Roma, 24 maggio A TUTTE LE ASSOCIATE - Loro Sedi - TRUST_DOPODINOI_COM_2017_102 Agenzia delle Entrate_Circolari 2017

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1 Roma, 24 maggio 2017 A TUTTE LE ASSOCIATE - Loro Sedi - TRUST_DOPODINOI_COM_2017_102 Agenzia delle Entrate_Circolari 2017 OGGETTO: L. 112/2016 Riferimento analitico: Art. 6, legge 22 giugno 2016, n. 112 (Disposizioni in materia di assistenza in favore delle persone con disabilità grave prive del sostegno familiare, c.d. Legge Dopo di Noi ) - Risposta all interpello dell Agenzia delle Entrate n / Risposta all interrogazione parlamentare dell On. Carnevali n del 30 marzo Circolare 4 aprile 2017, n. 7/E: Guida alla dichiarazione dei redditi delle persone fisiche relativa all anno d imposta 2016: spese che danno diritto a deduzioni dal reddito, a detrazioni d imposta, crediti d imposta e altri elementi rilevanti per la compilazione della dichiarazione e per l apposizione del visto di conformità. Si segnala alle Associate l allegata risposta dell Agenzia delle Entrate all interpello n /2016, non pubblicata, ma, per ora, solo diffusa dalla stampa specializzata, in merito all operatività dell art. 6, legge 22 giugno 2016, n. 112, c.d. Legge Dopo Di Noi. A questa risposta hanno fatto seguito a breve distanza di tempo altri interventi a commento della medesima legge che suggeriscono l opportunità di procedere ad un analisi congiunta degli stessi. Si ritiene però opportuno muovere dalla predetta risposta ad istanza di interpello attesa la sua importanza in quanto costituisce la prima occasione con la quale, a quanto consta, l Agenzia delle Entrate è intervenuta per fornire chiarimenti sulle conseguenze ai fini delle imposte dirette delle disposizioni contenute nella c.d. Legge Dopo di Noi. L istanza di interpello è stata posta da un contribuente intenzionato a costituire (insieme al coniuge, legalmente separato) un trust che persegua come finalità l inclusione sociale, la cura e l assistenza del figlio con disabilità accertata. Si prevede che uno dei genitori del disabile sia, oltre che disponente del trust, anche trustee dello stesso. Tale scelta viene giustificata sulla base della Via Piemonte n Roma Tel Fax assofiduciaria@assofiduciaria.it Web:

2 circostanza che tale persona, in quanto genitore del beneficiario, sarebbe nel caso concreto quella che, meglio di chiunque altro, è in grado di conoscere e di provvedere alle esigenze del figlio. In qualità di guardiano (protector) del trust sarebbe invece nominato un terzo soggetto (un professionista). Il trust sarebbe costituito per atto pubblico, avrebbe sede legale in Italia e sarebbe disciplinato dalla legge inglese, rispettando però anche le previsioni di cui all art. 6, Legge Dopo Di Noi. II trust sarebbe, inoltre, irrevocabile e destinato a terminare alla data del decesso del beneficiario. Ciò premesso, nell istanza di interpello sono stati, innanzitutto, chiesti chiarimenti circa la corretta qualificazione del descritto trust ai fini delle imposte dirette. In particolare, considerato il ruolo dell istante, sia di disponente che di trustee, è stato chiesto se il trust in esame corra il rischio di essere qualificato dall Amministrazione Finanziaria come struttura meramente interposta ovvero inesistente, con conseguente tassazione dei relativi redditi per trasparenza in capo allo stesso istante. Inoltre, sono stati chiesti chiarimenti ai fini delle imposte indirette, in relazione al trattamento dei conferimenti e dei trasferimenti di beni e diritti in favore del trust in parola e, infine, in relazione all imposta di bollo per i contratti, le attestazioni, le istanze e gli altri atti e documenti posti in essere e/o richiesti dal trustee. L Amministrazione Finanziaria nel rendere il proprio parere ha preliminarmente ricordato che la Legge Dopo Di Noi ha previsto apposite disposizioni civilistiche sul trust, oltre ad avere introdotto nel sistema giuridico italiano un peculiare contratto di affidamento fiduciario sulla fiscalità del quale però l Agenzia delle Entrate non si sofferma. Nello specifico, viene ricordato che l art. 6, comma 2 della menzionata legge regolamenta un tipo di un trust avente come finalità esclusiva (da indicare espressamente nell atto istitutivo) l inclusione sociale, la cura e l assistenza delle persone con disabilità grave, in favore delle quali sono istituiti. L Agenzia delle Entrate ricorda, inoltre, che ai sensi del successivo comma 3, il trust deve rispettare, congiuntamente, i seguenti requisiti 1 : a) il trust deve essere istituito mediante atto pubblico; b) nell atto istitutivo devono essere individuati, in modo chiaro