TRUST E IMPOSTE INDIRETTE

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1 TRUST E IMPOSTE INDIRETTE di Angelo Busani,, notaio in Milano PARADIGMA Milano, novembre 2007 Trust e imposte indirette - 1

2 D.L n. 262 conv. in legge 286/2006 Art È istituita l imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001 Trust e imposte indirette - 2

3 SOGGETTI - Coniuge - Parenti in linea retta Imposta di successione o di donazione 4% (con franchigia di euro per ogni beneficiario) sul valore della donazione o sul valore netto dell asse ereditario Imposta ipotecaria Imposta catastale Fratelli e sorelle - Altri parenti fino al 4 grado - Affini in linea retta - Affini in linea collaterale fino al 3 grado 6% (con franchigia di euro) sul valore della donazione o sul valore netto dell asse ereditario 6% (senza franchigia) sul valore della donazione o sul valore netto dell asse ereditario 2% sul valore catastale degli immobili in donazione o in successione (oppure euro 168 se si tratta di prima casa per uno dei beneficiari) 1% sul valore catastale degli immobili in donazione o in successione (oppure euro 168 se si tratta di prima casa per uno dei beneficiari) - Altri soggetti 8% (senza franchigia) sul valore della donazione o sul valore netto dell asse ereditario Trust e imposte indirette - 3

4 COSA SI INTENDE PER TASSAZIONE DEI VINCOLI DI DESTINAZIONE? FONDO PATRIMONIALE, ACCETTAZIONE CON BENEFICIO DI INVENTARIO, ECC.? VINCOLI EX ART ter? PATRIMONI DESTINATI? TRUST? Trust e imposte indirette - 4

5 IL FONDO PATRIMONIALE Codice Civile, art. 167 Art Costituzione del fondo patrimoniale [1] Ciascuno o ambedue i coniugi, per atto pubblico, o un terzo, anche per testamento, possono costituire un fondo patrimoniale, destinando determinati beni, immobili o mobili iscritti in pubblici registri, o titoli di credito, a far fronte ai bisogni della famiglia. Codice Civile, art. 170 Art Esecuzione sui beni e sui frutti [1] L'esecuzione sui beni del fondo e sui frutti di essi non può aver luogo per debiti che il creditore conosceva essere stati contratti per scopi estranei ai bisogni della famiglia. Trust e imposte indirette - 5

6 IL BENEFICIO D INVENTARIO Codice Civile, art. 490 Art Effetti del beneficio d'inventario [1] L'effetto del beneficio d'inventario consiste nel tener distinto il patrimonio del defunto da quello dell'erede. [2] Conseguentemente: 1) l'erede conserva verso l'eredità tutti i diritti e tutti gli obblighi che aveva verso il defunto ; 2) l'erede non è tenuto al pagamento dei debiti ereditari e dei legati oltre il valore dei beni a lui pervenuti; 3) i creditori dell'eredità e i legatari hanno preferenza sul patrimonio ereditario di fronte ai creditori dell'erede Trust e imposte indirette - 6

7 IL VINCOLO DI DESTINAZIONE Codice Civile, art ter Art ter - Trascrizione di atti di destinazione [1] Gli atti in forma pubblica con cui beni immobili o beni mobili iscritti in pubblici registri sono destinati, per un periodo non superiore a novanta anni o per la durata della vita della persona fisica beneficiaria, alla realizzazione di interessi meritevoli di tutela possono essere trascritti al fine di rendere opponibile ai terzi il vincolo di destinazione; I beni conferiti e i loro frutti possono essere impiegati solo per la realizzazione del fine di destinazione e possono costituire oggetto di esecuzione, solo per debiti contratti per tale scopo. Trust e imposte indirette - 7

