esigenze di una successiva cessione che sia effettuata all interno dello Stato membro di cui al paragrafo 1 e per cui il destinatario sia stato designato come debitore dell imposta conformemente all articolo 28 quater, parte E, paragrafo 3, l acquirente abbia soddisfatto gli obblighi di dichiarazione previsti dall articolo 22, paragrafo 6, lettera b), ultimo comma». 7 L art 28 quater, parte E, n. 3, della sesta direttiva prevede: «Ciascuno Stato membro prende misure particolari per non assoggettare all imposta sul valore aggiunto gli acquisti intracomunitari di beni effettuati ai sensi dell articolo 28 ter, parte A, paragrafo 1 all interno del proprio territorio qualora siano soddisfatte le condizioni seguenti: l acquisto intracomunitario di beni sia effettuato da un soggetto passivo non residente all interno del paese ma registrato ai fini dell imposta sul valore aggiunto in un altro Stato membro, l acquisto intracomunitario di beni sia effettuato per le esigenze di una cessione successiva di tali beni effettuata all interno del paese dal suddetto soggetto passivo, i beni acquistati in tal modo dal soggetto passivo siano direttamente spediti o trasportati da uno Stato membro diverso da quello all interno del quale egli è registrato ai fini dell imposta sul valore aggiunto e destinati alla persona per la quale egli effettua la cessione successiva, il destinatario della cessione successiva sia un altro soggetto passivo o un ente che non è soggetto passivo, registrato ai fini dell imposta sul valore aggiunto all interno del paese, tale destinatario sia stato designato, conformemente all articolo 21, paragrafo 1, lettera a), terzo comma, come debitore dell imposta dovuta per la cessione effettuata dal soggetto passivo non residente all interno del paese». 8 L art. 28 quinquies, n. 1, della sesta direttiva così dispone: «Il fatto generatore dell imposta si verifica al momento dell effettuazione dell acquisto intracomunitario di beni. L acquisto intracomunitario di beni è considerato effettuato nel momento in cui è considerata effettuata la cessione all interno del paese di beni analoghi». 9 L art. 28 nonies della sesta direttiva, come modificato dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE, che modifica la direttiva 77/388/CEE e introduce nuove misure di semplificazione in materia di imposta sul valore aggiunto Campo di applicazione delle esenzioni e relative modalità pratiche di applicazione, così dispone: «( ) b) Il soggetto passivo titolare di un numero di partita IVA deve inoltre depositare un elenco riassuntivo contenente dati sugli acquirenti titolari di un numero di partita IVA cui ha ceduto dei beni ai sensi dell articolo 28 quater, parte A, lettere a) e d), nonché sui destinatari titolari di un numero di partita IVA, delle operazioni di cui al quinto comma.

4 L elenco ricapitolativo è sottoscritto per ogni trimestre civile entro un termine e secondo modalità che saranno fissati dagli Stati membri che adottano le misure necessarie affinché siano comunque rispettate le disposizioni concernenti la cooperazione amministrativa nel settore delle imposte indirette. (...)». La normativa nazionale 10 L art. 15 della legge 28 giugno 1968, relativa all imposta sulla cifra d affari (Wet op de omzetbelasting, Staatsblad 1968, n. 329; in prosieguo: la «legge relativa all imposta sulla cifra d affari»), prevede quanto segue: «L imposta di cui all art. 2 che l operatore detrae è: ( ) b. l imposta dovuta, nel periodo della dichiarazione, in occasione di acquisti intracomunitari ai sensi dell art. 17 a, n. 1, effettuati dall operatore nei limiti in cui tale operatore sia in possesso di una fattura emessa a norma di legge; c. l imposta dovuta nel periodo della dichiarazione: ( ) in occasione di acquisti intracomunitari, ai sensi dell art. 17 a, n. 1, effettuati dall operatore, diversi da quelli di cui al punto b); ( ) Se una domanda di rimborso dell imposta può essere depositata ai sensi dell art. 30, nn. 1, 2 e 3, l operatore non può portare l imposta in detrazione. ( )». 11 A tenore dell art. 17 a di tale legge: «Un acquisto intracomunitario di beni è un acquisizione di beni a seguito di cessione di questi ultimi da parte di un operatore nell ambito della sua attività, qualora tali beni vengano spediti o trasportati da uno Stato membro verso un altro Stato membro. ( )». 12 L art. 17 b della detta legge così prevede: «Il luogo di acquisto intracomunitario di beni è il luogo di arrivo della spedizione o del trasporto. Fatte salve le disposizioni di cui al paragrafo 1, l acquisto intracomunitario è effettuato nello Stato membro che ha concesso il numero di identificazione IVA con il quale l acquisto è stato effettuato, a meno che l acquirente comprovi che l imposta è stata prelevata in applicazione del paragrafo 1.