ed univoco, i soggetti coinvolti e i rispettivi ruoli, i bisogni specifici delle persone con disabilità grave, nonché le attività assistenziali necessarie a garantire la cura e la soddisfazione dei bisogni delle persone assistite; c) gli esclusivi beneficiari del trust devono essere le persone con disabilità grave come definita per legge; d) nell atto istitutivo devono essere individuati gli obblighi e le modalità di rendicontazione a carico del trustee; e) il patrimonio conferito nel trust deve essere destinato esclusivamente alla realizzazione delle finalità assistenziali del trust; f) nell atto istitutivo deve essere individuato il soggetto preposto al controllo delle obbligazioni imposte all atto dell istituzione del trust; 1 I requisiti di cui al comma 2 e al comma 3 dell art. 6 della Legge Dopo di Noi devono essere rispettati, al fine di beneficiare delle agevolazioni previste dalla medesima legge, anche nel caso dei fondi speciali disciplinati con contratto di affidamento fiduciario e nel caso dei vincoli di destinazione. 2

3 g) nell atto istitutivo deve essere previsto il termine finale della durata del trust nella data della morte della persona con disabilità grave; h) nell atto istitutivo deve essere prevista la destinazione del patrimonio residuo. Ricordata la necessità di rispettare tali requisiti, l Agenzia delle Entrate procede a verificare il trattamento fiscale applicabile al trust così costituito. Ai fini delle imposte sui redditi, l Amministrazione Finanziaria precisa che l istituto del trust è stato fiscalmente riconosciuto nell ordinamento italiano già con la legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Legge Finanziaria 2007). In base a tale normativa, il trust si distingue in due tipologie: da un lato, il trust con beneficiari individuati (c.d. trust trasparente ), i cui redditi, qualificati ex lege quali redditi di capitale ex art. 44, comma 1, lett. g-sexies), t.u.i.r., sono imputati per trasparenza ai beneficiari; dall altro il trust senza beneficiari individuati (c.d. trust opaco ) che si configura come autonomo soggetto passivo d imposta, con la conseguenza che la successiva devoluzione a soggetti terzi non assume più carattere reddituale, ma patrimoniale. Entrando nel merito del caso sottoposto alla sua attenzione, l Agenzia delle Entrate rileva che il trust di specie sarà, innanzitutto, da considerarsi fiscalmente valido ai fini delle imposte dirette. Si tratta questa di una prima rilevante precisazione fornita dalla risoluzione in esame in quanto quello prefigurato nell istanza è un trust autodichiarato, ovverosia un trust in cui la figura del disponente e del trustee coincidono. Come noto, il riconoscimento di tale ipotesi di trust ha sollevato alcune perplessità anche di ordine fiscale. Secondo gli orientamenti di prassi dell Agenzia delle Entrate 2, infatti, nei casi in cui nel trust vi sia coincidenza tra la figura del disponente e quella del trustee, il trust può essere considerato inesistente. Per effetto della normativa di cui alla Legge Dopo Di Noi (come nel caso dell interpello in esame) tali conclusioni possono essere superate: il fine della tutela di una persona affetta da gravi disabilità è meritevole di tutela, purché genuinamente perseguito, tanto da escludere un utilizzo del trust per il perseguimento di indebiti vantaggi fiscali. È considerato del tutto ragionevole che un genitore abbia interesse non solo ad istituire un trust a favore di un figlio disabile, ma anche che abbia interesse a continuare a curare il proprio figlio, senza che, così facendo, si vogliano perseguire vantaggi fiscali indebiti. Quanto alla qualificazione del trust come soggetto trasparente o opaco, per l Agenzia delle Entrate quello in discussione rientra nella categoria dei trust opachi i cui redditi prodotti sono tassati direttamente in capo al trust. Per giungere a tale conclusione, l Amministrazione Finanziaria menziona la risoluzione 4 ottobre 2007, n. 278/E, attraverso la quale era stata analizzata la disciplina fiscale di un trust irrevocabile costituito a favore di un disabile incapace di intendere e volere al fine di assicurarne l assistenza necessaria durante la vita. Secondo l Agenzia delle Entrate, simili trust devono qualificarsi come trust di scopo, in quanto privi di un beneficiario di reddito determinato (mentre individuati e determinati restano i beneficiari dell attività di assistenza alla cui realizzazione è indirizzato il trust medesimo). Inoltre, prosegue l Agenzia, considerato lo scopo esclusivamente assistenziale diretto alla cura dell assistito disabile e dell espresso vincolo di destinazione del patrimonio, un simile trust si qualifica come non commerciale. 2 Circolare 6 agosto 2007, n. 48/E; circolare 10 ottobre 2009, n. 43/E; circolare 27 dicembre 2010, n. 61/E. 3

