SOMMARIO. ð La presentazione del reclamo è condizione di ammissibilità del ricorso. ð Reclamo

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1 SOMMARIO schema di sintesi tipologie di atti impugnati ambito di applicazione istanza di reclamo e di mediazione provvedimenti di irrogazione esclusiva delle sanzioni rapporti fra mediazione tributaria e definizione agevolata sanzioni esempi e casi pratici rapporti fra mediazione tributaria e cumulo giuridico autotutela parziale contenzioso in tema di consolidato nazionale PROPOSIZIONE DEL RECLAMO E DELLA MEDIAZIONE TRIBUTARIA Art. 17-bis D. Lgs , n. 546 Art. 39, cc D.L , n. 98 conv. L , n. 111 Circ. Ag. Entrate , n. 43/E - Circ. Ag. Entrate , n. 33/E - Circ. Ag. Entrate , n.22/e Circ. Ag. Entrate , n. 9/E - C.M , n Ris. Ag. Entrate , n. 37/E L art. 39, c. 9 D.L. 98/2011 ha introdotto, per le controversie di valore non superiore a , relative ad atti dell Agenzia, notificati a decorrere dal , un rimedio da esperire in via preliminare ogni qualvolta si intenda presentare un ricorso, pena l inammissibilità dello stesso. Si tratta di uno strumento deflativo del contenzioso, con il quale si prevede la presentazione obbligatoria di un istanza di reclamo alla Direzione Provinciale o alla Direzione Regionale che ha emanato l atto. Il reclamo può contenere una motivata proposta di mediazione. La procedura di mediazione è finalizzata a evitare il rinvio ai giudici tributari delle contestazioni che possono essere risolte in sede amministrativa, attraverso un esame volto ad anticipare l esito ragionevolmente atteso del giudizio, tenuto conto della situazione di fatto e di diritto sottesa alla singola fattispecie. Gli esiti della nuova attività amministrativa possono contribuire alla diminuzione del numero dei giudizi tributari instaurati. In ogni caso, il nuovo istituto non si sovrappone all autotutela e all accertamento con adesione, offrendo ai contribuenti l opportunità di rappresentare, in dialogo con l Ufficio, le proprie ragioni e di difendersi in sede amministrativa, senza gli oneri e l alea del giudizio. SCHEMA DI SINTESI AMBITO Oggetto Atti emessi dall Agenzia. Individuati dall art. 19 D.Lgs. 546/1992. APPLICATIVO Limite Controversie di valore non superiore a ,00. Presentazione obbligatoria di un istanza che anticipa il contenuto del ricorso. Il contribuente chiede l annullamento totale o parziale dell atto sulla base degli stessi motivi, di fatto e di diritto, che intenderebbe portare all attenzione della Commissione tributaria provinciale nell eventuale fase giurisdizionale. NUOVO STRUMENTO DEFLATTIVO DEL CONTENZIOSO Reclamo La presentazione del reclamo è condizione di ammissibilità del ricorso. Il contribuente, in precedenza, potrebbe avere:.. tentato di definire l accertamento tramite adesione, con esito negativo;.. inviato domanda di autotutela, poi respinta. Il reclamo deve essere presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l atto, le quali provvedono attraverso apposite strutture diverse e autonome da quelle che curano l istruttoria degli atti reclamabili. L istituto del reclamo è alternativo alla conciliazione giudiziale. Mediazione È in facoltà del contribuente inserire nell istanza anche una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell ammontare della pretesa. DINIEGO ALL ISTANZA DA PARTE DELL UFFICIO Proposta dell organo Effetti Costituzione in giudizio L organo destinatario, se non intende accogliere il reclamo volto all annullamento totale o parziale dell atto, né l eventuale proposta di mediazione, formula d ufficio una proposta di mediazione. Decorsi 90 giorni senza che sia stato notificato l accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso. In caso di mancata conclusione positiva della mediazione, l azione giudiziaria si considera già esercitata: il contribuente, per attivare il contenzioso, deve solo costituirsi in giudizio davanti alla Commissione tributaria provinciale. ATTI NON OGGETTO DI MEDIAZIONE Atti con valore superiore a o con valore indeterminabile. Atti notificati prima del o relativi a rifiuti di rimborsi per i quali al sono già decorsi 90 giorni dalla presentazione della domanda di rimborso. Atti in cui l Agenzia non è legittimata passivamente. Atti relativi ad attività del concessionario, quali la cartella di pagamento, l avviso di intimazione, l iscrizione di ipoteca sugli immobili, il fermo dei beni mobili registrati, gli atti relativi alle operazioni catastali. Atti di recupero degli aiuti di Stato illegittimi (indipendentemente dalla tipologia di atto). Provvedimenti emessi ai sensi dell art. 21 D. Lgs. 472/1997 (sanzioni accessorie). Istanze di cui all art. 22 D. Lgs. 472/1997 (ipoteca e sequestro conservativo). Diniego della chiusura delle liti fiscali minori pendenti (art. 39, c. 12 D.L. 98/2011). Atti non emessi dall Agenzia (es.: Agenzia delle Dogane, Agenzia del Territorio). RATIOcdf N. 3 / cdf 67

2 TIPOLOGIE DI ATTI IMPUGNATI CONTROVERSIE OGGETTO DI RECLAMO Art. 19 D. Lgs. 546/1992 Il reclamo obbligatorio è applicabile alle controversie aventi a oggetto gli atti emessi dall Agenzia. Pertanto, tra i requisiti vi è la legittimazione processuale passiva dell Agenzia nell eventuale, successivo processo. Il contribuente, qualora intenda impugnare, con il ricorso, anche un atto presupposto adottato dall Agenzia, del quale affermi la mancata precedente notificazione, è tenuto preliminarmente a presentare l istanza di mediazione. Atti oggetto di reclamo e mediazione Avviso di accertamento, di rettifica e di recupero di crediti d imposta. Avviso di liquidazione e avviso di maggior valore. Provvedimento che irroga le sanzioni. Ruolo. Rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti. Diniego o revoca di agevolazioni. Rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari. Ogni altro atto emanato dall Agenzia, per il quale la legge preveda l autonoma impugnabilità innanzi alle Commissioni tributarie. ATTI NON OGGETTO DI RECLAMO Cartella di pagamento (con esclusione del ruolo a cui si riferisce). Avviso di intimazione. Iscrizione di ipoteca sugli immobili. Fermo di beni mobili registrati. Atti relativi alle operazioni catastali. Atti relativi ad attività del concessionario. Se si eccepisce la mancata notifica di un atto presupposto riconducibile all attività dell Agenzia, il contribuente è comunque obbligato a presentare preliminarmente l istanza di mediazione. Atti di recupero (1) degli aiuti di Stato illegittimi e relativi interessi e sanzioni. Atti non impugnabili. Atti in cui non è legittimata passivamente l Agenzia. Nota (1) Tutti gli atti o provvedimenti emessi al fine del recupero di un aiuto di Stato dichiarato illegittimo, compresi, quindi, anche gli atti tipici della fase di riscossione rientranti nella giurisdizione delle Commissioni tributarie Tavola n. 1 Controversie relative agli atti emessi dall agente della riscossione (cartella di pagamento) Si sollevano contestazioni attinenti esclusivamente a vizi propri della cartella di pagamento (parte in giudizio: Agente della riscossione). La controversia non può essere oggetto di mediazione. Si impugna la cartella di pagamento sollevando vizi riconducibili solo all attività dell Agenzia (parte in giudizio: Agenzia ). In sede di impugnazione della cartella di pagamento, si formulano eccezioni relative sia all attività svolta dall Agenzia sia a quella dell Agente della riscossione. Esclusioni Notifica del ricorso solo all Agente della riscossione. Attivazione della mediazione con l Agenzia, senza notifica del ricorso all Agente della riscossione. Notifica del ricorso all Agente della riscossione e avvio della mediazione con l Agenzia. Necessario esperire il procedimento di mediazione. L agente della riscossione chiama in causa l Agenzia, che eccepisce, per le contestazioni sollevate in relazione all attività dell Agenzia, l inammissibilità del ricorso. L Agente della riscossione svolge la propria difesa per quanto concerne i vizi propri della cartella di pagamento. Si applica la mediazione tributaria in relazione alle contestazioni riguardanti l Agenzia. Si applica la mediazione tributaria. La mediazione tributaria non è applicabile alle controversie aventi ad oggetto atti di recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili con l ordinamento comunitario, né a quelle inerenti alle cartelle di pagamento, emesse per la riscossione delle somme dovute, anche se negli eventuali giudizi dovessero essere sollevati vizi attinenti all iscrizione a ruolo e, come tali, riconducibili all attività dell Agenzia. 68 RATIOcdf N. 3 / cdf

3 AMBITO DI APPLICAZIONE VALORE DELLA CONTROVERSIA Limite Controversie di valore non superiore a Valore della lite Importo del tributo Importo delle sole sanzioni Al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni. Per le controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni. Relativamente alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto espresso o tacito alla restituzione di tributi, il valore della controversia è determinato tenendo conto dell importo del tributo richiesto a rimborso, al netto degli accessori. Presenza di più tributi Impugnazione di più atti Diniego di rimborso Controversie di valore indeterminabile Rettifica delle perdite Contributi previdenziali e assistenziali Qualora un atto si riferisca a più tributi (esempio: Irpef e Irap ovvero imposta di registro, ipotecaria e catastale), il valore deve essere calcolato con riferimento al totale delle imposte che hanno formato oggetto di contestazione da parte del contribuente. Il valore della lite è individuato con riferimento a ciascun atto impugnato con il ricorso cumulativo. Nel caso in cui l istanza di rimborso riguardi più periodi d imposta, occorre fare riferimento al singolo rapporto tributario sottostante al singolo periodo d imposta. Pertanto, in tali ipotesi il valore della lite è dato dall importo del tributo richiesto a rimborso per singolo periodo di imposta. Restano escluse dalla fase di mediazione le fattispecie di valore indeterminabile, quali, ad esempio, quelle relative ai provvedimenti di diniego di iscrizione e di cancellazione dall Anagrafe unica delle Onlus oppure quelle concernenti esclusivamente la spettanza di un agevolazione. In ipotesi di avviso di accertamento che si limiti a ridurre o ad azzerare la perdita dichiarata (senza accertamento di un reddito), il valore è determinato sulla base della sola imposta virtuale, che si ottiene applicando le aliquote vigenti per il periodo d imposta oggetto di accertamento all importo risultante dalla differenza tra la perdita dichiarata, utilizzata e/o riportabile e quella accertata. Qualora, a seguito della rettifica della perdita, l avviso di accertamento rechi anche un imponibile o, comunque, un imposta dovuta, il valore è, invece, dato dall importo risultante dalla somma dell imposta virtuale, come prima calcolata, e dell imposta commisurata al reddito accertato. In caso di accertamento che rettifica in aumento l imposta dovuta da persona fisica che aveva utilizzato una perdita d impresa per ridurre altri redditi, il valore della lite è dato dalla maggiore imposta accertata e dalla imposta virtuale relativa alla eventuale parte di perdita riportabile. La procedura produce effetti anche sui contributi: si tratta dei casi relativi agli avvisi di accertamento o iscrizioni a ruolo conseguenti a liquidazione o controllo formale delle dichiarazioni. L atto di mediazione deve indicare, pertanto, anche i contributi ricalcolati sulla base del reddito imponibile determinato nell atto stesso. Il valore della lite è determinato al netto dei contributi accertati. DECORRENZA Notifica degli atti Rifiuto alla restituzione La procedura trova applicazione con riferimento agli atti suscettibili di reclamo notificati a decorrere dal Per atti notificati dal si intendono gli atti ricevuti dal contribuente a decorrere da tale data. In merito alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto tacito alla restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti, la procedura trova applicazione con riferimento alle fattispecie di rifiuto tacito per le quali, alla data del , non siano decorsi 90 giorni dalla data di presentazione dell istanza di rimborso. RATIOcdf N. 3 / cdf 69