5 ( )». 13 L art. 30, n. 1, della legge relativa all imposta sulla cifra d affari così dispone: «A richiesta del soggetto passivo, viene concesso il rimborso dell imposta dovuta in occasione dell acquisto intracomunitario di beni, nei casi in cui l imposta è stata prelevata in applicazione dell art. 17 b, n. 2, e in cui l interessato dimostri che in occasione del medesimo acquisto l imposta è stata prelevata nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto. ( )». Le controversie di cui alla causa principale e la questione pregiudiziale La causa C-536/08 14 X, impresa stabilita nei Paesi Bassi, commercializza computer e accessori per computer. Durante il periodo 1 gennaio dicembre 1999 acquistava beni di questo tipo presso imprese ubicate in Stati membri diversi dai Paesi Bassi e dalla Spagna (in prosieguo: i «fornitori») e li rivendeva ad acquirenti stabiliti in Spagna. 15 I fornitori non contabilizzavano l IVA sulla fattura indirizzata a X, ma vi menzionavano il numero di identificazione IVA olandese. Successivamente, sulle fatture indirizzate ai suoi acquirenti faceva menzione dell applicazione dell art. 28 quater, parte E, n. 3, della sesta direttiva. 16 Nella dichiarazione relativa al periodo compreso tra il 1 gennaio 1998 e il 30 settembre 1998, X non riportava l importo IVA dovuto sugli acquisti intracomunitari e neppure detraeva l IVA in occasione di tali acquisti intracomunitari. Non dichiarava neanche cessioni intracomunitarie ai sensi degli artt. 37 a della legge relativa all imposta sulla cifra d affari e 22, n. 6, lett. b), ultimo comma, della sesta direttiva. 17 Per contro, per quanto riguarda il periodo 1 ottobre giugno 1999, X menzionava, nella dichiarazione, l IVA dovuta sugli acquisti intracomunitari e la portava in detrazione. Dichiarava inoltre cessioni intracomunitarie ai sensi delle disposizioni citate al punto precedente. A tenore della decisione di rinvio, non è stato accertato che, nell ambito delle operazioni menzionate al punto 14 della presente sentenza, i beni di cui trattasi fossero stati spediti o trasportati direttamente a destinazione degli acquirenti stabiliti in Spagna. 18 Ritenendo che X avesse acquistato i beni di cui trattasi, ai sensi dell art. 17 a della legge relativa all imposta sulla cifra d affari, l Inspecteur van de Belastingdienst (in prosieguo: l «Ispettore») emetteva, a carico dell interessata, per il periodo sopra menzionato, un avviso di rettifica IVA. Egli considerava che X aveva acquistato tali beni nei Paesi Bassi conformemente all art. 17 b di detta legge e dell art. 28 ter, parte A, n. 2, della sesta direttiva. A seguito di un reclamo presentato da X avverso tale decisione, l Ispettore manteneva l imposta, ritenendo, peraltro, che i detti acquisti intracomunitari non davano alcun diritto alla detrazione per X. 19 Quest ultimo proponeva ricorso avverso la detta decisione dinanzi al Gerechtshof te s- Gravenhage, che, con sentenza 22 aprile 2005, dichiarava il ricorso fondato, annullava la decisione controversa e riduceva l importo dell avviso di rettifica. Lo Staatssecretaris proponeva ricorso per cassazione dinanzi allo Hoge Raad der Nederlanden.

6 20 Ciò considerato, lo Hoge Raad der Nederlanden ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se gli artt. 17, nn. 2 e 3, e 28 ter, [parte] A, n. 2, della sesta direttiva debbano essere interpretati nel senso che, qualora, in forza del primo comma della disposizione per ultimo menzionata, il luogo di un acquisto intracomunitario si consideri situato nel territorio dello Stato membro che ha attribuito il numero di partita IVA con il quale l acquirente ha effettuato l acquisto, tale acquirente ha diritto a detrazione immediata dell IVA per ciò dovuta in quello Stato membro». La causa C-539/08 21 La Facet, soggetto fiscale stabilito nei Paesi Bassi, commercializza parti di computer. Nel periodo 1 dicembre settembre 2001, acquistava beni di questo tipo presso imprese ubicate in Germania e in Italia (in prosieguo: i «fornitori») e li rivendeva ad acquirenti stabiliti a Cipro (in prosieguo: gli «acquirenti») aventi un rappresentante fiscale stabilito in Grecia. Le merci venivano trasferite direttamente dalla Germania e dall Italia verso la Spagna. 22 I fornitori non contabilizzavano l IVA sulle fatture. Per contro, menzionavano sulle stesse il numero di identificazione IVA olandese della Facet. Quest ultima neppure contabilizzava l IVA sulle fatture indirizzate agli acquirenti ciprioti. Tuttavia faceva menzione in esse del numero di identificazione greco che gli acquirenti le avevano comunicato. 23 Nella sua dichiarazione nei Paesi Bassi, la Facet menzionava l IVA dovuta sugli acquisti intracomunitari portandola in detrazione. Essa trattava anche le forniture agli acquirenti come cessioni intracomunitarie ai sensi degli artt. 37 a della legge relativa all imposta sulla cifra d affari e 22, n. 6, lett. b), ultimo comma, della sesta direttiva, menzionando il numero di identificazione IVA greco degli acquirenti o dei loro rappresentanti fiscali. Tuttavia né i rappresentanti fiscali né gli acquirenti stessi, nell ambito degli acquisti di cui trattasi, presentavano dichiarazioni di acquisti intracomunitari e neppure dichiaravano le cessioni intracomunitarie né depositavano un «elenco ricapitolativo» ai sensi dell art. 22, n. 6, lett. b), ultimo comma, della sesta direttiva. Gli acquirenti, inoltre, non erano registrati ai fini IVA in Spagna e non compilavano dichiarazioni di acquisti intracomunitari in tale paese. 24 L Ispettore ha considerato che la Facet aveva effettuato acquisti intracomunitari e che non aveva il diritto di detrarre l IVA. Ciò considerato, emetteva un avviso di rettifica. 25 La Facet proponeva ricorso avverso la decisione dell Ispettore dinanzi al Gerechtshof te Amsterdam, il quale, con sentenza 27 febbraio 2006, dichiarava il ricorso fondato, annullava la decisione controversa e riduceva l importo dell avviso di rettifica. Lo Staatssecretaris adiva il giudice del rinvio con un ricorso per cassazione avverso tale sentenza. 26 Alla luce di quanto sopra, lo Hoge Raad der Nederlanden ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte una questione pregiudiziale identica a quella sollevata nella causa C-536/08. Sulla questione pregiudiziale 27 Con la questione pregiudiziale, il giudice del rinvio vuole in sostanza sapere se l acquirente benefici, ai sensi dell art. 17, nn. 2 e 3, della sesta direttiva, di un diritto alla detrazione immediata dell IVA che ha gravato a monte un acquisto intracomunitario, nell ipotesi di cui all art. 28 ter, parte A, n. 2, primo comma, della detta direttiva.