4 Ne deriva che gli eventuali redditi generati dal trust fund, da determinarsi in ragione delle diverse categorie reddituali di appartenenza, andranno assoggettati ad imposizione direttamente in capo al trust quale autonomo soggetto passivo d imposta. Tali conclusioni, ovverosia che i trust istituiti nell ambito della Legge Dopo di Noi siano opachi e non commerciali, sono del tutto conformi a quanto già sostenuto dall Associazione con la comunicazione DOPODINOI_COM_2016_112 a commento dell introduzione della Legge Dopo di Noi. In tale occasione era, infatti, già stato sostenuto che il trust istituito in favore di persone con disabilità gravi avente come finalità esclusiva l inclusione sociale, la cura e l assistenza di tali persone, andasse considerato un soggetto passivo IRES, ai sensi dell art. 73, comma 1, lett. c), t.u.i.r., assimilato agli enti non commerciali. La qualificazione del caso di specie quale trust opaco deriva dalla circostanza che esso è istituito a favore dell unico figlio dell istante (disponente), affetto da grave disabilità affinché, in vita, goda delle attività assistenziali necessarie a garantire la cura e il soddisfacimento dei propri bisogni di vita. Ciò comporta che il soggetto disabile non sia beneficiario dei redditi del trust quanto, piuttosto, dell attività dello stesso, ovverosia dell assistenza in suo favore. Non sarebbe, dunque, costituzionalmente corretto tassare il beneficiario per redditi che non ha, quindi, diritto ad apprendere. Per l Agenzia delle Entrate, pertanto, i redditi prodotti dal trust in esame saranno tassati direttamente in capo allo stesso trust applicando, ai fini IRES, le disposizioni di cui al Capo III del Titolo II, t.u.i.r., e, ai fini IRAP, quelle contenute nell art. 10, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, ovverosia quelle previste per gli enti non commerciali. Il documento dell Agenzia delle Entrate fin qui esaminato, poiché è la risposta fornita ad un interpello proposto in tema di trust, non tratta le altre modalità mediante le quali possono essere realizzati i fini della Legge Dopo di Noi tra le quali, oltre ai vincoli di destinazione, vi sono i contratti di affidamento fiduciario, mediante i quali determinati beni vengono affidati ad un soggetto fiduciario/gestore, in tal modo costituendo un fondo speciale (recte, patrimonio separato) destinato (mediante sottoposizione di apposito vincolo di destinazione) a favore di persone con disabilità grave (ex art. 3, co. 3, l. n. 104 del 1992), che il fiduciario/gestore dovrà amministrare e gestire al solo fine di favorire l inclusione sociale, la cura e l assistenza di tali soggetti beneficiari. Sul punto, si ritiene di poter confermare quanto in precedenza chiarito con la comunicazione DOPODINOI_COM_2016_112. Continua, infatti, ad apparire ragionevole ritenere che tale fondo speciale, in quanto patrimonio separato nei termini in precedenza descritti, costituisca un autonomo soggetto passivo Ires, ai sensi dell art. 73, co. 2, Tuir, dovendosi ricomprendere tra le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell imposta si verifica in modo unitario e autonomo. Peraltro, tale soluzione interpretativa trova una conferma anche nella risposta ad interpello dell Agenzia delle entrate - Direzione Regionale della Liguria del 3 luglio 2012, prot /2012, in cui si afferma testualmente che l affidamento fiduciario è una entità non personificata, organizzata di beni e diritti, costituente un autonomo soggetto passivo ex art. 73, co. 2, t.u.i.r.. Ciò significa che, similmente al trust, anche il fondo speciale disciplinato dal contratto di affidamento fiduciario va considerato un soggetto passivo IRES, ai sensi dell art. 73, co. 2, t.u.i.r., assimilato agli enti non commerciali (ex art. 143 ss), i cui eventuali redditi, da determinarsi 4