4 ISTANZA DI RECLAMO E DI MEDIAZIONE EFFETTI Funzione pre-processuale di chiamata in giudizio dell Agenzia. Avvia una fase amministrativa nel corso della quale il contribuente e l Agenzia possono giungere a una rideterminazione della pretesa tributaria ovvero dell importo chiesto a rimborso. La notifica dell istanza determina la data a partire dalla quale decorre il termine Esame preliminare dilatorio di 90 giorni per l instaurazione della controversia. Durante il decorso di tale termine si svolge una fase amministrativa di esame preliminare della controversia, il cui scopo è di consentire, all Agenzia e al contribuente, di verificare se sussistono i presupposti per una risoluzione stragiudiziale della lite. TITOLARITÀ DELL AZIONE Soggetti che possono presentare l istanza Litisconsorzio necessario Contribuente che ha la capacità di stare in giudizio, sia direttamente sia a mezzo di procuratore generale o speciale; la procura deve essere conferita con atto pubblico o per scrittura privata autenticata. Rappresentante legale del contribuente che non ha la capacità di stare in giudizio. Difensore nelle controversie di valore pari o superiore a 2.582,28. Sono mediabili anche le liti concernenti controlli ai fini delle imposte sui redditi di società di persone e dei soci, con riferimento alle quali, in giudizio, si configura un ipotesi di litisconsorzio necessario. Fase di mediazione Nella fase di mediazione i rapporti sono considerati autonomi e indipendenti. La società può concludere la mediazione autonomamente rispetto ai soci. Possibilità per i soci Rapporto con la società già definito Concludere la mediazione tenendo conto di quella conclusa dalla società. Concludere autonomamente la mediazione in relazione al proprio rapporto, anche se la società non ha mediato in ordine al proprio. Costituirsi in giudizio dopo aver vanamente esperito la fase amministrativa della mediazione relativa al proprio reddito. Presentare direttamente ricorso al giudice tributario se il valore della lite relativa ai loro redditi è superiore a Se il rapporto con la società è già definito, la posizione del socio deve essere trattata tenendo conto della definizione concernente la società. In altri termini, l eventuale annullamento totale o parziale o la mediazione sulla pretesa riguardante la società produce effetti sui rapporti riguardanti i soci, anche se non mediano o non rientrano nell ambito di applicazione della mediazione. INTRODUZIONE DEL PROCEDIMENTO Coobbligati Specifica istanza Effetti L Ufficio, ove lo ritenga necessario od opportuno, gestisce e conclude i procedimenti di mediazione in modo coordinato nei confronti di tutti i coobbligati che abbiano o potrebbero presentare l istanza. La mediazione perfezionata con uno o più dei coobbligati estingue l obbligazione tributaria per tutti gli altri. Il procedimento è introdotto da una specifica istanza di annullamento dell atto. L istanza deve essere motivata sulla base di elementi di fatto e di diritto che devono coincidere integralmente, a pena di inammissibilità, con i motivi di impugnazione proposti nel ricorso. L integrazione dei motivi di ricorso è ammessa solo se resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della Commissione. Il ricorso depositato nella segreteria della Commissione tributaria provinciale deve essere conforme a quello consegnato o spedito all Agenzia con l istanza di mediazione, a pena di inammissibilità dello stesso. L istanza può produrre gli effetti del ricorso giurisdizionale in conseguenza dell inutile decorso della mediazione. 70 RATIOcdf N. 3 / cdf

5 CONTENUTO DELL ISTANZA Art. 18 D. Lgs. 546/1992 Direzione nei cui confronti è avviato il procedimento amministrativo, cui spetta la legittimazione in giudizio (art. 10 D. Lgs. 546/1992). Contribuente e suo legale rappresentante, relativa residenza o sede legale o domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato, codice fiscale ed eventuale indirizzo di PEC. Domicilio presso il quale il contribuente intende ricevere le comunicazioni relative al procedimento, in assenza del quale le stesse sono effettuate presso la residenza o la sede legale. Atto impugnato e oggetto dell istanza. Motivi. Valore della controversia. Contenuto integrale del (potenziale) ricorso. Motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell ammontare della pretesa (in forma libera). Richiesta di sospensione della riscossione (in calce all istanza). Più atti impugnabili Allegati Strategia processuale Contenuto eventuale È ammissibile la redazione di un unica istanza allo scopo di avviare il procedimento di mediazione con riguardo a più atti impugnabili, anche se si instaurano separati procedimenti. Copia dell atto impugnato. Copia di tutti i documenti che, in caso di esito negativo del procedimento di mediazione e di eventuale costituzione in giudizio, il contribuente intenderebbe allegare al ricorso e depositare presso la Commissione tributaria provinciale, con il proprio fascicolo di causa, per provare in giudizio la fondatezza delle eccezioni sollevate avverso l atto impugnato. La mancata produzione di documenti nelle more del procedimento di reclamo non osta alla presentazione successiva, purché il deposito avvenga entro 20 giorni liberi prima dell udienza (art. 32 D. Lgs. 546/1992) e sia riferito a motivi già dedotti e non aggiuntivi. Invero, la produzione di tutti i documenti nelle more del procedimento di reclamo potrebbe ledere la difesa del contribuente, in quanto egli, in tal modo, anticipa totalmente la propria strategia processuale: per questo motivo, si ritiene che debba essere il difensore che, sulla base della fattispecie concreta, decida quali documenti depositare. CONTRIBUTO UNIFICATO E IMPOSTA DI BOLLO FORMULAZIONE DELL ISTANZA Contributo unificato Imposta di bollo Destinatario Ufficio competente Notificazione Il contributo unificato risulta dovuto soltanto nell ipotesi in cui il contribuente, all esito infruttuoso del procedimento di mediazione, depositi il ricorso presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale. L obbligo di pagamento insorge al momento del deposito del reclamo nella Segreteria della Commissione. L istanza presentata all Ufficio non è assoggettabile all imposta di bollo. L istanza è formulata nei confronti dell Agenzia. Centro operativo di Pescara Nel caso di impugnazione di atto emesso dal Centro nello svolgimento delle attività di controllo e di accertamento di cui all art. 28 D.L. 78/2010, l istanza deve essere notificata alla Direzione cui spettano le attribuzioni sul tributo controverso. Nel caso di impugnazione di altri atti emessi dal Centro, l istanza deve essere notificata direttamente a quest ultimo. Competente a ricevere l istanza di mediazione è l Ufficio che ha emanato l atto impugnato o non ha emanato l atto richiesto. A mezzo di ufficiale giudiziario. Mediante consegna diretta all Ufficio dell Agenzia, che ne rilascia ricevuta. Direttamente a mezzo del servizio postale, mediante spedizione