7 28 Per risolvere tale questione, si deve in limine ricordare che il diritto alla detrazione dell IVA rappresenta, in quanto parte integrante del meccanismo dell IVA, un principio fondamentale inerente al sistema comune di IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni (v. sentenze 10 luglio 2008, causa C-25/07, Sosnowska, Racc. pag. I-5129, punto 15, e 23 aprile 2009, causa C-74/08, PARAT Automotive Cabrio, Racc. pag. I-3459, punto 15). 29 Il diritto alla detrazione si esercita immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte. Da ciò consegue che qualsiasi limitazione del diritto alla detrazione dell IVA incide sul livello dell imposizione fiscale e deve applicarsi in modo analogo in tutti gli Stati membri (v. sentenza PARAT Automotive Cabrio, cit., punto 16). 30 L art. 28 ter, parte A, della sesta direttiva, che si inserisce nel regime transitorio di tassazione degli scambi tra gli Stati membri previsti dal titolo XVI bis di tale direttiva, regola, da parte sua, la localizzazione degli acquisti intracomunitari, come quelli oggetto delle controversie di cui alle cause principali. L obiettivo perseguito da tale regime transitorio è quello di trasferire il gettito fiscale allo Stato membro in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti (v. sentenza 6 aprile 2006, causa C-245/04, EMAG Handel Eder, Racc. pag. I-3227, punto 40). 31 Il suo n. 1 enuncia la regola generale secondo la quale è considerato luogo d acquisto intracomunitario di beni il luogo in cui questi si trovano al momento dell arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell acquirente. 32 Si deve a questo proposito rilevare che la direttiva 92/111 ha introdotto all art. 28 ter, parte A, n. 2, della sesta direttiva un ultimo comma, il quale prevede che, se l acquirente dimostra che ha effettuato l acquisto intracomunitario per le necessità di una fornitura effettuata all interno dello Stato membro di cui al n. 1 di tale articolo, per la quale il destinatario è stato designato come debitore dell imposta conformemente all art. 28 quater, parte E, n. 3, di tale direttiva, e se tale acquirente ha soddisfatto gli obblighi di dichiarazione previsti dall art. 22, n. 6, lett. b), ultimo comma, della detta direttiva, in tali condizioni si ritiene che l acquisto intracomunitario sia stato assoggettato a IVA secondo la regola generale enunciata da detto art. 28 ter, n Al fine di garantire l assoggettamento dell acquisto di cui trattasi all IVA, l art. 28 ter, parte A, n. 2, primo comma, della sesta direttiva dispone che, a meno che l acquirente comprovi che l operazione è stata assoggettata all imposta conformemente al n. 1 di tale articolo, il luogo dell acquisto è reputato situarsi nel territorio dello Stato membro che ha attribuito il numero di identificazione IVA con il quale l acquirente ha effettuato tale acquisto (in prosieguo: lo «Stato membro di identificazione»). 34 Nella situazione in cui l acquisto fosse assoggettato a IVA, in applicazione dell art. 28 ter, parte A, n. 1, della sesta direttiva, nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto dei beni, dopo essere stata assoggettato a IVA in applicazione dell art. 28 ter, parte A, n. 2, primo comma, quest ultimo articolo, al n. 2, secondo comma, prevede un meccanismo correttore consistente nel ridurre la base imponibile a debita concorrenza nello Stato membro di identificazione. 35 Ne consegue che l art. 28 ter, parte A, n. 2, della sesta direttiva è inteso, da un lato, a garantire l assoggettamento ad imposta dell acquisto intracomunitario di cui trattasi e, dall altro, a evitare la doppia imposizione per il medesimo acquisto.

