Roma, 22 giugno A TUTTE LE ASSOCIATE - Loro Sedi DOPODINOI_COM_2016_112

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1 Roma, 22 giugno 2016 A TUTTE LE ASSOCIATE - Loro Sedi DOPODINOI_COM_2016_112 OGGETTO: DDL A.S e A.C. 698 Riferimento analitico: Disposizioni in materia di assistenza in favore delle persone con disabilità grave prive del sostegno familiare e Dopo di noi Approvazione definitiva Si fa seguito alle comunicazione AUDIZIONE_COM_2016_054, con la quale è stata data notizia dell Audizione del Presidente di Assofiduciaria, Dott. Michele Cattaneo, per segnalare alle Associate la definitiva approvazione del disegno di legge Disposizioni in materia di assistenza in favore delle persone con disabilità grave prive del sostegno familiare (A.S A.C. 698). La Camera dei Deputati, il 14 giugno u.s., ha, infatti, approvato in terza lettura, senza modifiche, il testo precedentemente approvato dal Senato (trasmesso con la comunicazione DOPODINOI_COM_2016_093). Tale approvazione non solo risulta di rilevante importanza sociale, ma è anche particolarmente importante per il settore, in quanto contempla, fra le entità giuridiche individuate quali possibili destinatarie delle erogazioni agevolate disposte da persone fisiche in favore di persone con disabilità grave fondi speciali, composti di beni sottoposti a vincolo di destinazione e disciplinati con contratto di affidamento fiduciario, essendo del tutto ovvio come le caratteristiche del Settore (sottoposizione a Vigilanza, trasparenza fiscale ed ai fini antiriciclaggio, esperienza operativa e riserve di Legge) lo rendano interlocutore primario per la costituzione ed amministrazione di detti fondi, oltreché degli specifici trusts. Via Piemonte n Roma Tel Fax assofiduciaria@assofiduciaria.it Web:

2 1. IL RICONOSCIMENTO NORMATIVO DEL NEGOZIO DI AFFIDAMENTO FIDUCIARIO La disciplina normativa in esame non ha soltanto il merito (assolutamente apprezzabile) di introdurre un trattamento fiscale di favore con riferimento a fattispecie negoziali volte a garantire assistenza e tutela nei confronti di persone con disabilità grave, ma anche di rappresentare il primo espresso riconoscimento normativo del contratto di affidamento fiduciario, sino ad ora conosciuto dall ordinamento giuridico solo come figura negoziale di (recente) elaborazione dottrinale. In altri termini, nel richiamare (in termini espressi) il contratto di affidamento fiduciario, con tutti i suoi principali connotati così come elaborati in dottrina, la disciplina in esame ha il merito di tipizzare tale nuova figura negoziale che, sotto il profilo della funzionalità, è sostanzialmente assimilabile alla figura del trust, rappresentando (anzi) una valida alternativa a quest ultimo poiché ha l indubbio vantaggio di non richiedere, come per il trust, il rinvio ad una legge straniera ai fini della sua regolamentazione. Difatti, il contratto di affidamento fiduciario è quel contratto - evidentemente fondato sull istituto della fiducia (id est del mandato fiduciario) - con il quale un soggetto, l affidante fiduciario, affida ad un altro soggetto, l affidatario fiduciario, determinati beni affinché quest ultimo li amministri e gestisca in attuazione della specifica destinazione per il cui soddisfacimento sono stati vincolati dall affidante fiduciario. Dunque, potrebbe trattarsi di uno scopo assistenziale come nel caso preso in considerazione dalla disciplina normativa in esame, ma anche di altri scopi di tipo liberale, gratuito e persino oneroso, purché meritevoli di tutela (si pensi, a titolo esemplificativo, allo scopo di garantire/regolamentare il passaggio generazionale, allo scopo di protezione del patrimonio, a scopi di tipo liquidatorio, ecc ). Pertanto, nel contratto di affidamento fiduciario possono essere previsti dei beneficiari a vantaggio dei quali i beni affidati dovranno essere amministrati e gestiti dall affidatario fiduciario, sulla base di un programma predisposto dall affidante fiduciario, la cui attuazione è appunto assegnata all affidatario fiduciario che ne assume l impegno. In questo modo, i beni oggetto di affidamento fiduciario finiscono per costituire un fondo speciale ( affidato per la relativa amministrazione e gestione all affidatario fiduciario) che costituisce a tutti gli effetti un patrimonio separato dal patrimonio personale dell affidatario fiduciario (oltre che separato dal patrimonio personale dell affidante fiduciario e da quello dei beneficiari), come tale aggredibile soltanto dai creditori qualificati della destinazione (similmente a ciò che accade nel caso del trust). 