dell istanza in plico senza busta raccomandato con avviso di ricevimento, sul quale non sono apposti segni o indicazioni da cui desumere il contenuto dell atto. TERMINI DI INVIO Entro 60 giorni dalla data di notificazione dell atto che il contribuente intende impugnare. Accertamento con adesione Sospensione dei termini A pena di inammissibilità Nel caso di rifiuto tacito opposto a una domanda di rimborso, dopo il 90 giorno dalla domanda di rimborso presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto. In caso di presentazione di istanza di accertamento con adesione, il termine per la proposizione dell istanza di mediazione è sospeso per 90 giorni dalla data di presentazione da parte del contribuente dell istanza di accertamento con adesione. Al termine di proposizione dell istanza di mediazione si applicano le disposizioni sulla sospensione dei termini processuali nel periodo feriale (ma non alla procedura di mediazione, che deve concludersi comunque nel termine di 90 giorni). RATIOcdf N. 3 / cdf 71

6 Esempio n. 1 Fac-simile istanza di reclamo - mediazione COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI... RICORSO CON ISTANZA ai sensi dell art. 17-bis del D. Lgs. n. 546/92 proposto dal Sig.... (riportare dati identificativi, domicilio fiscale, C.F., PEC, difensore eventualmente nominato con relativi C.F. e PEC, domicilio eletto, ecc.) contro Agenzia Direzione Provinciale/Regionale di..., con sede in..., in persona del Direttore pro tempore, in relazione a... (avviso di accertamento, iscrizione a ruolo, diniego di rimborso, ecc.) n.... notificato in data.../.../..., emesso dall Agenzia Direzione Provinciale/Regionale di... per far valere i fatti, i motivi e le richieste di seguito riportati. FATTO MOTIVI Per tutti questi motivi, CHIEDE a codesta Commissione tributaria provinciale, di voler... Si dichiara che il valore della presente lite, ai fini del contributo unificato di cui al D.P.R. n. 115/2002, è di... Luogo e data... Firma... **** ISTANZA ai sensi dell art. 17-bis del D. Lgs. n. 546/92 Il contribuente, Sig...., come prima rappresentato, sulla base dei fatti e dei motivi sopra evidenziati CHIEDE che l Agenzia Direzione Provinciale/Regionale di..., in alternativa al deposito del ricorso che precede presso la Commissione tributaria provinciale, accolga in via amministrativa le richieste nel medesimo ricorso formulate. Valore ai fini dell art. 17-bis del D. Lgs. n. 546/1992:... [segue parte eventuale] Formula altresì proposta di mediazione fondata sui seguenti MOTIVI 1)... 2)... Per quanto motivato, la pretesa verrebbe a essere così rideterminata: - imposta:...; - interessi:...; - sanzioni:...; Comunica, in ogni caso, la sua disponibilità a valutare in contraddittorio la mediazione della controversia. Per l invito al contraddittorio, le comunicazioni e le notificazioni relative al presente procedimento, si indicano uno o più dei seguenti recapiti: - via..., città..., - PEC:..., - telefono..., - fax..., - posta elettronica ordinaria:... Si allegano i seguenti documenti, richiamati nel ricorso: 1)... 2)... 3)... Luogo e data... Firma... Procura speciale (eventuale) - Delego a rappresentarmi e difendermi nel presente procedimento, in ogni sua fase, stato e grado,..., con ogni facoltà di legge, incluse quelle di proporre reclamo e di mediare ai sensi dell art. 17-bis del D. Lgs. n. 546/92, trattare, comporre, conciliare, transigere, rinunciare agli atti e accettare rinunzie farsi sostituire. Eleggo domicilio, anche per le notificazioni relative al procedimento di reclamo e mediazione, presso... Luogo e data... La firma è autentica RATIOcdf N. 3 / cdf

7 PROVVEDIMENTI DI IRROGAZIONE ESCLUSIVA DELLE SANZIONI Caso n. 1 Circ. Ag. Entrate , n. 33/E Applicabilità della mediazione a provvedimenti concernenti esclusivamente le sanzioni Si intende impugnare un provvedimento concernente esclusivamente l irrogazione di sanzioni tributarie, di valore non superiore a Si chiede di chiarire:.. se debba essere presentata istanza di mediazione;.. in caso affermativo, le corrette modalità di rideterminazione delle somme dovute in esito all eventuale accordo di mediazione. Fermo restando il limite di valore fino a , la presentazione dell istanza di mediazione tributaria è obbligatoria quando il contribuente intenda impugnare uno degli atti individuati dall art. 19 del D. Lgs. n. 546/1992, inclusi, quindi, i provvedimenti di irrogazione di sanzioni tributarie (circolare n. 9/E/2012, p. 1.1). Successivamente alla presentazione dell istanza, l Ufficio verifica la fondatezza dei motivi in base ai quali si contesta l atto impugnato, provvedendo all annullamento totale o parziale dell atto in via di autotutela, se sussistono profili di illegittimità della sanzione. Nell eventualità che la sanzione sia stata irrogata in misura superiore al minimo edittale, l Ufficio valuta se sussistono i presupposti per procedere alla rideterminazione del suo ammontare (circolare n. 9/E/2012, p. 5). Pertanto, il contribuente che intende proporre ricorso avverso un provvedimento di sola irrogazione di sanzione tributaria, di valore non superiore a emesso dall Agenzia delle Entrate, è tenuto deve presentare istanza di mediazione tributaria. In caso di accordo di mediazione che comporti la rideterminazione dell ammontare della sanzione ovvero la conferma integrale della sanzione accertata (in ipotesi perché il contribuente si è reso conto della probabile soccombenza in giudizio), si applica l art. 17-bis, c. 8, ultimo periodo D. Lgs. n. 546/1992 (che rinvia all art. 48, c. 6). DEFINIZIONE ATTO IN SEDI DI MEDIAZIONE Determinazione sanzioni Le sanzioni si applicano nella misura del 40%, fermo restando che in ogni caso la misura delle sanzioni non potrà essere inferiore al 40% dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. Nel caso di irrogazione di sanzione per omessa, incompleta o inesatta indicazione nel modello della dichiarazione di dati rilevanti per l individuazione Esempio del contribuente, il contribuente, che in sede di mediazione si convince dell opportunità di accettare la sanzione irrogata dall Ufficio, potrà beneficiare della riduzione della sanzione al 40%. Tale conclusione, seppure non immediatamente rinvenibile dal tenore letterale dell art. 48, c. 6 citato che sembrerebbe riferire la riduzione delle sanzioni al 40% solo per le sanzioni collegate al tributo oggetto di conciliazione è coerente con