8 36 Tuttavia, l applicazione del meccanismo correttore previsto all art. 28 ter, parte A, n. 2, secondo comma, della sesta direttiva è subordinata all esistenza delle condizioni cumulative enunciate nell ultimo comma di quest articolo, nonché ricordate al punto 32 della presente sentenza. 37 Si deve a questo proposito sottolineare in primo luogo che il regolamento (CE) del Consiglio 7 ottobre 2003, n. 1798, relativo alla cooperazione amministrativa in materia d imposta sul valore aggiunto e che abroga il regolamento (CEE) n. 218/92 (GU L 264, pag. 1), non è stato adottato al fine di istituire un sistema di scambi di informazioni tra le amministrazioni finanziarie degli Stati membri che permetta a questi ultimi di accertare se acquisti intracomunitari siano stati effettivamente assoggettati ad IVA nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto nel caso specifico, qualora un soggetto passivo non sia in grado di fornire esso stesso le prove necessarie a tal fine (v., in tal senso, sentenza 27 settembre 2007, causa C-184/05, Twoh International, Racc. pag. I-7897, punto 34). 38 Si deve, in secondo luogo, rilevare che, qualora le condizioni di cui all art. 28 quater, parte E, n. 3, della sesta direttiva siano soddisfatte, ciascuno Stato membro ha l obbligo di adottare misure specifiche al fine di non assoggettare a IVA gli «acquisti intracomunitari» di beni effettuati ai sensi dell art. 28 ter, parte A, n. 1, della detta direttiva all interno del suo territorio. 39 Si pone pertanto la questione se debba essere concesso al soggetto passivo un diritto alla detrazione immediata nel caso, contemplato dall art. 28 ter, parte A, n. 2, primo comma, della sesta direttiva, in cui, non avendo comprovato l imposizione all IVA dell acquisto intracomunitario di cui trattasi nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto, il detto soggetto passivo è assoggettato a tale imposta nello Stato membro di identificazione. 40 Si deve, a questo proposito, innanzi tutto ricordare che, a tenore dell art. 17, n. 2, lett. d), della sesta direttiva, la detrazione dell IVA che ha gravato sui beni e sui servizi intermedi acquisiti dal soggetto passivo, in particolare nell ambito di acquisti intracomunitari, è soggetta alla condizione che i beni e servizi così acquisiti vengano utilizzati per le esigenze delle operazioni tassate del soggetto passivo. 41 Orbene, in circostanze quali quelle di cui alla causa principale, è pacifico che i beni tassati a titolo di acquisti intracomunitari considerati effettuati nello Stato membro di identificazione, in applicazione dell art. 28 ter, parte A, n. 2, primo comma, della sesta direttiva, non sono stati effettivamente introdotti in detto Stato membro. 42 In tali condizioni, non si può considerare che le dette operazioni diano diritto alla detrazione ai sensi dell art. 17 della sesta direttiva. Di conseguenza, siffatti acquisti intracomunitari non possono fruire del regime generale di detrazione previsto dal detto articolo. 43 Si deve sottolineare che il regime generale di detrazione dell imposta, quale previsto dall art. 17 della sesta direttiva, non è inteso a sostituirsi, in una situazione come quella di cui alle cause principali, al regime specifico previsto all art. 28 ter, parte A, n. 2, secondo comma, di tale direttiva, fondato su un meccanismo di riduzione della base imponibile che consente di correggere la doppia imposizione. 44 Inoltre, il fatto di concedere un diritto a detrazione in una siffatta ipotesi rischierebbe di vanificare l effetto utile dell art. 28 ter, parte A, n. 2, secondo e terzo comma, della sesta direttiva, dato che il soggetto passivo, che ha beneficiato del diritto alla detrazione nello Stato membro di identificazione, non sarebbe più incentivato a comprovare la tassazione dell acquisto intracomunitario di cui trattasi nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto. Una

9 siffatta soluzione potrebbe, in fin dei conti, mettere a repentaglio l applicazione della regola di base secondo la quale, per quanto riguarda un acquisto intracomunitario, si ritiene che il luogo di assoggettamento sia situato nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto, cioè lo Stato membro di consumo finale, che è l obiettivo del regime transitorio. 45 Alla luce delle considerazioni che precedono, la questione sollevata va risolta dichiarando che gli artt. 17, nn. 2 e 3, e 28 ter, parte A, n. 2, della sesta direttiva debbono essere interpretati nel senso che il soggetto passivo che rientra nella situazione di cui al primo comma di quest ultima disposizione non ha il diritto di detrarre immediatamente l IVA che ha gravato a monte su un acquisto intracomunitario. Sulle spese 46 Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento ha il carattere di un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione. Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara: Gli artt. 17, nn. 2 e 3, e 28 ter, parte A, n. 2, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, nella versione risultante dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/111/CEE, devono essere interpretati nel senso che il soggetto passivo che rientra nella situazione di cui al primo comma di quest ultima disposizione non ha il diritto di detrarre immediatamente l imposta sul valore aggiunto che ha gravato a monte su un acquisto intracomunitario. Firme

10 SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione) 21 ottobre 2010 «Direttiva 2006/112/CE Diritto alla detrazione dell IVA versata a monte Normativa nazionale che esclude il diritto alla detrazione per beni rivenduti prima della registrazione del soggetto passivo ai fini dell IVA» Nel procedimento C-385/09, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell art. 234 CE, dal Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Lituania), con decisione 21 settembre 2009, pervenuta in cancelleria il 29 settembre 2009, nella causa Nidera Handelscompagnie BV contro Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, LA CORTE (Terza Sezione), vista la decisione, adottata dopo aver sentito l avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull interpretazione delle disposizioni della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune d imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1). 2 Tale domanda è stata presentata nell ambito di una controversia tra la Nidera Handelscompagnie BV (in prosieguo: la «Nidera») e il Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (ispettorato tributario nazionale presso il Ministero delle Finanze della Repubblica di Lituania), in merito al diritto alla detrazione dell imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l «IVA») versata in occasione dell acquisto in Lituania di beni esportati in Stati terzi. Contesto normativo Il diritto dell Unione 3 Ai sensi dell art. 9, n. 1, della direttiva 2006/112: «1. Si considera soggetto passivo chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Si considera attività economica ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o