2. PROFILI TRIBUTARI - IL NUOVO REGIME ESENTATIVO/AGEVOLATIVO INTRODOTTO DAL PROVVEDIMENTO NORMATIVO SUL DOPO DI NOI In forza dell art. 6 del disegno di legge contenente disposizioni in materia di assistenza in favore delle persone con disabilità grave prive di sostegno familiare (approvato dal Parlamento), viene introdotto un peculiare regime di esenzione/agevolazione nei casi di trust, vincoli di destinazione e contratti di affidamento fiduciario istituiti in favore delle persone con disabilità grave come definita dall articolo 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104, accertata con le modalità di cui all art. 4 della medesima legge. 2

3 Prima di esaminare nello specifico il contenuto di tale regime fiscale di favore, occorre preliminarmente individuare le diverse condizioni di legge alla cui sussistenza (congiunta) è subordinata la relativa applicabilità. Anzitutto, le fattispecie ricomprese nell ambito oggettivo di applicazione di tale disposizione come detto sono le seguenti: trust costituiti a favore di persone con disabilità grave (ex art. 3, co. 3, l. n. 104 del 1992), aventi come finalità esclusiva l inclusione sociale, la cura e l assistenza di tali soggetti a cui favore sono istituiti; atti costitutivi di vincoli di destinazione (aventi il proprio referente normativo nella norma sulla trascrizione di cui all art ter, c.c.), ossia atti (redatti in forma pubblica) attraverso i quali determinati beni immobili o beni mobili registrati, per un periodo non superiore a novanta anni o per la durata della vita della persona fisica beneficiaria, vengono destinati - in tal modo costituendo un patrimonio separato appartenente solo a tale destinazione - a favore di persone con disabilità grave (ex art. 3, co. 3, l. n. 104 del 1992), con conseguente loro utilizzabilità al solo fine di favorire l inclusione sociale, la cura e l assistenza di tali soggetti beneficiari; contratti di affidamento fiduciario, mediante i quali determinati beni vengono affidati ad un soggetto fiduciario/gestore, in tal modo costituendo un fondo speciale (recte, patrimonio separato) destinato (mediante sottoposizione di apposito vincolo di destinazione) a favore di persone con disabilità grave (ex art. 3, co. 3, l. n. 104 del 1992), che il fiduciario/gestore dovrà amministrare e gestire al solo fine di favorire l inclusione sociale, la cura e l assistenza di tali soggetti beneficiari. Pertanto, in tutte e tre le fattispecie il minimo comun denominatore è senza dubbio rappresentato: - dalla costituzione di un patrimonio separato (c.d. separazione patrimoniale da destinazione ), non aggredibile dai creditori personali del disponente, né tanto meno dai creditori personali del trustee o del fiduciario/gestore e dai creditori personali dei beneficiari, risultando aggredibile soltanto dai creditori qualificati della destinazione ossia per quei debiti contratti nel perseguimento della predetta destinazione; - dalla circostanza che il soggetto beneficiario deve essere necessariamente individuato in persone con disabilità grave, così qualificabili ai sensi dell art. 3, co. 3, l. n. 104 del 1992; trattasi di persone con gravi minorazioni fisica, psichica o sensoriale, che è causa di difficoltà di apprendimento, di relazione o di integrazione lavorativa, tale da determinare un processo di svantaggio sociale o emarginazione, che ne abbia ridotto l autonomia personale, tanto da rendere necessario un intervento assistenziale permanente, continuativo e globale nella sfera individuale o in quella di relazione; - dal dato giuridico in forza del quale, laddove l effetto segregativo da destinazione abbia ad oggetto beni immobili o beni mobili registrati, in ogni caso (sia che si tratti di trust, di atti costitutivi di vincoli di destinazione o di contratti di affidamento fiduciario), sarà necessaria la trascrizione del relativo atto da effettuarsi ai sensi dell art ter, c.c.. Ciò posto, ai sensi del comma 2 del citato art. 6 del disegno di legge in esame, il regime di esenzioni/agevolazioni ivi previsto è ammesso, anzitutto, a condizione che attraverso le tre fattispecie negoziali poc anzi indicate - trust, atti costitutivi di vincoli di destinazione e 3