8 PATRIMONI DESTINATI Codice Civile, art bis Art bis - Patrimoni destinati ad uno specifico affare [1] La società può: a) costituire uno o più patrimoni ciascuno dei quali destinato in via esclusiva a uno specifico affare;... Codice Civile, art quinquies Art quinquies - Diritti dei creditori [1] i creditori della società non possono far valere alcun diritto sul patrimonio destinato allo specifico affare [3] per le obbligazioni contratte in relazione allo specifico affare la società risponde nei limiti del patrimonio ad esso destinato. Trust e imposte indirette - 8

9 T R U S T Conv. Aja (legge 364/1989) Art. 11 Un trust costituito in conformità alla legge specificata al precedente capitolo dovrà essere riconosciuto come trust. Tale riconoscimento implica quanto meno che i beni del trust siano separati dal patrimonio personale del trustee, tale riconoscimento implicherà, in particolare: a) che i creditori personali del trustee non possano sequestrare i beni del trust; b) che i beni del trust siano separati dal patrimonio del trustee in caso di insolvenza di quest'ultimo o di sua bancarotta; Trust e imposte indirette - 9

10 C.M. ENTRATE 48/E del Il conferimento di beni nel trust (o il costituito vincolo di destinazione che ne è l effetto) va assoggettato, pertanto, all imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, sia esso disposto mediante testamento o per atto inter vivos. Trust e imposte indirette - 10

11 C.M. ENTRATE 48/E del Il trust si sostanzia in un rapporto giuridico complesso che ha un unica causa fiduciaria. Tutte le vicende del trust (istituzione, dotazione patrimoniale, gestione, realizzazione dell interesse del beneficiario, il raggiungimento dello scopo) sono collegate dalla medesima causa. Ciò induce a ritenere che la costituzione del vincolo di destinazione avvenga sin dall origine a favore del beneficiario (naturalmente nei trust con beneficiario) e sia espressione dell unico disegno volto a consentire la realizzazione dell attribuzione liberale. Trust e imposte indirette - 11

12 C.M. ENTRATE 48/E del La devoluzione ai beneficiari dei beni vincolati in trust non realizza, ai fini dell imposta sulle donazioni, un presupposto impositivo ulteriore; i beni, infatti, hanno già scontato l imposta sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della segregazione in trust. Inoltre, poiché la tassazione, che ha come presupposto il trasferimento di ricchezza ai beneficiari finali, avviene al momento della costituzione del vincolo, l eventuale incremento del patrimonio del trust non sconterà l imposta sulle successioni e donazioni al momento della devoluzione.. Trust e imposte indirette - 12

13 C.M. ENTRATE 48/E del Conseguentemente, ai fini della determinazione delle aliquote, che si differenziano in dipendenza del rapporto di parentela e affinità (all art. 2, commi da 47 a 49, del decreto legge n. 262 del 2006), occorre guardare al rapporto intercorrente tra il disponente e il beneficiario (e non a quello tra disponente e trustee). Trust e imposte indirette - 13

14 C.M. ENTRATE 48/E del Ai fini dell applicazione sia delle aliquote ridotte sia delle franchigie, il beneficiario deve poter essere i- dentificato, in relazione al grado di parentela con il disponente, al momento della costituzione del vincolo. Ad esempio, per poter applicare l aliquota del 4% prevista tra parenti in linea retta, è sufficiente sapere che il beneficiario di un trust familiare sarà il primo nipote al conseguimento della maggiore età. Trust e imposte indirette - 14

15 C.M. ENTRATE 48/E del Nel trust di scopo, gestito per realizzare un determinato fine, senza indicazione di beneficiario finale, l imposta sarà dovuta con l aliquota dell 8% prevista per i vincoli di destinazione a favore di altri soggetti (d.l. n. 262/2006 art. 2, comma 48, lett. c). Trust e imposte indirette - 15

16 C.M. ENTRATE 48/E del Il conferimento di beni nel trust (o il costituito vincolo di destinazione che ne è l effetto) va assoggettato, pertanto, all imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale PROBLEMA: La tassazione proporzionale si applica alla mera istituzione del vincolo oppure al vincolo che scaturisca in occasione di un trasferimento? RILEVANZA: Fondo patrimoniale (C.M. 221 del ) Trust autodichiarato Trust e imposte indirette - 16