11 assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità». 4 L art. 167 di detta direttiva enuncia quanto segue: «Il diritto a detrazione sorge quando l imposta detraibile diventa esigibile». 5 In base all art. 168 di tale direttiva: «Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall importo dell imposta di cui è debitore gli importi seguenti: a) l IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo; ( )». 6 L art. 178 della stessa direttiva così dispone: «Per poter esercitare il diritto a detrazione, il soggetto passivo deve soddisfare le condizioni seguenti: a) per la detrazione di cui all articolo 168, lettera a), relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, essere in possesso di una fattura redatta conformemente agli articoli da 220 a 236 e agli articoli 238, 239 e 240; ( )». 7 Conformemente all art. 213 della direttiva 2006/112: «1. Il soggetto passivo deve dichiarare l inizio, la variazione e la cessazione della propria attività in qualità di soggetto passivo. ( )». 8 L art. 214, n. 1, di questa direttiva prevede quanto segue: «Gli Stati membri prendono i provvedimenti necessari affinché siano identificate tramite un numero individuale le persone seguenti: ( ) c) ogni soggetto passivo che effettua nel loro rispettivo territorio acquisti intracomunitari di beni ai fini di proprie operazioni relative alle attività di cui all articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, ed effettuate fuori di tale territorio. ( )». 9 L art. 273 di detta direttiva è formulato nel seguente modo:

12 «Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l esatta riscossione dell IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera. Gli Stati membri non possono avvalersi della facoltà di cui al primo comma per imporre obblighi di fatturazione supplementari rispetto a quelli previsti al capo 3». Il diritto nazionale 10 L art. 2, punto 28, della legge della Repubblica di Lituania n. IX-751, relativa all imposta sul valore aggiunto (Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas n. IX-751, Žin., 2002, n , 2002, n. 40, 2002, n. 46, 2002, n. 48), come modificata (Žin., 2004, n , 2005, n ), (in prosieguo: la «legge sull IVA»), definisce nel seguente modo la nozione di «soggetto registrato ai fini IVA»: «[U]n soggetto registrato come soggetto passivo dell IVA presso l autorità tributaria, inclusa ogni identificazione ai fini dell IVA, se munito di appropriato numero di identificazione, ad esclusione delle persone registrate ai fini del regime forfetario di compensazione dell onere dell IVA». 11 Secondo l art. 41 della legge sull IVA: «1. Salvo disposizione contraria del presente capo, le cessioni di beni sono tassate con l aliquota dello 0% qualora i beni siano trasportati fuori del territorio della Comunità europea dai fornitori o da un terzo per conto di questi ultimi. ( )». 12 L art. 57 della legge sull IVA è così formulato: «1. Il diritto a detrazione dell IVA compete unicamente a soggetti passivi dell IVA che non ricadono sotto le disposizioni della sezione quinta di cui al capo XII della presente legge. ( ) ( ) 3. Chiunque disponga del diritto a detrazione dell IVA può decidere di non esercitare tale diritto». 13 Secondo l art. 58 della legge sull IVA: «1. Il soggetto passivo dell IVA ha il diritto a detrazione dell IVA assolta a monte e/o all importazione su beni e/o servizi acquistati e/o importati, a condizione che detti beni e/o servizi siano destinati ad essere impiegati per le seguenti attività: 1) cessione di beni e/o prestazione di servizi soggetti ad IVA; 2) cessione di beni e/o prestazione di servizi al di fuori del territorio nazionale che, secondo le disposizioni della presente legge, non sarebbero esenti da IVA se fossero effettuate all interno del territorio nazionale. Tale condizione non si applica relativamente alla prestazione, al di fuori della Comunità europea, di servizi assicurativi e/o finanziari di cui all art. 28 della presente legge.

13 ( )». 14 Ai sensi dell art. 63 della legge sull IVA: «1. Il soggetto passivo dell IVA ha il diritto a detrazione dell IVA assolta a monte e/o all importazione su beni e/o servizi acquistati e/o importati prima della data di registrazione come soggetto passivo dell IVA, a condizione che detti beni e/o servizi siano impiegati dal soggetto passivo dell IVA ai fini di un attività specificata dall art. 58, n. 1, della presente legge, ai sensi delle disposizioni del presente capo e delle limitazioni previste dal presente articolo. ( )». 15 In forza dell art. 71 della legge sull IVA: «( ) 3. I soggetti passivi stranieri sono tenuti a registrarsi come soggetti passivi dell IVA tramite la loro sede nel territorio nazionale o, in mancanza di una tale sede, tramite un agente fiscale nominato in Lituania. Il requisito della nomina di un agente fiscale non vale per soggetti passivi con sede in un altro Stato membro, i quali possono registrarsi direttamente come soggetti passivi dell IVA. I soggetti passivi stranieri non sono obbligati a registrarsi come soggetti passivi dell IVA qualora svolgano sul territorio nazionale esclusivamente le seguenti attività: ( ) 3) cessione di beni e/o prestazione di servizi per i quali, ai sensi della presente legge, si applica IVA ad aliquota zero, ( )». 16 L art. 117 della legge sull IVA è formulato come segue: «1. Un soggetto passivo d imposta straniero è legittimato a presentare una domanda diretta al rimborso dell IVA assolta in Lituania solamente se i seguenti criteri risultano soddisfatti nel periodo per cui il rimborso dell IVA è domandato: 1) il soggetto passivo non aveva alcuna sede in Lituania, o, qualora sia una persona fisica, egli non aveva la propria residenza in Lituania; e 2) il soggetto passivo non svolge alcuna attività nel territorio nazionale in cui, conformemente alla presente legge, è soggetto all IVA, salvo se diversamente previsto nel presente articolo. ( )». 17 L art. 147 della legge della Repubblica di Lituania n. IX-2112, sull amministrazione tributaria (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas n. IX-2112, Žin., 2004, n ), come modificata (Žin., 2007, n , 2008, n ), in prosieguo: la «legge sull amministrazione tributaria», dispone quanto segue: «Le controversie tributarie vengono esaminate dall amministrazione tributaria centrale, dal Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (commissione tributaria presso il governo della Repubblica di Lituania)] ( ) e dai giudici».