4 contratti di affidamento fiduciario - venga perseguita come finalità esclusiva l inclusione sociale, la cura e l assistenza delle persone con disabilità grave, in favore dei quali sono stati istituiti. Inoltre, tale finalità esclusiva deve essere espressamente indicata nell atto istitutivo del trust, nel regolamento dei fondi speciali o nell atto istitutivo del vincolo di destinazione. Inoltre, ai sensi del successivo comma 3 del medesimo articolo, l applicabilità del regime di esenzioni/agevolazioni in esame è subordinato anche al ricorrere, congiuntamente, di tutte le seguenti condizioni: affidamento fiduciario devono essere redatti per atto pubblico; affidamento fiduciario devono: i) identificare in maniera chiara e univoca i soggetti coinvolti e i rispettivi ruoli [ossia, disponente, trustee oppure fiduciario/gestore, soggetto beneficiario, soggetto preposto al controllo ai sensi del medesimo co. 3, lett. f)]; ii) descrivere in modo puntuale la funzionalità e i bisogni specifici delle persone con disabilità grave/soggetti beneficiari; iii) indicare le attività assistenziali necessarie a garantire la cura e la soddisfazione dei bisogni di questi ultimi soggetti, comprese le attività finalizzate a ridurre il rischio della istituzionalizzazione delle medesime persone con disabilità grave ; affidamento fiduciario devono individuare: i) rispettivamente, gli obblighi del trustee, del fiduciario e del gestore, con riguardo al progetto di vita e agli obiettivi di benessere che lo stesso deve promuovere in favore delle persone con disabilità grave, adottando ogni misura idonea a salvaguardarne i diritti; ii) nonché i relativi obblighi di rendicontazione posti a carico del trustee, del fiduciario o del gestore; - le persone con disabilità grave devono essere gli esclusivi beneficiari del trust ovvero dell atto costitutivo del vincolo di destinazione ovvero del contratto di affidamento fiduciario; - i beni e i diritti oggetto della segregazione patrimoniale da destinazione in esame devono essere destinati esclusivamente alla realizzazione delle finalità assistenziali del trust ovvero dei fondi speciali o del vincolo di destinazione ; affidamento fiduciario devono individuare il soggetto preposto al controllo delle obbligazioni imposte ( ) a carico del trustee o del fiduciario o del gestore. Tale soggetto deve essere individuato per tutta la durata del trust o dei fondi speciali o del vincolo di destinazione ; affidamento fiduciario devono individuare il rispettivo termine finale nella data della morte della persona con disabilità grave ; affidamento fiduciario devono stabilire la destinazione del patrimonio residuo al termine finale. Laddove sussistano tutte le predette condizioni di legge, si applicherà il regime di esenzioni/agevolazioni previsto dalla disposizione in esame. In particolare, ai sensi del comma 1 della disposizione in esame, è previsto, anzitutto, un regime di esenzione (piena) dall imposta sulle successioni e donazioni [così come (re)istituita 4