17 C.M. ENTRATE 48/E del La devoluzione ai beneficiari dei beni vincolati in trust non realizza, ai fini dell imposta sulle donazioni, un presupposto impositivo ulteriore; I- noltre, l eventuale incremento del patrimonio del trust non sconterà l imposta sulle successioni e donazioni al momento della devoluzione COMMENTO: Il mutamento di consistenza dei beni in trust nel corso della durata del trust non comporta applicazione di tassazione al momento della devoluzione ai beneficiari Trust e imposte indirette - 17

18 C.M. ENTRATE 48/E del Il trust si sostanzia in un rapporto giuridico complesso che ha un unica causa fiduciaria. Ciò induce a ritenere che la costituzione del vincolo di destinazione avvenga sin dall origine a favore del beneficiario e sia espressione dell unico disegno volto a consentire la realizzazione dell attribuzione liberale COMMENTO Non si tassa sia il passaggio tra disponente e trustee sia il passaggio tra trustee e beneficiario. La istituzione del vincolo si tassa come se fosse un passaggio diretto da disponente a beneficiario. Trust e imposte indirette - 18

19 C.M. ENTRATE 48/E del Conseguentemente, ai fini della determinazione delle aliquote, occorre guardare al rapporto intercorrente tra il disponente e il beneficiario (e non a quello tra disponente e trustee). C.M. ENTRATE 48/E del Ai fini dell applicazione sia delle aliquote ridotte sia delle franchigie, il beneficiario deve poter essere identificato, in relazione al grado di parentela con il disponente, al momento della costituzione del vincolo C.M. ENTRATE 48/E del Nel trust di scopo, gestito per realizzare un determinato fine, senza indicazione di beneficiario finale, l imposta sarà dovuta con l aliquota dell 8% prevista per i vincoli di destinazione a favore di altri soggetti. Trust e imposte indirette - 19

20 La CM 48/E fonda la tassazione sul rapporto tra disponente e beneficiario La CM 48/E affronta il tema del trust di scopo, strutturalmente privo di beneficiario La CM 48/E non considera il tema del trust con beneficiario da individuare e del trust autodichiarato (temi che peraltro, ad altro fine, la circolare mostra di ben conoscere) Come si risolvono questi casi? Trust e imposte indirette - 20

21 IL TRUST DI SCOPO RM ENTRATE 278/E 2007 E un trust di scopo quello istituito per l assistenza di un disabile se questi non è destinatario dei redditi dei beni in trust e se, all esaurimento del trust, egli non è destinatario della devoluzione dei beni del trust. Questi redditi e questi beni sono il mezzo attraverso il quale il trustee assiste il disabile. Trust e imposte indirette - 21

22 TRUST DI SCOPO TRUST CON BENEFICIA- RIO INDIVI- DUATO TRUST NON DI SCOPO CON BENE- FICIARIO DA INDIVI- DUARE TRUST AU- TODICHIA- RATO Aliquota 8% senza franchigia Aliquota e franchigia proprie del rapporto disponente / trustee Imposta proporzionale rimandata al momento della individuazione del beneficiario La tassazione dipende dalla individuazione o meno del beneficiario Trust e imposte indirette - 22

23 C.M. ENTRATE 48/E del Ai fini dell applicazione sia delle aliquote ridotte sia delle franchigie, il beneficiario deve poter essere identificato, in relazione al grado di parentela con il disponente, al momento della costituzione del vincolo La stessa circolare della Agenzia delle Entrate pare ammettere che, non essendoci un beneficiario, non può esserci tassazione proporzionale Trust e imposte indirette - 23

24 D. lgs n. 346 Art. 3 - Trasferimenti non soggetti all'imposta. 4-ter. I trasferimenti a favore dei discendenti, di a- ziende, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali èacquisito o integrato il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento Trust e imposte indirette - 24