5 in ragione delle diverse categorie reddituali di appartenenza, andranno assoggettati ad imposizione direttamente in capo al fondo speciale, quale autonomo soggetto passivo d imposta. La medesima soluzione interpretativa andrebbe applicata anche con riferimento agli eventuali redditi generati dai beni e diritti oggetto di vincolo di destinazione ex art ter, c.c.. Infatti, anche in questo caso si è in presenza di un patrimonio separato, che non si confonde con il resto del patrimonio del titolare/gestore, ma che appartiene esclusivamente alla destinazione per il quale è stato istituito. Per tale ragione, sarebbe forse corretto considerare, ai fini reddituali, tale patrimonio separato come un autonomo soggetto passivo IRES ex art. 73, co. 2, t.u.i.r.. La risposta ad interpello tocca anche il tema del trattamento fiscale del trust ai fini delle imposte indirette. L Amministrazione Finanziaria ritiene che le agevolazioni introdotte dalla Legge Dopo Di Noi siano pienamente applicabili alla fattispecie in esame, subordinatamente al rispetto dei requisiti richiesti dall art. 6 della citata legge. Si ricorda che la Legge Dopo Di Noi stabilisce un trattamento fiscale di favore allo scopo di non gravare di alcun tributo indiretto il patrimonio che dovrà assolvere ai bisogni del beneficiario, spostando temporalmente il carico tributario solo quando verrà meno l esigenza di assistenza a seguito della morte del disabile. In dettaglio, tale trattamento consiste: in un regime di esenzione dall imposta sulle successioni e donazioni con riferimento agli atti con i quali beni e diritti vengono conferiti in un trust (art. 6, comma 1); nell applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa per i trasferimenti di beni e diritti effettuati in favore del trust (art. 6, comma 6); nella previsione che, in caso di premorienza del beneficiario rispetto ai soggetti che hanno istituito il trust, i trasferimenti di beni e diritti a favore dei suddetti soggetti godono delle medesime esenzioni dall imposta sulle successioni e donazioni di cui all art. 6 e le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa (art. 6, comma 4). Al di fuori di quest ipotesi (e, quindi, nei casi in cui i beni e diritti conferiti nel trust siano retrocessi a soggetti diversi da coloro che hanno istituito il trust stesso), il trasferimento del patrimonio residuo sconta l imposta sulle successioni e donazioni in considerazione dell eventuale rapporto di parentela o coniugio intercorrente tra disponente e destinatari del patrimonio residuo; nell esenzione dall imposta di bollo per gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché le copie dichiarate conformi, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni e le attestazioni posti in essere o richiesti dal trustee (art. 6, comma 7). Si segnala al riguardo che le agevolazioni fiscali appena menzionate siano state, di recente, oggetto anche di una specifica risposta ad interrogazione parlamentare. Si tratta dell allegata risposta all interrogazione parlamentare dell On. Carnevali n del 30 marzo 2017 in cui veniva chiesto di dare conto dei ritardi nell adozione del decreto attuativo di cui al predetto art La richiesta, in particolare, si riferiva alle disposizioni previste del citato articolo 6, secondo cui i beni e i diritti conferiti in trust ovvero gravati da vincoli di destinazione, ovvero destinati a fondi speciali disciplinati da contratto di affidamento fiduciario, 3 Il menzionato comma 11 dell art. 6 prevede che Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da emanare, di concerto con il Ministro del lavoro e delle politiche sociali, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, sono definite le modalità di attuazione del presente articolo. 5

6 istituiti in favore delle persone con disabilità grave, sono esenti dall imposta sulle successioni e donazioni; ai trasferimenti dei beni e diritti in favore dei predetti trust, fondi speciali e vincoli di destinazione, si applicano in misura fissa le imposte di registro, ipotecaria e catastale. Nella risposta è stato chiarito che sentito il Dipartimento delle finanze e l Agenzia delle entrate, si ritiene che le previsioni normative di cui trattasi non necessitino dell emanazione di apposite disposizioni attuative, sicché esse possono ritenersi immediatamente applicabili. La menzionata risposta consente di eliminare qualunque dubbio sull operatività della disciplina di favore fiscale prevista dalla Legge Dopo di Noi, che, pertanto, deve ritenersi immediatamente applicabile, anche in mancanza della prefigurata normativa regolamentare, a tutte le fattispecie menzionate all art. 6. Dalla citata risposta all interrogazione parlamentare ne consegue, peraltro che il medesimo chiarimento (il riconoscimento delle agevolazioni fiscali previste dalla Legge Dopo di Noi anche in assenza della disciplina attuativa) non possa che valere anche nel caso in cui un soggetto intenda avvalersi del contratto di affidamento fiduciario al fine di perseguire gli obiettivi previsti dalla legge in esame. Si ricorda, infine, che la Legge Dopo di Noi riconosce anche la possibilità, accordata ai Comuni, di stabilire ( senza nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica ) aliquote ridotte, franchigie o esenzioni ai fini dell imposta municipale propria