5 ex art. 2, commi da 47 a 49, d.l. n. 262 del 2006, conv. con modificazioni dalla l. n. 286 del 2006] con riferimento agli atti con i quali beni e diritti vengono conferiti in trust, oppure gravati da vincoli di destinazione oppure destinati a fondi speciali disciplinati con contratto di affidamento fiduciario, compresi nell ambito applicativo di tale disposizione. Ed ancora, il citato art. 6 del disegno di legge in esame, stabilisce le seguenti ulteriori esenzioni/agevolazioni: - ai sensi del successivo comma 6, ai trasferimenti di beni e diritti effettuati in favore dei predetti trust, vincoli di destinazione o fondi speciali, si applicano le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa; - ai sensi del successivo comma 7, è prevista l esenzione dall imposta di bollo (di cui al d.p.r. n. 642 del 1972) per gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché le copie dichiarate conformi, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni e le attestazioni posti in essere o richiesti dal trustee ovvero dal fiduciario del fondo speciale ovvero dal gestore del vincolo di destinazione ; - ai sensi del successivo comma 8, è prevista la possibilità per i comuni di stabilire ( senza nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica ) aliquote ridotte, franchigie o esenzioni ai fini dell imposta municipale propria per i soggetti passivi (ex d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 9, co. 1) nei casi di immobili e diritti reali immobiliari conferiti in trust oppure destinati ai fondi speciali di cui al comma 3 dell articolo 1 (sul punto si rinvia alla precisazione svolta nel prosieguo); - ai sensi del successivo comma 9, alle erogazioni liberali, donazioni e altri atti a titolo gratuito, effettuati da privati nei confronti di trust ovvero dei fondi speciali di cui al comma 3 dell articolo 1 del medesimo disegno di legge, si applica l agevolazione prevista dall art. 14, co. 1, d.l. n. 35 del 2005 (conv. con modificazioni nella l. n. 80 del 2005), ossia la deducibilità dal reddito complessivo del soggetto erogatore degli importi erogati a titolo liberale o gratuito, (deducibilità) consentita (nei casi qui considerati) nel limite del 20 per cento del reddito complessivo dichiarato e, comunque, nella misura massima di ,00. Inoltre, in forza del disposto di cui al comma 4 del citato art. 6, è prevista un ulteriore fattispecie esentativa, stabilendo che in caso di premorienza del beneficiario rispetto ai soggetti che hanno istituito il trust ovvero hanno stipulato i fondi speciali disciplinati con contratto di affidamento fiduciario ovvero hanno costituito il vincolo di destinazione di cui all articolo 2645-ter del codice civile, i trasferimenti dei beni e di diritti a favore dei suddetti soggetti godono delle medesime esenzioni dall imposta sulle successioni e donazioni di cui al presente articolo e le imposte di registro, ipotecaria e catastale di applicano in misura fissa. Al di fuori del caso di premorienza poc anzi indicato, in forza del disposto di cui al comma 5 del citato art. 6, in caso di morte del soggetto beneficiario/ persona con disabilità grave, il trasferimento del patrimonio residuo effettuato a favore dei soggetti indicati nell atto istitutivo del trust ovvero nell atto istitutivo del vincolo di destinazione ovvero nel contratto di affidamento fiduciario è regolarmente assoggettato all imposta sulle successioni e donazioni in considerazione del rapporto di parentela o coniugio intercorrente tra disponente, fiduciante e destinatari del patrimonio residuo. Ciò posto, con riferimento l entrata in vigore del regime di esenzioni/agevolazioni poc anzi descritto, il comma 10 del citato art. 6 stabilisce che tutte le predette esenzioni si applicano a decorrere dal 1 gennaio 2017, fatta eccezione per la sola agevolazione di cui al comma 9 del 5

6 citato art. 6, id est quella relativa alla deducibilità dal reddito complessivo dichiarato degli importi erogati a titolo liberale o gratuito da soggetti privati nei confronti di trust ovvero fondi speciali di cui al co. 3 dell art. 1 del medesimo disegno di legge. Da ultimo, in forza del disposto di cui all art. 5 del citato disegno di legge, nell art. 15, co. 1, lett. f), T.U. delle imposte sui redditi, approvato con d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 ( Tuir ), dopo le parole o di invalidità permanente viene inserito un ulteriore periodo con il quale viene stabilita, a decorrere dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2016, la detraibilità, nel limite di 750,00, dei premi per assicurazioni aventi per oggetto il