14 18 In base all art. 148 della legge sull amministrazione tributaria: «1. Il Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] è una persona giuridica di diritto pubblico finanziata dal bilancio statale. 2. Il Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] ha il compito di svolgere un esame obiettivo dei ricorsi proposti dai soggetti passivi e di adottare decisioni conformi al diritto e debitamente motivate. 3. Il Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] si compone di un presidente e di altri membri. Il numero totale dei membri di [tale] commissione e il suo regolamento interno vengono approvati dal governo. 4. I membri del Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] vengono nominati, per un periodo di sei anni, dal governo, su proposta congiunta del Ministro delle Finanze e del Ministro della Giustizia. Può essere nominato come membro di [tale] commissione unicamente un soggetto dotato di reputazione irreprensibile, titolare di un diploma di laurea in scienze finanziarie, giuridiche o economiche o che abbia completato equivalenti studi a livello superiore e con un esperienza lavorativa non inferiore a tre anni in materia di diritto tributario, doganale o societario. I membri di [detta] commissione devono avere la cittadinanza lituana. 5. Un membro del Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] può cessare dalle sue funzioni prima della scadenza del suo mandato in caso di: 1) dimissioni; 2) perdita della cittadinanza lituana; 3) assenza dal lavoro a causa di incapacità temporanea per oltre 120 giorni consecutivi o oltre 140 giorni durante gli ultimi dodici mesi ovvero a seguito di dichiarazione, da parte di una commissione medica o di invalidità, della sua incapacità a svolgere le proprie mansioni; 4) passaggio in giudicato di una sentenza con cui è stata comminata una pena per un reato doloso grave o molto grave o per un reato contro il patrimonio o contro diritti o interessi legati alla proprietà, contro l economia e gli usi commerciali o contro il sistema finanziario; 5) violazione seria dei propri obblighi lavorativi. 6. L attività dei membri del Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] in seno a [tale] commissione ha il carattere d impiego principale e la loro remunerazione viene determinata conformemente alla legge sulla remunerazione delle cariche politiche e di taluni funzionari statali. Essi possono assumere solo l incarico in [detta] commissione ma possono svolgere attività scientifiche e didattiche. 7. Scaduto il proprio mandato, ogni membro del Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] continua a svolgere le proprie funzioni fino alla nomina di un nuovo membro. ( )». 19 Conformemente all art. 151 della legge sull amministrazione tributaria:

15 «Il Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] esamina: 1) le controversie tributarie tra un soggetto passivo e l amministrazione tributaria centrale; 2) le controversie tributarie tra un soggetto passivo e l amministrazione tributaria centrale in merito a decisioni adottate da quest ultima su ricorso del soggetto passivo avverso decisioni dell autorità tributaria locale; 3) controversie tributarie tra un soggetto passivo e l amministrazione tributaria centrale in merito alla mancata adozione di una decisione sulla controversia tributaria entro i termini previsti nella presente legge». 20 L art. 158 della legge sull amministrazione tributaria dispone quanto segue: «Dopo la scadenza del termine fissato dalla presente legge per contestare la decisione sulla controversia tributaria, la decisione adottata dall amministrazione tributaria centrale o dal Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] è vincolante per le parti della controversia e per terzi interessati da quest ultima». 21 L art. 159 della legge sull amministrazione tributaria è così formulato: «1. Un soggetto passivo che contesti una decisione dell amministrazione tributaria centrale o del Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] relativa ad una controversia tributaria ha il diritto di impugnare la decisione di cui trattasi dinanzi ad un giudice. 2. Anche l amministrazione tributaria centrale è legittimata a impugnare una decisione del Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] ma unicamente nei casi in cui l amministrazione tributaria centrale stessa e [tale] commissione, nel risolvere la controversia tributaria (o nel corso della controversia), abbiano interpretato in modo differente disposizioni di legge o altri atti giuridici. ( ) 4. Il Vilniaus apygardos administraciniame teismas (tribunale amministrativo regionale di Vilnius) è competente a statuire in merito ad impugnazioni delle decisioni dell amministrazione tributaria centrale o di [detta] commissione relative a controversie tributarie. ( )». 22 Secondo il punto 4 del regolamento interno del Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Mokestinių ginčų komisijos nuostatos), adottato con decisione del governo lituano 2 settembre 2004, n (Žin., 2004, n ; in prosieguo: il «regolamento interno»): «Nel corso della sua attività il Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] è tenuto al rispetto della Costituzione della Repubblica di Lituania, della legge ( ) sull amministrazione tributaria, degli altri atti legislativi e regolamentari e del presente regolamento». 23 I punti 26 e 27 del regolamento interno stabiliscono, in particolare, quanto segue:

16 «26. Il Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] esamina i ricorsi nel corso delle sedute. ( ) Un membro di [tale] commissione non può partecipare all esame di una controversia tributaria e deve esserne escluso (è tenuto ad astenersi) se ha un interesse diretto o indiretto relativamente all esito del procedimento, se ha un legame famigliare o di stretta parentela con una delle parti della controversia tributaria o se ha lavorato presso un impresa che partecipa alla controversia tributaria e sono trascorsi meno di tre anni dal termine del suo rapporto di impiego, ovvero ricorrono altre circostanze che possono pregiudicare l imparzialità del suo giudizio. Il membro della [stessa] commissione è tenuto ad informare quest ultima. Anche coloro che partecipano alla controversia tributaria possono sollevare un eccezione di incompatibilità. L eccezione dev essere motivata e dev essere sollevata prima dell esame del ricorso nel corso della seduta del Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės]. [Tale] commissione adotta una decisione separata in merito alla ricusazione di uno o più dei suoi membri. 27. Il soggetto passivo (o i suoi rappresentanti) e i rappresentanti dell amministrazione tributaria vengono invitati alla seduta del Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės]. Alla seduta partecipa il segretario di seduta; sono legittimati a parteciparvi anche un interprete, gli esperti di [detta] commissione che hanno istruito il procedimento e i periti. Se le parti della controversia non prendono parte alla seduta, la controversia viene esaminata in loro assenza. Qualora, prima dell inizio dell esame del ricorso, durante la seduta, detti soggetti presentino al Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] una domanda diretta all aggiornamento dell esame del ricorso per motivi ritenuti importanti da [tale] commissione, quest ultima è legittimata ad aggiornare l esame. ( )». Causa principale e questioni pregiudiziali 24 La causa principale verte, in sostanza, sulla questione se la Nidera abbia il diritto di detrarre l IVA versata in occasione dell acquisto in Lituania di beni che sono stati esportati in Stati terzi, dato che essa non si era identificata in Lituania come soggetto passivo IVA al momento di tali operazioni commerciali. 25 Tra il febbraio e il maggio 2008 la Nidera ha acquistato del grano in Lituania presso fornitori di prodotti agricoli. Sul prezzo pagato, LTL (ovvero circa EUR 3,4 milioni) rappresentavano l IVA dichiarata dai fornitori e versata a questi ultimi. La Nidera ha successivamente esportato l intero quantitativo di grano tra il febbraio e il maggio 2008 verso Stati terzi, l Algeria e la Turchia, applicando un aliquota IVA dello 0%, conformemente all art. 49 della legge sull IVA. 26 Il 12 agosto 2008 la Nidera è stata registrata in Lituania come soggetto passivo IVA. Nella sua dichiarazione IVA per il periodo compreso tra il 12 e il 31 agosto 2008, essa ha dichiarato la somma di LTL a titolo di IVA assolta a monte e ha chiesto il rimborso dello stesso importo da parte del pubblico erario. Pertanto, ha chiesto di poter detrarre l IVA versata a titolo di beni acquistati in Lituania ed esportati verso Stati terzi prima della sua registrazione come soggetto passivo IVA. 27 Con decisione 16 gennaio 2009, confermata il 19 marzo successivo, l ispettorato tributario competente per il distretto di Vilnius ha deciso che la Nidera non poteva detrarre l IVA in parola

17 assolta a monte, in quanto i beni di cui trattasi, essendo già stati venduti, non sarebbero stati più impiegati ai fini delle sue operazioni soggette ad IVA. 28 Il 14 aprile 2009 la Nidera ha proposto ricorso presso il Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos. Con decisione 22 giugno 2009, quest ultimo ha respinto questo ricorso e ha approvato la posizione dell ispettorato tributario competente per il distretto di Vilnius. Secondo tale decisione, solo i soggetti passivi dell IVA hanno il diritto di detrarre tale imposta e, anche se secondo la normativa nazionale la Nidera non era obbligata a registrarsi come soggetto passivo IVA in Lituania, essa doveva tuttavia agire in tal senso se desiderava ottenere il rimborso dell IVA assolta a monte. 29 Il 29 luglio 2009 la Nidera ha proposto ricorso dinanzi al Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės. Con tale ricorso essa ha fatto valere che non era tenuta a registrarsi in Lituania come soggetto passivo IVA, conformemente all art. 71, n. 3, della legge sull IVA, poiché possedeva lo status di soggetto passivo estero e la sua attività consisteva unicamente nella fornitura di beni in Stati terzi, operazione tassata con l aliquota dello 0%. Secondo la Nidera, la circostanza che essa si sia avvalsa della possibilità di non identificarsi ai fini IVA in Lituania non può annullare il suo diritto alla detrazione dell IVA. 30 Nella sua decisione di rinvio, il Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės si chiede se le disposizioni della legge sull IVA, che richiedono, al fine di avere il diritto a detrazione dell IVA, non solo lo svolgimento di un attività imponibile e la detenzione dei documenti appropriati ma anche la formale registrazione dell interessato come soggetto passivo dell IVA in Lituania, siano conformi alla direttiva 2006/112 e siano compatibili con i principi generali del sistema dell IVA, secondo cui l IVA è un imposta al consumo e un suo elemento fondamentale è il diritto a detrarla. 31 In tale contesto, il Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1) Se una normativa che conferisca il diritto a detrazione dell IVA unicamente a soggetti passivi dell IVA vale a dire, unicamente a soggetti passivi registrati come soggetti passivi dell IVA nello Stato membro interessato (nel caso di specie, in Lituania) secondo la normativa in vigore sia conforme alle disposizioni della direttiva 2006/112 ( ) che disciplina il diritto a detrazione dell IVA. 2) In caso di soluzione affermativa della prima questione, se sia compatibile con i principi generali del diritto a detrazione dell IVA, stabiliti dalla direttiva 2006/112 ( ), il fatto che una siffatta normativa preveda che un soggetto passivo dell IVA ha il diritto a detrazione dell IVA assolta a monte e/o all importazione relativamente a beni e/o servizi acquistati prima della sua registrazione come soggetto passivo dell IVA unicamente nell ipotesi in cui tali beni vengano successivamente impiegati per una sua attività soggetta ad IVA, di modo che l IVA assolta a monte e/o all importazione in relazione a beni e servizi acquistati prima della sua registrazione come soggetto passivo dell IVA non può essere detratta ove i beni siano già stati impiegati per tale attività». Sulle questioni pregiudiziali 32 Poiché il giudice del rinvio chiede alla Corte di pronunciarsi sulla compatibilità con le regole del diritto dell Unione di una normativa come quella di cui trattasi nella causa principale, si deve ricordare che, se è vero che non spetta alla Corte pronunciarsi, nell ambito di un procedimento