il sistema di definizione degli atti impositivi complessivamente delineato dal legislatore. Definizione mediante acquiescenza, conciliazione e mediazione Anche per i provvedimenti di irrogazione sanzioni è possibile la definizione mediante acquiescenza, con il beneficio della riduzione delle somme dovute a 1/3 (articoli 16, c. 3, e 17, c. 2 D. Lgs , n. 472). Allo stesso modo di quanto avviene per gli altri atti impositivi, è quindi ammissibile consentire la definizione delle sanzioni anche nella successiva fase contenziosa, in sede di mediazione o di conciliazione giudiziale. Peraltro, la riduzione di cui può beneficiare il contribuente in sede di mediazione e di conciliazione giudiziale è stabilita dal legislatore in misura inferiore a quella spettante in caso di mancata impugnazione dell atto. In caso di impugnazione di un atto di irrogazione sanzioni per 1.200, la definizione prevede una riduzione a 1/3, corrispondente a 400. Esempio In caso di mediazione si applica la riduzione al 40% ( 480). RATIOcdf N. 3 / cdf 73

8 Caso n. 2 Sanzioni in materia di trasmissione telematica delle dichiarazioni Caso n. 3 Si intende definire la violazione disciplinata dagli articoli 7-bis e 39 del D. Lgs , n. 241 mediante la mediazione tributaria. Le sanzioni riferibili alla violazione in oggetto hanno natura amministrativo-tributaria (circolari n. 52/E/2007 e n. 11/E/2008). Pertanto, chi intende proporre ricorso, contro un provvedimento notificato in data successiva al e di valore non superiore a , deve preventivamente notificare l istanza di reclamo. L Ufficio verifica la sussistenza dei presupposti di illegittimità per:.. un eventuale annullamento totale o parziale, in via di autotutela;.. ovvero per rideterminare la sanzione in sede di accordo di mediazione, con riduzione della sanzione irrogata al 40%. Irrogazione sanzioni per omessi o tardivi versamenti a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione Si chiede di chiarire se la mediazione tributaria sia applicabile con riferimento all impugnazione di un iscrizione a ruolo effettuata per omesso o tardivo versamento, emerso a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione (art. 36-bis D.P.R , n. 600). Nella fattispecie descritta, l Ufficio recupera il tributo non versato e irroga una sanzione pari al 30% (art. 2, c. 1 D. Lgs. n. 462/1997 e art. 13, c. 1, ultimo periodo D. Lgs. n. 471/1997). La medesima sanzione del 30% si applica nell ipotesi in cui il controllo automatizzato evidenzi un tardivo versamento. Aspetti operativi Circolare 9/E/2012, p. 6.2 È riconosciuta la riduzione a 1/3 delle sanzioni amministrative se il contribuente o il sostituto d imposta provvede a pagare le somme dovute entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione prevista dalla legge (art. 36-bis, c. 3 D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis D.P.R. n. 633/1972), ovvero della comunicazione definitiva contenente la rideterminazione in sede di autotutela delle somme dovute, a seguito dei chiarimenti forniti dal contribuente o dal sostituto d imposta (art. 2, c. 2 D. Lgs. n. 462/1997). Pertanto, se si effettua il pagamento entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, la sanzione di omesso versamento è al 10%. La stessa riduzione è riconosciuta nel caso in cui il contribuente per il quale è stato riscontrato un tardivo versamento provveda al pagamento (in questo caso della sola sanzione) entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione di irregolarità. In assenza di pagamento l Ufficio procede all iscrizione a ruolo, che può essere impugnata con ricorso alla Commissione tributaria provinciale. Se il valore della controversia non è superiore a , il contribuente è tenuto a presentare preliminarmente istanza di mediazione. Qualora non vi siano margini per la riduzione della pretesa, l Ufficio ancorché non obbligato è legittimato a concludere un accordo di mediazione che confermi integralmente il tributo contestato con l atto impugnato, con conseguente beneficio della riduzione delle sanzioni irrogate. Nei casi indicati nel quesito, pertanto, è consentito definire un accordo di mediazione che preveda, contestualmente al versamento del tributo omesso, il pagamento della relativa sanzione in misura ridotta al 12% dell imposta non versata (pari al 40% del 30% previsto dalla norma). Allo stesso modo si può addivenire a un accordo di mediazione per definire un tardivo versamento tramite pagamento della relativa sanzione ridotta al 40%. Caso n. 4 Sanzioni per mancata emissione della ricevuta o dello scontrino fiscale Si chiede di conoscere se la mediazione tributaria operi anche in relazione alla sanzione con la quale è disposta la sospensione della licenza o dell autorizzazione all esercizio dell attività (art. 12, c. 2 D. Lgs , n. 471). Le controversie sulla sanzione in oggetto devono ritenersi escluse dalla mediazione tributaria, in quanto sono caratterizzate da valore indeterminabile. L art. 17-bis del D. Lgs. n. 546/1992 prevede, infatti, che la controversia sia contraddistinta da un valore espressamente individuato, restando escluse dalla fase di mediazione le fattispecie di valore indeterminabile (circolare n. 9/E/2012, p ). Pertanto, sebbene tale sanzione sia irrogata dall Agenzia, nelle relative controversie difetta il requisito del valore non superiore a , RATIOcdf N. 3 / cdf

9 RAPPORTI FRA MEDIAZIONE TRIBUTARIA E DEFINIZIONE AGEVOLATA SANZIONI Caso n. 5 Aspetti generali Si chiede di precisare i rapporti intercorrenti tra la mediazione tributaria e la definizione agevolata delle sanzioni, con riduzione a 1/3 (articoli 16, c. 3, e 17, c. 2 D. Lgs. n. 472/1997. Si premette che la sanzione tributaria può essere irrogata tramite atto di contestazione, ovvero, nel caso di sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono, con atto contestuale all avviso di accertamento o di rettifica. Nota bene Con riferimento a entrambi i procedimenti di irrogazione, è ammessa la possibilità di definire la sanzione con il pagamento, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, di un importo pari a 1/3 della sanzione irrogata [non inferiore a 1/3 dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo (art. 16, c. 3 e art. 17, c. 2)]. La definizione agevolata è sempre esclusa per le sanzioni riguardanti l omesso o ritardato pagamento del tributo, indipendentemente dal procedimento di irrogazione utilizzato. Limitatamente