rischio di morte finalizzato alla tutela delle persone con disabilità grave di cui all art. 3, l. n. 104 del PROFILI TRIBUTARI - IL TRATTAMENTO DEL FONDO SPECIALE DISCIPLINATO DAL CONTRATTO DI AFFIDAMENTO FIDUCIARIO AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI Con riferimento, invece, al trattamento impositivo degli eventuali redditi generati dal fondo speciale disciplinato dal contratto di affidamento fiduciario, appare ragionevole ritenere che tale fondo speciale, in quanto patrimonio separato nei termini in precedenza descritti, costituisca un autonomo soggetto passivo Ires, ai sensi dell art. 73, co. 2, Tuir, dovendosi ricomprendere tra le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell imposta si verifica in modo unitario e autonomo. Peraltro, tale soluzione interpretativa trova una conferma anche nella risposta ad interpello dell Agenzia delle entrate - Direzione Regionale della Liguria del 3 luglio 2012, prot /2012, in cui si afferma testualmente che l affidamento fiduciario è una entità non personificata, organizzata di beni e diritti, costituente un autonomo soggetto passivo ex art. 73, co. 2, Tuir. Ciò posto, sempre nel citato documento di prassi, l Agenzia delle entrate Direzione Regionale della Liguria ha anche precisato che, come per i trust, se i beneficiari sono individuati, i redditi sono imputati per trasparenza ai beneficiari, in relazione al programma destinatorio. Orbene, quest ultima precisazione non può trovare applicazione nel caso in esame poiché, in base a quanto chiarito sempre dall Agenzia delle entrate nella citata risoluzione n. 278/E del 2007 lo scopo di assistenza di un soggetto disabile non consente di considerare quest ultimo, ai fini reddituali, come un beneficiario individuato. Ciò significa che, similmente al trust, anche il fondo speciale disciplinato dal contratto di affidamento fiduciario va considerato un soggetto passivo Ires, ai sensi dell art. 73, co. 2, Tuir, assimilato agli enti non commerciali (ex art. 143 ss), i cui eventuali redditi, da determinarsi in ragione delle diverse categorie reddituali di appartenenza, andranno assoggettati ad imposizione direttamente in capo al fondo speciale, quale autonomo soggetto passivo d imposta. Da ultimo, si è dell avviso che la medesima soluzione interpretativa andrebbe applicata anche con riferimento agli eventuali redditi generati dai beni e diritti oggetto di vincolo di destinazione ex art ter, c.c.. Difatti, anche in questo caso si è in presenza di un patrimonio separato, che non si confonde con il resto del patrimonio del titolare/gestore, ma che appartiene esclusivamente alla destinazione per il quale è stato istituito. Per tale 6

7 ragione, sarebbe forse corretto considerare, ai fini reddituali, tale patrimonio separato come un autonomo soggetto passivo Ires ex art. 73, co. 2, Tuir. Tuttavia, qualora tale soluzione interpretativa non dovesse essere condivisa, l assoggettamento ad imposizione dei redditi generati dai beni e diritti vincolati dovrebbe avvenire in capo al soggetto che ne ha la titolarità formale, sebbene quest ultimo non possa disporne liberamente ma solo amministrarli e gestirli per la destinazione. * * * L Associazione, al fine di dare attuazione operativa alle attese ed ai contenuti connessi alla nuova normativa, sta definendo, con l ausilio del Prof. Andrea Zoppini e del Prof. Giacomo Rojas Elgueta e della Commissione preposta alla materia Profili evolutivi del contratto fiduciario, le condizioni generali del contratto fiduciario atte a regolare la costituzione e l amministrazione di fondi speciali destinati, delle quali si riserva di produrre un testo e fornire ampie indicazioni operative in un incontro che si terrà il prossimo 22 luglio e di cui verrà data separata comunicazione. Per gli approfondimenti fiscali, sopra riportati, si ringraziano il Prof. Giuseppe Corasaniti ed il Prof. Fabio Marchetti per la loro preziosa e tempestiva collaborazione. Della pubblicazione sulla G.U. del testo della Legge in commento verrà data immediata notizia alle Associate ed inviata copia. I migliori saluti. LF/al 7