18 pregiudiziale, sulla compatibilità di disposizioni del diritto nazionale con dette regole, essa ha reiteratamente dichiarato di essere competente a fornire al giudice del rinvio tutti gli elementi interpretativi attinenti al diritto dell Unione che gli consentano di pronunciarsi sulla detta compatibilità per la definizione della causa della quale è adito (sentenza 26 gennaio 2010, causa C-118/08, Transportes Urbanos y Servicios Generales, Racc. pag. I-635, punto 23, e la giurisprudenza ivi citata). 33 Tenuto conto del contesto fattuale della causa principale, occorre intendere le questioni sollevate dal giudice del rinvio come volte a stabilire, in sostanza, se la direttiva 2006/112 debba essere interpretata nel senso che essa osta a che un soggetto passivo IVA che soddisfa i requisiti materiali per detrarre quest ultima, conformemente alle disposizioni di tale direttiva, possa essere privato della possibilità di esercitare il suo diritto alla detrazione da una normativa nazionale che vieta la detrazione dell IVA versata in occasione dell acquisto di beni qualora tale soggetto passivo non si sia registrato come soggetto passivo dell IVA prima d impiegare questi ultimi ai fini della sua attività imponibile. Sulla ricevibilità 34 Il governo lituano rimette in discussione la qualità di organo giurisdizionale del Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės, in quanto tale commissione non sarebbe indipendente. Infatti, essa sarebbe legata alla struttura organizzativa del Ministero delle Finanze cui dovrebbe presentare relazioni annuali e con il quale avrebbe l obbligo di cooperare. 35 Al riguardo va rammentato che, secondo costante giurisprudenza, per valutare se l organo del rinvio possegga le caratteristiche di una giurisdizione ai sensi dell art. 234 CE, la Corte tiene conto di un insieme di elementi, quali il fondamento legale dell organo, il suo carattere permanente, l obbligatorietà della sua giurisdizione, la natura contraddittoria del procedimento, il fatto che l organo applichi norme giuridiche e che sia indipendente (sentenza 17 settembre 1997, causa C-54/96, Dorsch Consult, Racc. pag. I-4961, punto 23, e giurisprudenza ivi citata). 36 Nella causa principale, risulta dall art. 148, n. 2, della legge sull amministrazione tributaria che il Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės ha il compito di svolgere un esame obiettivo dei ricorsi proposti dai soggetti passivi e di adottare decisioni conformi al diritto e debitamente motivate. Conformemente a detto art. 148, n. 4, i membri di questa commissione sono nominati per sei anni e devono essere persone aventi una reputazione ineccepibile. In base a detto art. 148, n. 6, i membri di detta commissione possono assumere solo l incarico in quest ultima. Infine, l art. 26 del regolamento interno prevede una procedura di ricusazione dei membri della stessa commissione in caso di conflitto di interessi. 37 Occorre constatare che tali disposizioni conferiscono al Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės l indipendenza necessaria per poter essere considerato un organo giurisdizionale ai sensi dell art. 234 CE. La circostanza che questa commissione sarebbe legata alla struttura organizzativa del Ministero delle Finanze e dovrebbe presentare relazioni annuali a quest ultimo non può inficiare tale analisi. 38 Quanto all obbligo di cooperare con il Ministero delle Finanze, il governo lituano, interrogato a tale proposito nel corso dell udienza, ha affermato di non conoscere casi in cui il Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės avrebbe ricevuto, da parte di questo Ministero, istruzioni o indicazioni sulla soluzione cui sarebbe auspicabile giungere in un caso particolare. Ciò considerato, l esistenza di un siffatto obbligo generale di cooperazione non è nemmeno incompatibile con l indipendenza di tale commissione da detto Ministero.