per i soggetti passivi nei casi di immobili e diritti reali immobiliari conferiti in trust, nei vincoli di destinazione e nei fondi speciali disciplinati dal contratto di affidamento fiduciario (art. 6, comma 8), ma soprattutto riconosce la deducibilità dal reddito complessivo del soggetto erogatore, in base ai limiti previsti dall art. 14, comma 1, d.l. n. 35 del 2005 ed incrementati dalla Legge Dopo di Noi, delle erogazioni liberali, donazioni e altri atti a titolo gratuito nei confronti del trust (art. 6, comma 9). Con l allegata circolare n. 7/E del 2017, l Agenzia delle Entrate, ai fini che qui interessano, ha fornito chiarimenti sul trattamento fiscale di tali erogazioni liberali, donazioni e altri atti a titolo gratuito a favore di trust o fondi speciali. Nello specifico, nella circolare (pp ), è ricordato che, a decorrere dall anno d imposta 2016 le erogazioni, da parte di soggetti privati a trust o a fondi speciali, previste dalla citata Legge Dopo di Noi sono deducibili nei limiti del 20% del reddito complessivo dichiarato e, comunque, nella misura massima di In merito ai fondi speciali è previsto che questi siano composti da beni sottoposti a vincolo di destinazione e disciplinati con contratto di affidamento fiduciario anche a favore di ONLUS riconosciute come persone giuridiche, che operano nel settore della beneficenza. La circolare si sofferma altresì sulle modalità di pagamento di dette erogazioni e sulla documentazione da conservare ai fini dei controlli. In dettaglio l erogazione deve essere effettuata tramite versamento bancario o postale, nonché tramite sistemi di pagamento quali bancomat, carte di credito, carte prepagate, assegni bancari e circolari. La deduzione non spetta per le erogazioni effettuate in contanti. Il sostenimento dell onere è documentato dalla ricevuta del versamento bancario o postale ovvero, in caso di pagamento con carta di credito, carta di debito o carta prepagata dall estratto conto della società che gestisce tali carte. Nel caso di pagamento con assegno bancario o circolare ovvero nell ipotesi in cui dalla ricevuta del versamento bancario o postale o dall estratto conto della società che gestisce la carta di credito, la carta di debito o la carta prepagata non sia possibile 6

7 individuare il soggetto beneficiario dell erogazione liberale, il contribuente deve essere in possesso della ricevuta rilasciata dal beneficiario dalla quale risulti, inoltre, la modalità di pagamento utilizzata. È necessario, inoltre, che dalla documentazione attestante il versamento sia possibile individuare il carattere di liberalità del pagamento. Pertanto, fermi restando i comportamenti adottati dal contribuente fino ad ora, per i pagamenti effettuati dall anno 2017 è necessario che la natura di liberalità del versamento risulti o dalla ricevuta del versamento bancario o postale o dall estratto conto della società che gestisce le carte di credito, di debito o prepagate ovvero sia indicata dalla ricevuta rilasciata dal beneficiario 4. I migliori saluti. All.: c.s. LF/al 4 Si ricorda, per mero scrupolo di completezza che, le finalità di cui alla Legge Dopo di Noi possono essere perseguite anche mediante la stipula di specifiche polizze assicurative. Per tale evenienza, l art. 15, comma 1, lettera f), t.u.i.r., è stato modificato nel senso di elevare a 750 il limite massimo di detraibilità dei premi pagati per assicurazioni aventi per oggetto il rischio di morte finalizzate alla tutela delle persone con grave disabilità. Il predetto art. 15, in linea generale stabilisce che un contribuente può detrarre dall imposta lorda (purché non risultino deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo), i premi versati, per sé o per i propri familiari a carico, per le assicurazioni aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidità permanente da qualsiasi causa derivante, sempreché l invalidità non sia inferiore al 5%. La detrazione compete per una percentuale pari al 19% del premio pagato e, come detto, per un importo complessivamente non superiore a 750 ove le polizze abbiano ad oggetto la tutela di persone con disabilità grave. A tal proposito si segnala che il Provvedimento dell Agenzia delle Entrate n del 2017 ha definito le modalità di accesso alla dichiarazione precompilata da parte del contribuente e degli altri soggetti autorizzati. Ai fini che qui rilevano, si evidenzia come nell Allegato I al detto Provvedimento, che definisce l elenco delle informazioni attinenti al Modello 730 precompilato rese disponibili all Agenzia delle Entrate, siano indicate anche le Assicurazioni per tutela delle persone con disabilità grave. 7