all atto di contestazione notificato, se non addivengono a definizione agevolata, il trasgressore e i soggetti obbligati in solido possono, entro il termine per la proposizione del ricorso, produrre deduzioni difensive. In mancanza, l atto di contestazione si considera provvedimento di irrogazione, impugnabile ai sensi dell art. 18. Possibili opzioni per il contribuente a fronte dell atto di contestazione Art. 16, c 4 In seguito a una sanzione irrogata con atto di contestazione, l autore della violazione (o il coobbligato) può alternativamente, entro il termine per ricorrere:.. definire la sanzione con il pagamento nella misura ridotta a 1/3;.. presentare deduzioni difensive; in tale caso, l Ufficio, entro un anno dalla presentazione delle deduzioni, irroga le eventuali sanzioni con atto motivato, a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni medesime (art. 16, c. 7);.. impugnare immediatamente l atto innanzi alla Commissione tributaria provinciale. Qualora opti per l impugnazione immediata dell atto di contestazione o del provvedimento di irrogazione notificato dall Ufficio successivamente alle deduzioni difensive e il valore della controversia non superi , è obbligatorio presentare l istanza di mediazione. Possibili opzioni per il contribuente in ordine alle sanzioni Sintesi operativa Nota (1) In presenza di sanzioni irrogate contestualmente all avviso di accertamento o di rettifica, l autore della violazione può alternativamente, entro il termine per ricorrere:.. definire la sanzione con il pagamento nella misura ridotta a 1/3;.. impugnare il provvedimento. La definizione della sanzione non impedisce l impugnazione dell atto impositivo relativamente al tributo e/o agli interessi; se il valore della controversia non supera , è obbligatorio presentare l istanza di mediazione. Entro il termine per la proposizione del ricorso, il contribuente può definire la sanzione con la riduzione a 1/3 e impugnare il tributo e/o gli interessi, previa presentazione dell istanza di mediazione. Stante l espresso divieto normativo, la definizione agevolata delle sanzioni in esame per omesso o tardivo versamento non è consentita neppure in sede di mediazione (1). Resta inteso che, in ordine alle controversie di cui si tratta, di valore non superiore a , il contribuente è comunque tenuto a presentare l istanza ex art. 17-bis del D. Lgs. n. 546/1992, che deve essere esaminata dall Ufficio al fine di verificare la sussistenza dei presupposti per l annullamento totale o parziale della sanzione. Circolare n. 9/E/2012, p. 6.2: non è possibile un accordo nei casi in cui la riduzione delle sanzioni sia più elevata di quanto consentito per effetto di acquiescenza in una fase amministrativa antecedente a quella della mediazione. RATIOcdf N. 3 / cdf 75

10 Caso n. 6 Proposta di mediazione confermativa della pretesa tributaria Il contribuente propone la possibilità di un accordo confermativo della pretesa tributaria, con applicazione del beneficio della riduzione delle sanzioni al 40%. Si chiede se l Ufficio debba formulare una proposta di mediazione avente tale contenuto. La formulazione di una proposta di mediazione per il pagamento integrale del tributo, con beneficio della riduzione delle sanzioni, costituisce una facoltà e non un obbligo per l Ufficio. Tuttavia, l Ufficio non è legittimato a proporre un accordo di mediazione confermativo della pretesa tributaria, con il beneficio della riduzione delle sanzioni, ogniqualvolta la conseguente riduzione delle sanzioni sia più elevata di quanto consentito per effetto di acquiescenza in una fase amministrativa antecedente a quella della mediazione (circolare n. 9/E/2012, p. 6.2). Caso n. 7 Tassabilità della riduzione al 40% Si chiede di chiarire se la riduzione della sanzione al 40%, che opera a seguito di mediazione tributaria, è tassativa oppure, in casi particolari, se l Ufficio può proporre l applicazione di una minore riduzione. Se in sede di mediazione la sanzione accertata è confermata oppure rideterminata (ove sia stata accertata in misura superiore al minimo edittale), in nessun caso è ammessa l applicazione di una riduzione diversa (rispetto a quella al 40%) della sanzione rispettivamente confermata o rideterminata. Caso n. 8 Modalità di applicazione della riduzione al 40% Avviso di accertamento con il quale si procede al recupero del tributo e alla contestuale irrogazione della sanzione nella misura massima edittale, pari, ad esempio, al 200% dell imposta accertata. La circolare n. 9/E/2012, p. 6.8, precisa, esemplificando, che la situazione in base alla quale deve essere escluso un accordo di mediazione confermativo della pretesa, con riduzione della sanzione al 40%, ricorre nell ipotesi di iscrizione a ruolo a seguito di controllo ex art. 36-ter D.P.R. n. 600/1973. Si chiede di conoscere quale sia, nella predetta ipotesi, la corretta modalità di applicazione del beneficio della riduzione della sanzione al 40%, in caso di conclusione di un accordo di mediazione. Si chiedono, infine, chiarimenti sulle concrete modalità di determinazione delle somme dovute in caso di accordo di mediazione avente a oggetto un provvedimento di irrogazione di sanzioni tributarie in misura superiore al minimo edittale. A seguito della presentazione dell istanza di mediazione, l Ufficio deve preliminarmente verificare se sussistono i presupposti di legge per procedere all annullamento dell atto impugnato. Tale valutazione è effettuata sia nelle ipotesi in cui l istanza ha per oggetto un atto impositivo con contestuale irrogazione di sanzioni, sia quando il contribuente intende proporre ricorso avverso un provvedimento di sola irrogazione sanzioni. In sede di mediazione, per quanto concerne in particolare la sanzione, l Ufficio può verificare l esistenza dei presupposti per procedere a una rideterminazione della misura della sanzione irrogata, riducendola, ad esempio, al minimo edittale. In tal caso, per effetto della conclusione dell accordo di mediazione, il beneficio della riduzione al 40% trova applicazione con riferimento alla sanzione così rideterminata. 76 RATIOcdf N. 3 / cdf

11 ESEMPI E CASI PRATICI Esempio n. 1 Rideterminazione del tributo e della sanzione Dati iniziali Accordo di mediazione Esempio n. 2 Avviso di accertamento di maggiore imposta pari a 1.000, con sanzione irrogata per (massimo edittale del 200%). In sede di istruttoria dell istanza di mediazione, l Ufficio rileva la possibilità di rideterminare il tributo da a 500 e di ridurre la misura della sanzione irrogata al minimo edittale (100%). Per effetto della conclusione dell accordo di mediazione, le somme dovute dal contribuente risultano essere le seguenti:.. a titolo di tributo: 500;.. a titolo di sanzione: 200 (sanzione al 100% del tributo: 500; applicazione del beneficio della riduzione al 40% della sanzione: 200). Rideterminazione del solo tributo Dati iniziali Accordo di mediazione Avviso di accertamento di maggiore imposta pari a 1.000, con sanzione irrogata per (massimo edittale del 200%). In sede di istruttoria dell istanza di mediazione, l Ufficio rileva la possibilità di rideterminare il tributo da a 500; conferma la misura della sanzione irrogata (pari al 200% dell importo del tributo). Per effetto della conclusione dell accordo di mediazione, le somme dovute dal contribuente risultano essere le seguenti:.. a titolo di tributo: 500;.. a titolo di sanzione: 400 (sanzione al 200% del tributo: 1000; applicazione del beneficio della riduzione al 40% della sanzione: 400). Esempio n. 3 Rideterminazione della sola sanzione Dati iniziali Accordo di mediazione Esempio n. 4 Dati iniziali Accordo di mediazione Esempio n. 5 Dati iniziali Accordo di mediazione Avviso di accertamento di maggiore imposta pari a euro, con sanzione irrogata per (massimo edittale del 200%). In sede di istruttoria dell istanza di mediazione, l Ufficio non rileva la sussistenza dei presupposti per procedere a una rideterminazione del tributo. Di contro, riduce la misura della sanzione irrogata al minimo edittale (100%). Per effetto della conclusione dell accordo di mediazione, le somme dovute dal contribuente risultano essere le seguenti:.. a titolo di tributo: 1000;.. a titolo di sanzione: 400 (sanzione al 100% del tributo: 1000; applicazione del beneficio della riduzione al 40% della sanzione: 400). Rideterminazione della sanzione in relazione a un provvedimento concernente la sola irrogazione della sanzione Provvedimento di irrogazione di sanzione tributaria (art. 8, c. 1, 1 periodo D. Lgs. n. 471/1997) pari al massimo edittale ( 2.066). In sede di istruttoria dell istanza di mediazione, l Ufficio rileva la possibilità di ridurre la misura della sanzione irrogata al minimo edittale ( 258). Per effetto della conclusione della mediazione, le somme dovute dal contribuente risultano essere pari a 103, corrispondente al 40% di 258. Provvedimento di sola irrogazione della sanzione e mancanza dei presupposti per la rideterminazione Provvedimento di irrogazione di sanzioni tributarie (art. 8, c. 1, 1 periodo D. Lgs. n. 471/1997), pari al massimo edittale ( 2.066). In sede di istruttoria dell istanza di mediazione, l Ufficio non ritiene possibile ridurre la misura della sanzione irrogata. In caso di conclusione della mediazione, le somme dovute dal contribuente risultano essere pari a 826, corrispondente al 40% di RATIOcdf N. 3 / cdf 77

12 RAPPORTI FRA MEDIAZIONE TRIBUTARIA E CUMULO GIURIDICO RIDUZIONE SANZIONI Rideterminazione del tributo e della sanzione Fattispecie Modalità di rideterminazione della sanzione in sede di mediazione, nel caso in cui con l atto impugnato sia stato applicato il cumulo giuridico previsto dall art. 12 D. Lgs. n. 472/1997. Soluzione Art. 12 D. Lgs. n. 472/1997 È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da 1/4 al 200% chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione. La sanzione non può essere comunque superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni, vale a dire al cumulo materiale (somma aritmetica) delle sanzioni stabilite per ciascuna violazione. Esempio n. 6 Cumulo giuridico relativo a 3 violazioni con medesima sanzione Dati iniziali Accordo di mediazione In applicazione della normativa sanzionatoria, è stata irrogata una sanzione di 1.500, risultante dal cumulo giuridico relativo a 3 violazioni comportanti, rispettivamente, il recupero di un tributo di (cioè un tributo complessivo di 3.000) e l applicazione di una sanzione di per ciascuna violazione. A seguito dell istanza di mediazione presentata dal contribuente, l Ufficio ridetermina il tributo dovuto in relazione ad una sola delle tre violazioni, portandolo a 500. In tal caso, atteso che l applicazione del cumulo giuridico richiede comunque che l aumento tra il minimo e il massimo previsti dall art. 12 sia operato sulla sanzione di entità più elevata, l importo base sul quale applicare il predetto aumento rimane pari a L Ufficio potrà eventualmente ridimensionare in maniera ulteriore l aumento della sanzione più elevata, qualora dal procedimento di mediazione emergano elementi di rivalutazione della condotta posta in essere dal contribuente. Sulla sanzione derivante dal cumulo giuridico così descritto, la conclusione dell accordo di mediazione determina la riduzione della stessa al 40%. Alla medesima conclusione si perviene qualora nell esempio sopra prospettato l Ufficio annulli in autotutela una delle 3 violazioni, con il venir meno del tributo ( 1.000) e della sanzione ( 1.000) relativi. Esempio n. 7 Cumulo giuridico relativo a 3 violazioni con sanzioni diverse Dati iniziali Accordo di mediazione Si supponga l emanazione di un atto concernente il recupero del tributo di differente importo - dovuto a seguito di 3 violazioni, per ciascuna delle quali differisce anche la somma relativa alla sanzione applicabile in base alla legge. Si può ipotizzare che, in ordine a ognuna delle 3 violazioni, il tributo ammonti, rispettivamente, a 1.000, a e a 3.000, che le 3 sanzioni riconducibili a tali violazioni siano di importo pari a quello del tributo e che l applicazione del cumulo giuridico abbia dato luogo all irrogazione di una sanzione pari a Se l Ufficio annulla in autotutela il recupero del tributo di 3.000, la sanzione deve essere nuovamente quantificata tenendo conto dei criteri stabiliti dall art. 12 D. Lgs. n. 472/1997. In tal caso l Ufficio applicherà l aumento ai fini del cumulo giuridico sulla sanzione corrispondente a e, qualora sia concluso accordo di mediazione, sulla somma così ottenuta opererà la riduzione al 40%. 78 RATIOcdf N. 3 / cdf

13 MEDIAZIONE TRIBUTARIA E ACQUIESCIENZA ACCERTAMENTO CON ADESIONE E ISTANZA DI MEDIAZIONE Caso concreto Soluzione operativa Art. 15 D. Lgs. 218/1997 In data un contribuente riceve la notifica di un avviso di accertamento con il quale si richiede il pagamento di un imposta pari a , oltre a interessi e sanzioni. Esaminato l avviso di accertamento, il il contribuente presenta istanza di autotutela. In data effettua il versamento del tributo e delle sanzioni nella misura ridotta (art. 15 D. Lgs. n. 218/1997). In data , non avendo ricevuto comunicazioni in merito alla richiesta di autotutela, a mero titolo cautelativo notifica istanza di mediazione tributaria al competente Ufficio. Successivamente alla notifica dell istanza di mediazione, l Ufficio provvede all annullamento parziale dell atto (con accoglimento parziale dell istanza di autotutela ovvero in accoglimento dell istanza di mediazione). Come deve essere trattata, in questa ipotesi, l istanza di mediazione tributaria? È prevista una riduzione delle sanzioni irrogate se il contribuente rinuncia a impugnare l avviso di accertamento o di liquidazione e a formulare istanza di accertamento con adesione, provvedendo a pagare, entro il termine per la proposizione del ricorso, le somme complessivamente dovute, tenuto conto della predetta riduzione. Ne consegue che, per ottenere la riduzione delle sanzioni in esame, il contribuente deve, in particolare:.. rinunciare a impugnare l atto;.. provvedere a pagare, entro il termine per la proposizione del ricorso, le somme complessivamente dovute, tenendo conto della riduzione delle sanzioni. In considerazione è stato precisato che nel procedimento attivato con la presentazione dell istanza di mediazione non si applica l art. 15 D. Lgs. 218/1997 (circ. Ag. Entrate , n. 9/E). Si osserva, peraltro, che costituisce condizione imprescindibile per l operatività della definizione ex art. 15 del D.Lgs. n. 218/1997 il versamento delle somme dovute effettuato dal contribuente prima della notifica del ricorso (nella specie, prima della notifica dell istanza di mediazione), il cui termine è fissato dall art. 21 D. Lgs. n. 546/1992 in 60 giorni dalla data di notificazione dell atto impugnato (si applica la sospensione feriale dei termini). Nota bene Ferma restando la validità di quanto sopra affermato, nel caso di specie, avendo il contribuente effettuato il pagamento prima della notifica dell istanza di mediazione, l Ufficio attribuisce comunque efficacia alla definizione operata dal contribuente ex art. 15 D. Lgs. 218/1997. RATIOcdf N. 3 / cdf 79

14 AUTOTUTELA PARZIALE AUTOTUTELA PARZIALE PRECEDENTE ALL IMPUGNAZIONE DI AVVISO SUPERIORE A Fattispecie L Agenzia notifica un atto di valore complessivo superiore a Se interviene un provvedimento di autotutela parziale in pendenza dei termini di proposizione del ricorso, per effetto del quale la controversia risulti di valore non superiore a euro, il contribuente che intenda proporre ricorso è tenuto a notificare preventivamente l istanza di mediazione? Soluzione operativa Il contribuente è comunque tenuto a presentare l istanza di mediazione, considerato che il valore della controversia (al momento dell impugnazione) non è superiore a AUTOTUTELA INTERVENTO DOPO L IMPUGNAZIONE DI ATTO SUPERIORE A Fattispecie L Agenzia ha emesso un atto il cui valore supera Nel caso in cui, successivamente alla notifica del ricorso giurisdizionale ma prima del deposito di quest ultimo nella segreteria della Commissione tributaria provinciale, intervenga un provvedimento di autotutela parziale che riduce la pretesa tributaria a un valore non superiore a , è applicabile l istituto della mediazione? Soluzione operativa La risposta è negativa, atteso che il valore della controversia al momento dell impugnazione è superiore alla soglia individuata dall art. 17-bis, c. 1. Alla controversia in esame possono essere applicate, invece, le disposizioni in tema di conciliazione giudiziale. CONTENZIOSO IN TEMA DI CONSOLIDATO NAZIONALE DETERMINAZIONE DEL VALORE DELLA CONTROVERSIA IN CASO DI ACCERTAMENTO NEI CONFRONTI DEI SOGGETTI ADERENTI AL CONSOLIDATO NAZIONALE Fattispecie Soluzione operativa Nell ipotesi in cui sia emesso un atto unico nei confronti dei soggetti aderenti al consolidato nazionale (art. 40-bis D.P.R. n. 600/1973), come deve essere determinato il valore della controversia qualora la consolidante presenti il modello IPEC ai fini dello scomputo delle perdite del consolidato, successivamente alla notifica dell atto unico? Il valore della controversia deve essere determinato sull imposta accertata, senza tenere in considerazioni eventuali utilizzi di perdite. In ipotesi di avviso di accertamento che si limiti a ridurre o ad azzerare la perdita dichiarata, il valore della controversia è determinato sulla base dell imposta virtuale, che si ottiene applicando le aliquote vigenti per il periodo d imposta oggetto di accertamento all importo risultante dalla differenza tra la perdita dichiarata, utilizzata e/o riportabile e quella accertata. (circ. Ag. Entrate n. 9/E/2012, p ). Qualora, a seguito della rettifica della perdita, l avviso di accertamento rechi anche un imponibile o, comunque, un imposta dovuta, il valore è, invece, dato dall importo risultante dalla somma dell imposta virtuale, come prima calcolata, e dell imposta commisurata al reddito accertato. I menzionati criteri di determinazione del valore della controversia trovano applicazione anche nel caso in cui sia notificato un atto unico di accertamento nei confronti di soggetti aderenti alla fiscal unit; in linea generale, quindi, il valore della controversia è determinato dall importo del tributo accertato, al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate. Avvertenza Art. 40-bis D.P.R. 600/1973 Se il consolidante si avvale della facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione dei maggiori imponibili derivanti dalle rettifiche le perdite di periodo del consolidato non utilizzate, presentando l apposito modello IPEC entro il termine di proposizione del ricorso, il maggior imponibile accertato risulterà, a seguito del ricalcolo effettuato dall Ufficio, diminuito o azzerato con le perdite del consolidato non utilizzate. In tale fattispecie, il valore della controversia deve essere determinato con riferimento all imposta accertata nell atto unico originario. Infatti, applicando i criteri esposti nella circolare n. 9/E/2012, sulla perdita scomputata dovrebbe essere calcolata l imposta virtuale (sommandovi l eventuale imposta rideterminata a seguito del ricalcolo) ottenendo esattamente l importo accertato con l atto unico originario. 80 RATIOcdf N. 3 / cdf